I SA/Łd 39/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Paweł Kowalski Asesor WSA Agnieszka Gortych-Ratajczyk Protokolant: Specjalista Agnieszka Kerszner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi K. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 31 października 2023 r. nr 1001-IOV-3.4103.69.2019.15408.JT w przedmiocie podatku od towarów i usług za niektóre miesiące 2015 r. oddala skargę. Decyzją z dnia 31 października 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź – Bałuty z dnia 14 czerwca 2019 r., wydaną wobec K. J. w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień i maj 2015 roku. W uzasadnieniu tej decyzji Dyrektor wyjaśnił, że w toku postępowania podatkowego przeprowadzonego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okresy od marca do maja 2015 r. zakwestionowano prawo strony do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów (urządzeń elektronicznych) od 35 podmiotów, tj. A. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., C.Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., F. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., H. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o., J. R. Ś., K. M. D., L. Sp. z o.o., Ł. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., N.Sp. z o.o., O. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o., U. S. W., W. Sp. z .o.o., X. Sp. z o.o., Y. Sp. z o.o., Z. Sp. z o.o. Sp. Kom., A1. F. W., B1. Sp. z o.o., C1. Sp. z o.o., D1. Ta. Ł., E1. Sp. z o.o., F1. Sp. z o.o., G1. Sp. z o.o., H1. Sp. z o.o., I1. Sp. z o.o., J1.Sp. z o.o. Zakwestionowano także wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (dalej: WDT) na rzecz 3 podmiotów, tj. K1. z siedzibą w Bułgarii, L1. GmbH z siedzibą w Niemczech i Ł1. z siedzibą w Bułgarii oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT mających dokumentować nabycia usług logistycznych od M1. sp. z o.o., nabycia usług kurierskich od N1. sp. z o.o. i O1 M. J., usług pocztowych od Poczty Polskiej S.A., nabycia folii do palet czarnej od spółki P1., nabycia folii stretch i kartonów od R1., prowizji od J. R. Ś., tłumaczenia umów handlowych od [...] R. S., opłaty za kontrolę przesyłki od S1., nabycia biletów lotniczych od WIZZ AIR HUNGARY KFT, a także nabycia usług magazynowych od T1. Ł. W., M. G. s.c. Zdaniem organu I instancji, wyrażonym w decyzji z dnia 14 czerwca 2019 r., faktury VAT dotyczące nabycia urządzeń elektronicznych nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, zaś strona nie działała w dobrej wierze przy weryfikacji podmiotów będących wystawcami faktur VAT, co w konsekwencji spowodowało, że został jej przypisany świadomy udział w oszustwie podatkowym typu "karuzela podatkowa". W związku z powyższym organ I instancji uznał, że również faktury VAT dotyczące nabycia ww. usług wystawione przez wymienione powyżej podmioty krajowe oraz nabycia w ramach importu usług nie są związane z czynnościami opodatkowanymi w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej u.p.t.u. Przeprowadzone postępowanie wykazało także, że strona wprowadziła do obrotu i rozliczyła w deklaracjach VAT-7 za marzec, kwiecień i maj 2015 r. faktury VAT wystawione na rzecz 41 podmiotów krajowych. Faktury te miały dokumentować dostawy towarów (urządzeń elektronicznych), które wcześniej miały być przedmiotem nabyć od ww. podmiotów krajowych. Organ I instancji uznał, że z uwagi na fakt, iż nabycia towarów nastąpiły w ramach oszustwa podatkowego, a strona nie działała w dobrej wierze, faktury VAT wystawione przez stronę nie dokumentowały dostaw w ramach działalności gospodarczej i w związku z tym, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., jest ona obowiązana do zapłaty podatku z nich wynikającego. Wobec tego zakwestionowano stronie również WDT wykazane w analizowanym okresie na rzecz wymienionych w decyzji podmiotów z krajów członkowskich UE. Mając na względzie powyższe ustalenia Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty wydał w dniu 14 czerwca 2019 r. decyzję, określającą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za marzec 2015 r. w wysokości 11.227 zł, za kwiecień 2015 r. w wysokości 19.632 zł oraz za maj 2015 r. w wysokości 10.387 zł, określającą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za marzec 2015 r. w wysokości 0 zł i orzekł o obowiązku zapłaty podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u., związanego z wystawieniem faktur VAT zawierających podatek od towarów i usług za marzec 2015 r. w kwocie 5.762.963 zł, kwiecień 2015 roku w kwocie 5.605.841 zł oraz maj 2015 r. w kwocie 5.523.454 zł. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty skarżący złożył odwołanie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, po przeanalizowaniu akt sprawy oraz argumentów zawartych w odwołaniu strony, decyzją z 31 października 2023 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Na wstępie uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ odwoławczy odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego i wskazał, że co do zasady upływ tego terminu w podatku VAT za miesiące marzec, kwiecień i maj 2015 r. nastąpiłby z dniem 31 grudnia 2020 r. Jednocześnie organ stwierdził, że w sprawie wystąpiła okoliczność powodująca jego zawieszenie. I tak, z dniem 15 lutego 2017 r. Prokuratura Okręgowa w Łodzi wszczęła wobec K. J., prowadzącego firmę U1., śledztwo w sprawie sygn. akt [...] o przestępstwo określone w art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 38 § 2 pkt 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2, dotyczące podania nieprawdy w okresie od lutego 2013 r. do marca 2015 r., działając w wykonaniu tego samego zamiaru, w krótkich odstępach czasu, w deklaracjach podatkowych złożonych organowi podatkowemu, poprzez posłużenie się fakturami VAT niedokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w zakresie obrotu towarami elektronicznymi, będącymi podstawą wystąpienia o zwrot podatku VAT, czym narażono podatek na uszczuplenie, tj. o przestępstwo z art. 56 § 1 w zw. z art. 38 § 2 pkt 1 w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. Powyższe śledztwo w dalszym ciągu trwa i jest nadzorowane przez Prokuraturę Okręgową w Sieradzu I Wydział Śledczy, a ponadto połączono je z innymi licznymi postępowaniami, przy czym w jego toku dotychczas nie wydano postanowienia o przedstawieniu zarzutów. W odniesieniu do tej kwestii organ odwoławczy wskazał, że zarówno skarżący, jak i jego pełnomocnik zostali zgodnie z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) – dalej "o.p.", skutecznie zawiadomieni o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia za wskazane okresy przed jego upływem, w myśl art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Organ zwrócił również uwagę na okoliczność, że pismem z dnia 11 lutego 2020 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty, działając na podstawie art. 70c o.p. zawiadomił stronę i pełnomocnika strony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych m.in. za marzec, za kwiecień i za maj 2015 r., w myśl przepisu art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy, w związku z postępowaniem przygotowawczym wszczętym przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi, szeroko opisanym na s. 9-13 decyzji organu odwoławczego. Ponadto organ odwoławczy zauważył, że wbrew twierdzeniom strony zawartym w odwołaniu, oceniając przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., nie można mówić o instrumentalnym wykorzystaniu przez organ podatkowy postępowania karnoskarbowego, gdy czynności, tak jak w rozpatrywanej sprawie dokonuje prokurator, czyli organ, który nie jest instytucjonalnie powiązany z organem prowadzącym postępowanie. W związku z powyższym, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r. sygn. I FPS 1/21 nie znajduje w niniejszej sprawie zastosowania i niezasadne są zarzuty odwołania odnoszące się do tej kwestii. W związku z powyższym organ odwoławczy przychylił się do stanowiska Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty i uznał, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okresy objęte zaskarżoną decyzją, i jednakowo podatku do zapłaty, określonego na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., za marzec, kwiecień i maj 2015 r., został skutecznie zawieszony, z uwagi na wystąpienie okoliczności, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. W dalszej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wymienił rozstrzygnięcia organów podatkowych i sądów administracyjnych wydane wobec K. J. oraz podmiotu z nim powiązanego, tj. X1. sp. z o.o., a także szeroko przedstawił treść zeznań strony i jej pracowników, złożonych w postępowaniach dotyczących podatku VAT za III i IV kwartał 2012 r. i 2013 r., styczeń – marzec 2014 r., kwiecień 2014 r., październik 2014 r. i listopad – grudzień 2014 r., a także styczeń-luty 2015 r. Odnosząc się do przebiegu transakcji zawieranych przez stronę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej organ odwoławczy doszedł do przekonania, że firma K. J. była jednym z ogniw łańcucha transakcji, których celem było osiągnięcie korzyści podatkowych sprzecznych z przepisami regulującymi zasady funkcjonowania podatku od towarów i usług, bowiem wystawcom spornych faktur przypisano status tzw. świadomego bufora. Również stronie organ przypisał status czynnego i w pełni świadomego bufora, a po części także brokera, który niezgodnie z przepisami prawa podatkowego odliczył podatek naliczony z transakcji związanych z oszustwem podatkowym. Organ odwoławczy podkreślił, że okoliczności wynikające z ustalonego stanu faktycznego wskazują na świadomy udział strony w oszustwie podatkowym, ukierunkowanym na osiągnięcie skutków podatkowych. Ponadto, zdaniem organu podatkowego, ze zgromadzonych dowodów wynika jednoznacznie, że strona nie podjęła żadnych działań mających na celu faktyczne i realne zweryfikowanie swoich fakturowych kontrahentów, ponieważ miała pełną świadomość, że transakcje z wystawcami nie dotyczą zgodnych z prawem podatkowym czynności handlowych. Tym samym organ drugiej instancji stanął na stanowisku, że zakwestionowane transakcje dotyczące "obrotu" urządzeniami elektronicznymi, będące elementem oszustwa karuzelowego, były zaplanowane wcześniej, o czym strona wiedziała i w konsekwencji uznał, że była świadomym uczestnikiem procederu polegającego na wyłudzaniu podatku od towarów i usług. Odnosząc się do wykazanych przez stronę dostaw krajowych Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi również podzielił stanowisko organu I instancji, zgodnie z którym faktury VAT wystawione w okresie od marca do maja 2015 r. przez K. J., na rzecz podmiotów krajowych szczegółowo omówionych w zaskarżonej decyzji, mające dokumentować transakcje dostaw urządzeń elektronicznych, są fikcyjnymi dokumentami, które nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W tym stanie rzeczy, zdaniem organu odwoławczego, prawidłowo orzeczono, że w stosunku do tych faktur zastosowanie znalazł przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Gdy chodzi o ustalenia dotyczące wykazanych przez stronę dostaw wewnątrzwspólnotowych, organ wyjaśnił, że były one wynikiem zakwestionowania prawa do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez podmioty krajowe, które to transakcje nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. W związku z powyższym organ odwoławczy przychylił się do stanowiska organu I instancji, że strona nie dokonała także WDT na rzecz wskazanych w decyzji kontrahentów z Bułgarii i Niemiec. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi podkreślił, że w powyższym zakresie strona nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, a tym samym, w zakresie wykazanych nabyć krajowych i dostaw na rzecz wymienionych w decyzji podmiotów zagranicznych, nie można jej przypisać statusu podatnika od towarów i usług w rozumieniu art. 15 u.p.t.u. Dalej organ odwoławczy wskazał, że okoliczności takie jak: istniejące rzeczywiście towary będące przedmiotem obrotu, zarejestrowanie kontrahentów jako podatników podatku VAT czy regulowanie należności za pomocą rachunków bankowych, miały służyć wyłącznie ukryciu rzeczywistego charakteru poszczególnych etapów transakcji, a w konsekwencji dokonaniu oszustwa podatkowego typu "karuzela podatkowa". Organ wyjaśnił, że w badanym okresie wszystkie podmioty będące wystawcami faktur VAT na rzecz firmy U1. zostały zarejestrowane na terytorium Polski. Przedmiotowe towary na wcześniejszych etapach obrotu miały zostać nabyte w ramach dostaw wewnątrzwspólnotowych. Podkreślił ponadto, że w każdym łańcuchu dostaw pierwszymi nabywcami tych towarów na terytorium kraju były podmioty pełniące rolę tzw. "znikających podatników" - w przedmiotowej sprawie były to m.in. spółki A., C., Y1., Z1., A2., B2., E., C2, D2., E2., H., I., F2., G2., H2., I2., J2., K2., L2, M2., N2., O2., P2., R2., S2., T2., U2., W2., X2., Y2., Z2., A3., B3., C3., D3., E3., F3., G3., H3., I3., J3., K3., L3., Ł3., M3., N3., O3., P3., które składały lub nie składały deklaracji VAT, ale finalnie nigdy nie odprowadzały należnego podatku do urzędu skarbowego. Podmioty te zazwyczaj zgłaszały swoje siedziby w tzw. "wirtualnych biurach", w których nie wykonywały żadnych czynności, jakich należałoby oczekiwać, mając na uwadze branżę i rozmiary działalności, a udziałowcami oraz pełniącymi funkcje prezesów zarządu w tych podmiotach w zdecydowanej większości nie byli obywatele Polski, którzy nie posiadali miejsca zamieszkania na terytorium Polski. Z osobami formalnie reprezentującymi te podmioty nie było żadnego kontaktu. Na obszarze Polski dokonywały one szybkiej - najczęściej w tym samym lub kolejnym dniu - "dostawy" towaru do kolejnych firm, tzw. "buforów". W przedmiotowej sprawie były to spółki i firmy m.in.: D., F., M. D., J. R. Ś., R3., I1., S., A1. F. W., Z., W., Y., U1. K. J., które formalnie spełniały obowiązki związane z rozliczeniami podatku od towarów i usług. Jednak ich głównym celem nie był zysk na transakcjach w rozumieniu rynkowym, a jedynie wydłużenie łańcucha obrotu po to, aby utrudnić służbom kontrolnym wykrycie procederu, zatarcie powiązań pomiędzy znikającym podatnikiem, a dalszym uczestnikiem łańcucha. Finalnie - w przypadku zdarzeń gospodarczych, których, przebieg był możliwy do ustalenia - towar trafiał do ostatniego, w łańcuchu krajowych dostaw podmiotu, dokonującego ponownej sprzedaży towaru za granicę w ramach eksportu, wewnątrzwspólnotowej dostawy czy dostaw tax free przy zastosowaniu preferencyjnej stawki VAT 0%, występującego o bezpośredni zwrot podatku, który faktycznie nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Podmiotami występującymi na tym etapie obrotu, czyli "brokerami" były m.in.: Centrum Budownictwa i Ogrodnictwa S3., T3. sp. jawna P. G. S. P., U3. K. B., Spółka W3., X3. D. K., Y3. M. M., Z3. A. S., U1. K.J.. Następnie organ odwoławczy wyjaśnił, że możliwość realizacji przemieszczeń towarów na tak dużą skalę wynikała z funkcji pełnionej przez biorące udział w procederze centra logistyczne. Charakterystycznym elementem całego procederu był specyficzny i błyskawiczny mechanizm przenoszenia prawa władania towarem, odbywający się w magazynach A4.sp. z o.o. czy T1. s.c., przy użyciu procedur alokacji i zwolnień towaru, pozwalający na dokonanie wielu fakturowych transakcji w ciągu jednego dnia, wyłącznie na podstawie dyspozycji kierowanych środkami komunikacji elektronicznej, w większości bez fizycznej zmiany miejsca położenia towaru i bez uzasadnienia gospodarczego. Organ zauważył również, iż większość podmiotów uczestniczących w transakcjach nie posiadało własnych środków na dokonanie zakupów, niejednokrotnie jednorazowo wynoszących ponad milion złotych, a jak wynika z akt sprawy zakupy były finansowane ze środków przekazanych kolejnym podmiotom przez nabywców towarów, zazwyczaj w tym samym dniu. Ponadto organ zauważył, że charakterystycznym elementem procederu, w którym brała udział strona był także wyjątkowo krótki czas płatności - regułą było regulowanie należności w tym samym dniu co data faktury, przy czym tego samego dnia towar był sprzedawany fakturowo (czasami nawet kilkukrotnie) i ponownie uruchamiano błyskawiczne płatności. W opinii organu odwoławczego jedynym racjonalnym wytłumaczeniem takiego stanu rzeczy było to, że istniał łańcuch ściśle współpracujących ze sobą podmiotów, które nie obawiały się żadnego ryzyka, ponieważ już wcześniej wszystkie transakcje były zaplanowane. W konkluzji organ uznał za zasadne twierdzenia wywiedzione w decyzji pierwszoinstancyjnej, że strony tych transakcji nie dokonywały faktycznych dostaw, nie funkcjonowały w rzeczywistym obrocie urządzeniami elektronicznymi, tylko uczestniczyły, jako kolejne ogniwa w łańcuchu dostaw, w obiegu dokumentów mających potwierdzać nierzetelne transakcje. W istocie w zamkniętej grupie podmiotów dokonywano więc fakturowego obrotu towarem składowanym w centrach logistycznych, a uczestniczące w tym procederze podmioty dopuściły się oszustwa podatkowego, o czym strona wiedziała. W skardze na tę decyzję strona zarzuciła: I. w kwestii dotyczącej przedawnienia zobowiązania podatkowego za marzec, kwiecień i maj 2015 r. naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, tj.: 1. art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 180 § 1 i art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 o.p., poprzez brak wskazania dowodów uzasadniających występowanie znamion czynu z art. 56 § 1 k.k.s. w dniu wszczęcia postępowania karnego skarbowego, to jest w dniu 15 lutego 2017 r., jak również do chwili upływu terminu przedawnienia, to jest 31 grudnia 2020 r. (domniemania, hipotezy i spekulacje nie stanowią dowodów), co potwierdza, że jedynym powodem wszczęcia postępowania przygotowawczego było spowodowanie zawieszenie biegu terminu przedawnienia w celu zyskania dodatkowego czasu na dalsze prowadzenie przez organ podatkowy postępowania; 2. art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 180 § 1 i art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt. 6 w związku z art. 210 § 4 o.p., poprzez nieudolne usiłowanie poszukiwania związku pomiędzy różnymi wszczynanymi postępowaniami przygotowawczymi przez różne organy i z inicjatywy różnych organów, w innych sprawach, przy wykorzystaniu do tego celu różnych zawiadomień o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych i pomijając zawiadomienie z 1 listopada 2018 r., wskazujące na wszczęcie postępowania dniu 15 lutego 2017 r., tworząc chaos informacyjny i manipulując faktami, aby wprowadzić podatnika w błąd oraz odwrócić uwagę od etapu na jakim znajdowało się postępowanie kontrolne w lutym 2017 r. w niniejszej sprawie; 3. art. 59 § 1 pkt 9 o.p. poprzez nieuwzględnienie, iż zobowiązanie podatkowe za marzec, kwiecień i maj 2015 r. wygasło z dniem 31 grudnia 2020 r., co na mocy art. 247 § 1 pkt 3 oraz art. 247 § 1 pkt 6 o.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. skutkuje nieważnością zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 31 października 2023 r., a na mocy art. 135 p.p.s.a. obowiązkiem uchylenia także decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty z dnia 14 czerwca 2019 r. i umorzeniem postępowania podatkowego za marzec, kwiecień i maj 2015 r., jako bezprzedmiotowego na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a.; 4. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 192 o.p. w związku z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r. I FPS 1/21 poprzez niedokonanie prawidłowych ustaleń faktycznych niezbędnych do oceny skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwzględnieniem wytycznych zawartych w uzasadnieniu wymienionej uchwały, w tym w aspekcie instrumentalnego wszczęcia postępowania przygotowawczego, w celu powołania się na nie w zawiadomieniu o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, choć w postępowaniu tym, prowadzonym blisko siedem lat, nie zostały zgromadzone dowody pozwalające na jego przekształcenie z fazy in rem w fazę ad personam, które uzasadniałyby postawienie skarżącemu zarzutów; 5. naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 192 o.p. w związku z art. 121 o.p. poprzez sprzeczność w ustaleniach, które zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia miało rzekomo spowodować zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za marzec, kwiecień i maj 2015 r., - co potwierdza zarzut niewyjaśnienia w sprawie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych a przez to błędną ocenę zebranego materiału, co miało wpływ na treść zaskarżonej decyzji; II. w zakresie przepisów postępowania, co miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie: 1. art. 122 w zw. z art. 191 oraz art. 187 § 1 o.p. i art. 41 ust. 1 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej, poprzez brak wyjaśnienia niezbędnych dla rozpoznania niniejszej sprawy elementów stanu faktycznego oraz sprzeczności w ustaleniach organu dotyczące między innymi tego, czy skarżący wiedział o oszustwie, czy też nie dochował należytej staranności w procesie powzięcia informacji o nim, co czyni poddanie tych kwestii na gruncie materialnoprawnym zdecydowanie przedwczesnym, a przez to dowolnym i znacząco utrudnia zaskarżenie decyzji DIAS, co miało istotny wpływ na wynik sprawy utrudniając, czy wręcz uniemożliwiając sądowi dokonanie kontroli legalności działania administracji skarbowej w postępowaniu, w którym zostały wydane skarżone decyzje; 2. naruszenie art. 191 w zw. z art. 122 i art. 187 o.p. poprzez ocenę zgromadzonych dowodów w sposób dowolny i przypadkowy, z naruszeniem zasad logiki, jak i doświadczenia życiowego, co wiąże się między innymi z brakiem ustalenia przez organ wzorca należytej staranności w handlu elektroniką mającego zastosowanie w realiach niniejszej sprawy i nie uwzględnieniem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, co czyni niemożliwym przeprowadzenie materialnie poprawnej kontroli działań strony jako podatnika, co miało wpływ na wynik sprawy; 3. naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 121 § 1 o.p. poprzez błędne zastosowanie przejawiające się instrumentalną oraz wybiórczą oceną materiału dowodowego, co przejawia się między innymi poprzez całkowite zignorowanie znajdujących się w aktach sprawy materiałów potwierdzających przeprowadzenie przez stronę procedury weryfikacji kontrahentów, inspekcje towaru, sprawdzanie numerów IMEI telefonów będących przedmiotem handlu, co w efekcie miało istotny wpływ na wynik sprawy; 4. naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego w stopniu umożliwiającym zastosowanie prawa materialnego oraz bezpodstawne przyjęcie m.in. tego, że skarżący świadomie uczestniczył w procederze karuzeli podatkowej w sytuacji, w której żadne elementy stanu faktycznego ustalonego w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy tej tezy nic potwierdzają, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; 5. naruszenie art. 210 § 4 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 o.p. poprzez nieustosunkowanie się wszystkich zarzutów podniesionych w odwołaniu, a ponadto wadliwe oraz wewnętrznie sprzeczne uzasadnienie zaskarżonej decyzji, z której nie sposób ustalić jednoznacznych przyczyn utrzymania w mocy zaskarżonej decyzji organu I instancji, co stanowi naruszenie określonej w art. 124 o.p. zasady przekonywania, a ponadto ogranicza prawo strony do skutecznej obrony przed sądem administracyjnym, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; 6. naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 o.p. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a u.p.t.u. poprzez sporządzenie decyzji, w której podstawa prawa jest sprzeczna z uzasadnieniem oraz istnieją uzasadnione wątpliwości co do poprawności jej podstawy prawnej w zakresie prawa materialnego, co ma istotny wpływ na wynik sprawy; 7. naruszenie art. 121, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 188 oraz art. 187 § 1 o.p. poprzez bezpodstawną odmowę przeprowadzenia zawnioskowanych przez skarżącego dowodów, które przy prawidłowej interpretacji art. 188 o.p. powinny być przeprowadzone, gdyż przedmiotem dowodu są okoliczności mające istotne znaczenie w sprawie, a nie zostały uznane przez organ zarówno I jak i II instancji, jako stwierdzone żadnym innym dowodem w sposób korzystny dla podatnika i zgodny z prawdą obiektywną; 8. naruszenie art. 121 o.p. - zasady prowadzenia postępowania w sposób wzbudzający zaufanie do organów podatkowych oraz zasady bezpośredniości i czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 o.p.), w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 o.p., poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów z powołaniem się na materiały zebrane w innych postępowaniach, które nie dotyczyły działalności skarżącego i w których skarżący nie brał udziału; 9. naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 121 o.p. poprzez dokonanie ustaleń faktycznych w niniejszej sprawie wyłącznie w oparciu o ustalenia dokonane przez inne organy, w sprawach, które dotyczyły innych niż firma skarżącego podmiotów i innych zdarzeń faktycznych, a w konsekwencji uchylenie się przez organ podatkowy zarówno I, jak i II instancji, od dokonania ustaleń w zakresie konkretnych transakcji z udziałem skarżącego jako podatnika, co miało wpływ na wynik sprawy, a w konsekwencji uchylenie się przez organ podatkowy zarówno I, jak i II instancji, od dokonania ustaleń w zakresie konkretnych transakcji z udziałem skarżącego jako podatnika w kontrolowanym okresie, co miało wpływ na wynik sprawy; III. w zakresie przepisów prawa materialnego naruszenie: 1. art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt. 1 lit. a u.p.t.u. w związku z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w od wartości dodanej (dalej Dyrektywa VAT), przez niedopuszczalną rozszerzająca wykładnię wyjątków od zasady neutralności podatku VAT z pominięciem orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a w rezultacie odmowę podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony; 2. art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a u.p.t.u., w związku z art. 168 lit. a Dyrektywy VAT, poprzez błędne zastosowanie skutkujące zakwestionowaniem podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu przez niego towarów, mimo iż podważane przez organ podatkowy faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze o charakterze realnym, a towar został (co nie było w żaden sposób kwestionowane przez organ) następnie odsprzedany odbiorcom; 3. art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 w zw. z art. 41 i art. 42 u.p.t.u., poprzez nieuwzględnienie faktu spełnienia przez skarżącego przewidzianych w ustawie VAT warunków nabycia prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zapłaconego w pełnej wysokości dostawcom towarów i właściwego udokumentowania dostaw WDT; 4. art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez zastosowanie tego przepisu w sytuacji, w której wystawione przez skarżącego faktury są w pełni poprawne i opisują realnie wykonane transakcje, zarówno pod kątem materialnym, gdyż organ nie kwestionuje faktycznego istnienia towaru, jak i formalnym. W związku z powyższymi zarzutami strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości i zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych oraz opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. Niezależnie od tego, w związku z zarzutami dotyczącymi przedawnienia zobowiązania podatkowego, wniosła o stwierdzenie na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 oraz art. 247 § 1 pkt 6 o.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. nieważności zaskarżonej decyzji, jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa i skierowanej do obowiązku (zobowiązania podatkowego), który wygasł na mocy art. 59 § 1 pkt 9 o.p., uchylenie poprzedzającej ją decyzji w całości i umorzenie postępowania podatkowego, jako bezprzedmiotowego. Ponadto, strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. Dodatkowo, sformułowała wniosek o przeprowadzenie, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. dowodu uzupełniającego z postanowienia Prokuratury Okręgowej w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 30 czerwca 2023 r. o umorzeniu śledztwa w sprawie [...] oraz trzech wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych wydanych w sprawach dotyczących kontrahentów skarżącego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podnosząc argumentację jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2024 r. pełnomocniczka skarżącego złożyła obszerne pismo procesowe, stanowiące załącznik do protokołu rozprawy. W piśmie procesowym z dnia 26 kwietnia 2024 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi ustosunkował się do argumentacji zawartej w głosie do protokołu rozprawy. W odpowiedzi na stanowisko organu, strona skarżąca w piśmie z dnia 29 kwietnia 2024 r. wniosła o otwarcie rozprawy na nowo i dopuszczenie dowodu z pisma skarżącego z dnia 29 kwietnia 2024 r. przed rozstrzygnięciem sprawy, polemizując ze stanowiskiem organu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. W myśl art. 3 § 1 p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach owej kontroli sąd administracyjny nie przejmuje sprawy administracyjnej do jej końcowego załatwienia, lecz ocenia, nie będąc przy tym związany granicami skargi, czy przy wydawaniu zaskarżonego aktu nie naruszono reguł postępowania administracyjnego i czy prawidłowo zastosowano prawo materialne. Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art.145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Przy czym stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzygając daną sprawę sąd, co zasady, nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi, sąd skargę oddala odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.). Rozpoznając w tak zakreślonej kognicji skargę - Sąd stwierdził, że jest ona oczywiście bezzasadna, organy obu instancji nie dopuściły się bowiem naruszenia prawa w sposób skutkujący uchyleniem zaskarżonego aktu. Wniesiona w tej sprawie skarga zawiera argumentację skarżącego o charakterze polemicznym z prawidłowym stanowiskiem organów podatkowych. Sformułowane w skardze zarzuty dotyczą kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, instrumentalnego potraktowania postępowania karnoskarbowego, a także wadliwie przeprowadzonego postępowania dowodowego i wyjaśniającego, przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów i bezpodstawnej odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego wskazanego w fakturach dokumentujących nabycie towaru, sprzecznego ze stanem faktycznym uznania, że czynności udokumentowane spornymi fakturami nie zostały w rzeczywistości wykonane, nieustosunkowania się do wszystkich zarzutów odwołania, wewnętrznie sprzecznego uzasadnienia zaskarżonej decyzji, a w konsekwencji wadliwego zastosowania prawa materialnego. W pierwszej kolejności odnosząc się do zarzutów dotyczących kwestii przedawnienia, Sąd stwierdza, że sporne w sprawie zobowiązanie w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień i maj 2015 r. nie uległo przedawnieniu z uwagi na skuteczne wszczęcie postępowania karnoskarbowego. Prokuratura Okręgowa w Łodzi postanowieniem z dnia 15 lutego 2017 r., [...], wszczęła bowiem wobec skarżącego, prowadzącego firmę U1., śledztwo w sprawie o przestępstwo określone w art. 56 § 1 Kodeksu karnego skarbowego w zw. z art. 38 § 2 pkt 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2, dotyczące podania nieprawdy w okresie od lutego 2013 r. do marca 2015 r. działając w wykonaniu tego samego zamiaru, w krótkich odstępach czasu, w deklaracjach podatkowych złożonych organowi podatkowemu, poprzez posłużenie się fakturami VAT nie dokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w zakresie obrotu towarami elektronicznymi, będącymi podstawą wystąpienia o zwrot podatku VAT, czym narażono podatek na uszczuplenie, tj. o przestępstwo z art. 56 § 1 w zw. z art. 38 § 2 pkt 1 w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. Pismem z dnia 13 listopada 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź – Bałuty zawiadomił skarżącego i jego pełnomocnika o tym, że bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania został zawieszony z uwagi na wszczęcie postępowania karno-skarbowego, o czym skarżący został zawiadomiony w dniu 26 listopada 2018 r., a pełnomocnik skarżącego – w dniu 19 listopada 2018 r., a zatem długo przed upływem okresu przedawnienia (co do marca 2015 r.). Następnie postanowieniem z dnia 27 stycznia 2020 r. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego wszczął wobec K. J. śledztwo w sprawie o czyn zabroniony polegający na tym, że w Łodzi, w okresie od marca 2015 r. do 16 czerwca 2015 r., działając w krótkich odstępach czasu i z wykorzystaniem tej samej sposobności, czyniąc sobie z popełniania przestępstw skarbowych stałe źródło dochodu, poprzez nierzetelne prowadzenie ksiąg firmy U1. K. J. w zakresie podatku od towarów i usług, tj. ewidencji nabyć i dostaw za miesiące: marzec, kwiecień i maj 2015 r., wprowadzono w błąd Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty, poprzez podanie nieprawdy w deklaracjach i korektach deklaracji VAT-7 złożonych przez K. J. za te okresy rozliczeniowe, danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym, tj. o przestępstwo z art. 76 § 1 k.k.s. w zb. z art. 61 § 1 i art. 62 § 2 k.k.s. w brzmieniu sprzed nowelizacji z dnia 1 grudnia 2016 r. oraz w zw. art. 6 § 2 k.k.s., art. 7 § 1 k.k.s. i art. 37 § 1 pkt 1 i pkt 2 k.k.s. oraz z art. 62 § 2 k.k.s. w brzmieniu sprzed nowelizacji z dnia 1 grudnia 2016 r. w zw. z art. 18 § 3 k.k. w zw. z art. 20 § 2 k.k.s. w zw. z art, 56 § 1 w zb. z art. 61 § 1 k.k.s. i art. 62 § 2 k.k.s. w brzmieniu sprzed nowelizacji z dnia 1 grudnia 2016 r. oraz w zw. z art. 6 § 2 k.k.s., art. 7 § 1 k.k.s. i art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s. Powyższe śledztwo zostało zarejestrowane w Prokuraturze Okręgowej w Sieradzu pod nr [...]. Pismem z dnia 11 lutego 2020 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty, działając na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej, zawiadomił stronę i jej pełnomocnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych m.in. za marzec, za kwiecień i za maj 2015 r., w myśl art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy, w związku z postępowaniem przygotowawczym wszczętym przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi. Pismo to zostało doręczone stronie w dniu 24 lutego 2020 r., a jej pełnomocnikowi w dniu 13 lutego 2020 r., a zatem przed upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Postanowieniem z dnia 28 lutego 2020 r. sygn. akt [...] prokurator Prokuratury Okręgowej w Sieradzu, połączył postępowanie o sygn. akt [...] z postępowaniem o sygn. akt [...]. Jak wynika z pisma z dnia 2 września 2021 r. sygn. akt [...], Prokuratura Okręgowa w Sieradzu I Wydział Śledczy nadzoruje obszerne śledztwo, którego zakresem objęto m.in. oszustwa podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług firmy U1. K. J. za okresy od stycznia 2013 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. Z akt sprawy wynika, że wszczęcie śledztwa przez Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno- Skarbowego w Łodzi, a następnie jego przejęcie przez Prokuraturę Okręgową w Sieradzu celem wspólnego prowadzenia nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT za marzec, kwiecień i maj 2015 r. Zakres podmiotowy i przedmiotowy tych postępowań jest tożsamy z przedmiotem i podmiotem zaskarżonej decyzji. Faktów tych skarżący nie kwestionuje, a jedynie zarzuca instrumentalne wszczęcie postępowania karno-skarbowego. W okolicznościach tej sprawy nie można jednakże podzielić poglądu skarżącego co do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Postępowanie karnoskarbowe wszczęto bowiem w związku z uzasadnionym podejrzeniem popełnienia przestępstwa skarbowego, a data jego wszczęcia wskazuje, iż nie miało ono najmniejszego związku z upływem biegu terminu przedawnienia. Nie bez znaczenia ma tu marginalizowana przez skarżącego okoliczność faktyczna, iż postępowanie karnoskarbowe prowadzi właściwa Prokuratura, w formie śledztwa, które jest zarezerwowane dla najgroźniejszych przestępstw, z udziałem szeregu innych podmiotów zaangażowanych w proceder oszustw podatkowych. A samo śledztwo ma charakter skomplikowany i żmudny, dotyczy bowiem trudno wykrywalnych "oszukańczych" transakcji dokonywanych na przestrzeni wielu lat z udziałem bardzo wielu podmiotów, bez udziału których nie byłyby możliwe oszukańcze transakcje. Skala oszukańczego procederu, jak i trudność problematyki determinuje długość trwania tegoż postępowania. Proceder oszustw podatkowych przez jej organizatorów i uczestników jest przecież tak zorganizowany, aby co najmniej znacznie utrudnione było jego wykrycie, a w założeniu uniemożliwienie jego wykrycia. To siłą rzeczy ma proste przełożenie zarówno na wykrywalność tego procederu, czas jego ujawnienia i wymaga przeprowadzenia analizy szeregu transakcji podmiotów często mających siedzibę na terenie właściwości różnych organów skarbowo-podatkowych, a niekiedy również – jak w tej sprawie - transakcji zagranicznych (z uwagi na wewnątrzwspólnotową dostawę towaru). Wielokrotnie dopiero zakończenie wielomiesięcznej kontroli podatkowej pozwala ocenić charakter kontrolowanych transakcji. Weryfikując odległość czasową wszczęcia postępowania karnego skarbowego do upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych zauważyć należy, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego przez właściwą Prokuraturę nastąpiło niespełna 2 lata po dokonaniu przestępstwa karno-skarbowego, a tym samym na wiele miesięcy przed upływem terminu przedawnienia tych zobowiązań. A dodatkowo również przed upływem terminu przedawnienia właściwy naczelnik wszczął postępowanie przygotowawcze w tym samym zakresie podmiotowym i przedmiotowym oraz zobowiązania VAT powstałego w oparciu o art. 108 ustawy o VAT. Nie można więc przyjąć, iż wskazany okres czasu wszczęcia postępowania karno-skarbowego w okolicznościach tej sprawy wskazuje na działanie organów, tym bardziej właściwej Prokuratury, w tzw. "ostatniej chwili", lecz był uzasadniony charakterem sprawy. Ustalenie wartości uszczuplenia podatku również determinuje kwalifikację prawną czynu zabronionego. Przepis art. 56 § 1 k.k.s. ma charakter blankietowy, ponieważ jego treść zawiera odesłanie do regulacji z zakresu prawa podatkowego, które konkretyzują właśnie treść znamienia skutku jakim właśnie jest narażenie podatku na uszczuplenie. Występujące powiązanie przedmiotu ochrony z regulacjami z obszaru materialnego prawa podatkowego, które precyzują zakres znamion czynów zabronionych przewidzianych w art. 56 k.k.s., wymaga uwzględnienia ustalonego stanu faktycznego w decyzjach organów podatkowych konkretyzujących ten zakres. Wymaga również podkreślenia, że art. 56 k.k.s. przewiduje różne typy czynu zabronionego. A zatem w zależności od wielkości narażenia na uszczuplenie sprawca będzie odpowiadał za przestępstwo skarbowe w formie podstawowej (§ 1), w formie uprzywilejowanej jako przestępstwo skarbowe przy małej wartości podatku narażonego na uszczuplenie (§ 2) oraz w formie uprzywilejowanej jako wykroczenie skarbowe w przypadku gdy narażenie to nie przekracza ustawowego progu (§ 3). Dlatego dla prawidłowej kwalifikacji danego czynu istotne jest uwzględnienie wielkości kwoty uszczuplenia, która będzie wynikała z ustaleń zawartych w decyzji organu podatkowego. W dużej mierze, a tak jest w tej sprawie, podstawę wszczęcia dochodzenia są decyzje wymiarowe, a także dowody zebrane w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego. Te zaś jednoznacznie wskazywały na powinność organu ścigania prowadzenia sprawy karnej skarbowej ściśle związanej ze zobowiązaniami skarżącego w obu podatkach. A zatem dopiero dane uzyskane w ten sposób umożliwiały opis czynu zabronionego oraz dokonanie jego kwalifikacji. O tym jak skomplikowane jest w tej sprawie postępowanie świadczy prowadzenie postępowania podatkowego i karnoskarbowego, czego wyrazem są zrelacjonowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podejmowane przez organy ścigania czynności procesowo-śledcze (s. 13 – 15 uzasadnienia), które skarżący nieskutecznie podważa lakonicznym stwierdzeniem o instrumentalnym wszczęciu postępowania karno-skarbowego, pomijając przy tym wagę samego czynu zabronionego, jak i tryb prowadzenia postepowania w tym przedmiocie oraz zapominając o tym, że specyfika procederu oszustw podatkowych uzasadnia właśnie ustalenie powiązań między różnymi podmiotami, ich roli w tym procederze. To zaś musi prowadzić do uwzględnienia okoliczności dotyczących działalności różnych podmiotów w tym oszukańczym procederze. W tej sprawie istota problemu sprowadza się do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na poprzednim etapie "obrotu" towarem i zależy od tego, czy podatek ten został na wcześniejszym etapie odprowadzony do budżetu państwa. Oczywistym jest zatem, że konieczne jest ustalenie rzetelności działania kolejnych w ciągu transakcji podmiotów. W tym kontekście trzeba odwołać się do poczynionych przez właściwą Prokuraturę ustaleń faktycznych w toku śledztwa w sprawie o sygn. akt [...], które objęło oszustwa podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług podmiotów takich jak: U1. K. J. za okres od stycznia 2013 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., X1. sp. z o.o. za II kwartał 2013 r., B4. M. F. za okres od sierpnia 2012 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., oraz J. R. Ś. za okres od stycznia 2014 r. do marca 2015 r. Z wyjaśnień Prokuratury wynika, iż postępowanie przygotowawcze w tej sprawie dotyczy udziału wskazanych wyżej podmiotów, w fikcyjnych transakcjach, przy wykorzystaniu mechanizmu tzw. "znikającego podatnika", "buforów" i "brokerów", polegających na podejmowaniu czynności mających na celu pozorowanie prowadzenia transakcji handlowych sprzętem elektronicznym, w tym tworzenia dokumentacji księgowej mającej na celu wprowadzenie w błąd pracowników organów podatkowych co do przebiegu zdarzeń gospodarczych poprzez wykorzystanie podmiotu, który nie odprowadzał do urzędu skarbowego należnego podatku VAT, a jednocześnie wystawiał faktury z podatkiem naliczonym i transferował pieniądze poza granice Polski - tzw. "znikającego podatnika", a także podmiotów, które miały za zadanie stworzenie dokumentacji uwiarygadniającej przed organami skarbowymi przeprowadzanie tych fakturowanych pozornych transakcji - tzw. "buforów" oraz podmiotu, który deklarował sprzedaż towaru za granicę i występował do urzędu skarbowego o zwrot nienależnego podatku VAT - tzw. "brokera" oraz mającej na celu podejmowanie działań, które miały udaremnić lub utrudnić stwierdzenia przestępczego pochodzenia korzyści majątkowych związanych z popełnianiem opisanych przestępstw karnoskarbowych. Istotą tego typu przestępstwa jest wyłudzenie zwrotu podatku od towarów i usług przez ostatni podmiot w łańcuchu dostaw, który korzystając ze stawki podatkowej 0% dokonuje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i występuje o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym, gdy tymczasem podatek należny na początkowym etapie obrotu nie został odprowadzony do właściwego urzędu skarbowego przez tzw. "znikającego podatnika". W toku śledztwa ustalono, że U1. K. J., B4. M. F., J. R. Ś. byli zarówno "buforami", jak i "brokerami", natomiast X1. pełniła rolę "bufora". Postępowanie podatkowe prowadzone wobec skarżącego wykazało, że U1. K. J. i spółka X1. posiadały tego samego wystawcę faktur VAT na ich rzecz (tj. firmę B4. M. F.), a nadto wystawiały sobie nawzajem faktury VAT mające potwierdzać nabycia i dostawy telefonów komórkowych, oraz wystawiały faktury VAT na rzecz tych samych podmiotów. Ustalony w tej sprawie łańcuch transakcji dotyczący obrotu telefonami komórkowymi przy udziale skarżącego, odpowiada definicji oraz schematowi tzw. oszustwa karuzelowego. Powyższe ustalenia przeczą tezie, jakoby postępowanie karno-skarbowe zostało wszczęte jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego. Oceniając zarzut instrumentalnego wszczęcia postępowania karno-skarbowego nie można też odmówić racji organom podatkowym, że organ powołany do ścigania przestępstw jest obowiązany do wszczęcia i prowadzenia postępowania przygotowawczego, kiedy tylko zgromadzony materiał dowodowy to uzasadnia, a karalność czynu zabronionego nie uległa przedawnieniu, bowiem celem postępowania karnego – odmiennie od postępowania podatkowego – jest ustalenie sprawstwa, winy i ewentualnej odpowiedzialności karnej. Organ musi zatem dysponować takim materiałem dowodowym, który pozwoli na zrealizowanie celu tego postępowania. Waga odpowiedzialności karnej i konsekwencje związane z prowadzeniem postępowania karnego dla potencjalnego sprawcy wymagają zatem podejmowania rozważnych decyzji, aby zbyt pochopnie nie postawić zarzutu popełnienia czynu zabronionego, nadto postępowanie karne (karnoskarbowe) i postępowanie podatkowe to dwa odrębne, niezależne od siebie postępowania prowadzone na podstawie odrębnych aktów prawnych. Inne są zatem reżimy prawne, w których postępowanie prowadzą organy podatkowe i np. organy ścigania. W obu postępowaniach przyjmowane są odrębne kryteria orzekania. Różnią się przede wszystkim celem, jakiemu służą. Celem postępowania karnego jest bowiem ustalenie sprawstwa, winy i ewentualna odpowiedzialność karna lub stwierdzenie jej braku, a nie wymiar należności podatkowych, co należy do kompetencji organów podatkowych. Każde więc postępowanie rządzi się własnymi prawami i w zależności od gospodarza takiego procesu inaczej przebiega. Niemniej jednak, z woli ustawodawcy, na mocy regulacji art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p., wszczęcie postępowania karnoskarbowego ma wpływ na bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Zważywszy na czasookres wszczęcia postępowania karno-skarbowego przez właściwą Prokuraturę podnieść trzeba, że obowiązek wykazania w uzasadnieniu decyzji kwestii instrumentalnego wszczęcia postępowania i skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie ma charakteru bezwzględnego, bowiem nie jest to wymagane – a tak właśnie jest w tej sprawie – w przypadkach, w których data wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie budzi wątpliwości co do instrumentalności jego wszczęcia w realiach okoliczności konkretnej sprawy, a materiał dowodowy zebrany w sprawie uzasadnia podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego. Uzasadnienie takie powinno się znaleźć w sytuacjach wątpliwych, gdy już sam moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe jest bliski upływu terminu przedawnienia (vide - wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2022 r. sygn. akt II FSK 1296/21). Uwadze skarżącego umknęło również to, że w przypadku śledztwa wszczętego przez Prokuraturę Okręgową w Łodzi, a następnie rozszerzonego o kolejne okresy i nadzorowanego przez Prokuraturę Okręgową w Sieradzu, które skutkowało w tej sprawie zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań skarżącego – organ podatkowy traci uprawnienie do oceny celowości, zasadności, prawidłowości i czasu dokonywania czynności procesowo-śledczych przez Prokuraturę, w kontekście instrumentalnego wszczęcia tegoż postępowania. W sytuacji bowiem, gdy śledztwo jest przejęte przez prokuratora, to prokurator prowadzi – jak przyjmuje judykatura - nadzór nad organami podatkowymi a nie odwrotnie. Oceniając zatem przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. trudno mówić o instrumentalnym wykorzystaniu przez organ podatkowy postępowania karnego, gdy czynności dokonuje prokurator czyli organ, który nie jest instytucjonalnie powiązany z organem prowadzącym postępowanie. W przypadku, gdy dana jednostka prokuratury wszczęła śledztwo i zawieszenie biegu terminu przedawnienia było procesową konsekwencją prowadzonego śledztwa przez prokuraturę, a nie działań organu, któremu można by zarzucić instrumentalność działania, wówczas uchwała z dnia 24 maja 2021 r. sygn. I FPS 1/21 nie znajduje zastosowania (tak wyrok NSA z dnia 24 maja 2022 r., II FSK 280/22, oraz wyrok NSA z dnia 17 marca 2022 r., I FSK 709/18). Niemniej jednak – jak wcześniej wskazano – organ podatkowy w zaskarżonej decyzji zaprezentował przebieg postępowania karno-skarbowego, prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową. Wbrew przekonaniu skarżącego, dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia danego podatnika nie jest konieczne przedstawienie zarzutów w ramach wszczętego postępowania karnego skarbowego przed upływem terminu przedawnienia (tak wyrok NSA z dnia 16 marca 2022 r., I FSK 2421/21, z dnia 19 sierpnia 2021 r., I FSK 115/18, czy z dnia 9 czerwca 2021 r., II FSK 3674/18). Wreszcie przypomnieć trzeba skarżącemu, że zagadnienie instrumentalnego wszczęcia tegoż postępowania już oceniały sądy administracyjne, które nie podzieliły tożsamych argumentów skarżącego. Miało to miejsce m.in. w nieprawomocnym wyroku WSA w Łodzi z dnia 25 maja 2023 r., I SA/Łd 836/22 oraz z dnia 23 listopada 2023 r., I SA/Łd 367/23 - w zakresie podatku od towarów i usług odpowiednio za okresy listopad i grudzień 2014 r. oraz styczeń i luty 2015 r. Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd posłużył się argumentami zawartymi w przywołanych wyrokach, gdyż w pełni je aprobuje i przyjmuje za własne. Reasumując tę część wywodów, zdaniem Sądu uznać należy, że bieg terminu przedawnienia spornych zobowiązań został skutecznie zawieszony i stan taki trwał w dacie wydania zaskarżonej decyzji. Zauważyć przy tym należy, że art. 70 § 6 pkt 1 o.p. dla skutku w postaci zawieszenia biegu przedawnienia spornych zobowiązań nie wymaga przejścia postępowania przygotowawczego z fazy ad rem do fazy ad personam, co oznacza, że nie jest wymagane postawienie zarzutów określonej osobie. Jak chce tego cytowany przepis, zawieszenie biegu przedawnienia następuje z chwilą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Sąd I instancji nie ma żadnych wątpliwości, że trafnie organy przyjęły, iż podejrzenie popełnienia wskazanego wyżej przestępstwa jest związane z niewykonaniem spornych zobowiązań, a podatnik został zawiadomiony o zawieszeniu biegu przedawnienia przed jego upływem. W kontekście wielokrotnie przywoływanego w skardze art. 70 § 6 pkt 1 o.p. bez znaczenia pozostaje także prawnokarna kwalifikacja czynu przyjęta przez prokuratora, z czym nie zgadza się strona skarżąca. Skutek w postaci zawieszenia biegu przedawnienia następuje, z woli ustawodawcy, nie z dniem umorzenia postępowania przygotowawczego, wniesienia aktu oskarżenia czy nawet wyrokowania przez sąd powszechny, lecz z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. W tej sytuacji, jak wyżej wskazano, zarzut przedawnienia spornych zobowiązań jest niezasadny. W rozpatrywanej sprawie, zdaniem Sądu, organy przekonywująco dowiodły, że skarżący podejmował kwestionowane czynności jako świadomy uczestnik zorganizowanego oszustwa, tzw. "karuzeli podatkowej", stanowiącego kwalifikowaną postać nadużycia. Organ odwoławczy w niniejszej sprawie odmawiając skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego, w ocenie Sądu, prawidłowo odwołał się do regulacji z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Zgodnie z nią nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne: a) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, b) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością. Takie czynności, które zostały wykazane i przypisane stronie w niniejszej sprawie zostały dokonane nie w celu gospodarczym, lecz w celu uzyskania korzyści podatkowej. Jakkolwiek spełniają formalne przesłanki do uznania zaistnienia czynności opodatkowanych, to faktury je dokumentujące nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwot podatku stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., jak prawidłowo przyjął organ odwoławczy w niniejszej sprawie. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym niespornie przyjmuje się, że istotą przeprowadzanych transakcji w ramach tzw. karuzeli podatkowej nie jest obrót gospodarczy, tylko działalność zorganizowanej grupy osób i firm ukierunkowanych na uzyskanie z budżetu państwa nieistniejącej faktycznie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, poprzez wykorzystanie prawa do zwrotu podatku. Wykazywane transakcje nie stanowią dostawy towarów dokonywanej przez podatnika działającego w takim charakterze oraz nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy VAT, nie spełniają więc kryteriów wyznaczonych w art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., a w takiej sytuacji zastosowanie znajduje art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. (zob. np. wyroki NSA z dnia 4 października 2018 r. sygn. akt I FSK 2131/16 czy z dnia 28 listopada 2018 r. sygn. akt I FSK 68/17). Zdaniem Sądu, organy w niniejszej sprawie, analizując łańcuchy wykazywanych dokumentacyjnie tzw. dostaw z udziałem skarżącego, doszły do prawidłowego wniosku, że wpisują się one w mechanizm zorganizowanego oszustwa w zakresie VAT, a strona w ramach podejmowanych przez siebie transakcji, brała udział w tych transakcjach pełniąc rolę bufora. Organy prawidłowo wskazały, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z procederem określanym w literaturze przedmiotu "karuzelą podatkową", to jest konstrukcją używaną przez jej organizatorów celem utrudnienia wykrycia zorganizowanego oszustwa VAT, czyli oszustwa popełnianego za pomocą różnorodnych metod, nakierowanego na bezprawne uzyskanie (wyłudzenie) nienależnej korzyści związanej z rozliczeniami z zakresu VAT. Kolejne w szeregu wykazywanych transakcji podmioty nie dokonują dostaw w rozumieniu ustawy o VAT, bowiem nie nabywają władztwa ekonomicznego nad towarami będącymi przedmiotem wykazywanych tylko fakturowo transakcji. Podmioty zaangażowane w proceder oszustwa podatkowego nie mają możliwości swobodnego dysponowania tymi towarami, lecz postępują w sposób narzucony odgórnie przez organizatorów takiego procederu, zwykle pozostających w cieniu, a koordynujących przebieg oszustwa i decydujących jakie podmioty wykażą nabycia i na kogo wystawią faktury sprzedaży. Podmioty tworzące poszczególne łańcuchy dostaw, do etapu działań podjętych przez tzw. "brokera", wymienione w uzasadnieniu skarżonej decyzji, nie miały fizycznego kontaktu z towarami wskazanymi w zakwestionowanych fakturach, gdyż następowało jedynie przesunięcie magazynowe w Centrum Logistycznym A4., co jest jednym z charakterystycznych elementów schematu oszustwa karuzelowego opartego na obrocie urządzeniami elektronicznymi. Sąd w pełni akceptuje stanowisko organów w niniejszej sprawie, że działalność podmiotów, które uczestniczyły wraz ze skarżącym w wykazanych łańcuchach transakcji, w zakresie obrotu telefonami komórkowymi, nie stanowi działalności gospodarczej, rozumianej jako wykonywanie działalności gospodarczej we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność, obarczonej ryzykiem gospodarczym. W tym sensie, nie można mówić, aby posiadały one podmiotowość podatkową VAT. Zgodnie z dyrektywą Rady 2006/112/WE warunkiem posiadania statusu podatnika jest prowadzenie działalności gospodarczej samodzielnie i niezależnie. Tymczasem jak wynika ze zgromadzonego materiału i poczynionych w jego oparciu niewadliwych ustaleń faktycznych, podmioty te nie działały samodzielnie, lecz pełniły zadania przypisane im przez organizatorów procederu w ramach ustalonego schematu działania. W orzecznictwie krajowym sposób wykładania przepisów dotyczących prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego zaprezentował przykładowo NSA w orzeczeniu z dnia 28 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 438/17, czy w wyroku z tej samej daty sygn. akt I FSK 257/17. Wskazał on mianowicie, że podmiot pełniący w ramach oszustwa karuzeli podatkowej funkcję tzw. "bufora", świadomy udziału w oszustwie (...), nie działa odnośnie "transakcji" wykazanych w otrzymywanych i wystawianych przez niego fakturach w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a zatem: - nie ma prawa do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. podatku naliczonego z tytułu tzw. dostaw od poprzednika w łańcuchu transakcji, - jego tzw. dostawy nie są opodatkowane VAT, a wykazany na fakturach podatek podlega rozliczeniu w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W ocenie Sądu, z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że organy podatkowe w niniejszej sprawie prawidłowo wykazały istnienie oszustwa karuzelowego typu "znikający podatnik", z udziałem skarżącego, który w jego ramach pełnił rolę "bufora" i częściowo "brokera" (w zakresie rzekomych dostaw do podmiotów poza granice kraju). Pierwszym ogniwem takiego łańcucha dostaw był podmiot, określany właśnie mianem "znikającego podatnika", który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej i nie odprowadza do urzędu skarbowego należnego podatku. Następnie dokonuje szybkiej sprzedaży towaru do kolejnego (kolejnych w zależności od długości łańcucha dostaw) ogniwa, czyli tzw. "bufora". Ten podmiot formalnie spełnia obowiązki związane z rozliczeniami podatku, ale jego głównym celem nie jest zysk ekonomiczny na transakcji gospodarczej, lecz wyłącznie wydłużenie łańcucha dostaw, co utrudnia wykrycie procederu. Finalnie towar trafia do ostatniego, w łańcuchu krajowych dostaw, podmiotu tzw. "brokera", który wyprowadza ponownie towar za granicę korzystając ze stawki VAT 0% w ramach eksportu, WDT czy procedury TAX FREE i występuje o bezpośredni zwrot podatku, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Charakterystyczne, najczęściej występujące cechy transakcji wykorzystywanych w procederze oszustwa karuzelowego VAT są następujące: - występowanie "znikającego podatnika" jako pierwszego krajowego dostawcy, - występuje "odwrócony łańcuch obrotu", czyli towar jest sprzedawany przez szereg mniejszych podmiotów do dużych dystrybutorów, którzy dokonują wywozu tego towaru poza granice RP, - towary są oferowane w dużych ilościach, a partie towarów z reguły nie są dzielone, - towary mają wysoką wartość, a często ich cena jest niższa od ceny rynkowej, - mimo ich dużej wartości towary nie są ubezpieczane, - organizatorzy (uczestnicy) procederu, bez wyraźnego powodu, wskazują od kogo towar można kupić, albo do kogo można sprzedać, - występują na ogół krótkie terminy płatności, - zaangażowanie podmiotów z co najmniej dwóch krajów unijnych wykazujących transakcje wewnątrzwspólnotowe, - łańcuch dostaw jest nienaturalnie długi, - towar, przez kolejne etapy obrotu, zazwyczaj przechowywany jest w tym samym centrum logistycznym, a nie pod adresem sprzedawcy, - szybka wymiana handlowa, - ostatni podmiot w krajowym łańcuchu dokonuje dostaw poza terytorium kraju i występuje do urzędu skarbowego o zwrot podatku od towarów i usług. Przebieg transakcji pomiędzy poszczególnymi ogniwami z odtworzonych przez organy łańcuchów dostaw, wskazuje na trafność spostrzeżenia organów o ich działaniu w ramach tzw. "karuzeli podatkowych". Zauważyć przy tym należy, że w związku z faktem, iż wykazane transakcje zakupu i sprzedaży urządzeń elektronicznych nie miały rzeczywistego charakteru, to również nabycia usług logistycznych wykazane w fakturach VAT wystawionych przez spółkę A4., nabycia usług kurierskich wynikające z faktur VAT wystawionych przez spółkę N1. i O1. M. J., nabycia usług magazynowania wykazane w fakturach VAT wystawionych przez spółkę T1. s.c., nabycia usług pocztowych wykazane w fakturach VAT wystawionych przez Poczta Polska S.A., nabycia folii do palet wykazane w fakturach VAT wystawionych przez spółkę P1., nabycia folii stretch i kartonów wykazane w fakturach VAT wystawionych przez R1., prowizji wykazanej w fakturze wystawionej przez firmę J. R. Ś., nabycia usług tłumaczenia umów handlowych wykazane w fakturach VAT wystawionych przez firmę C4. R. S., opłat za kontrolę przesyłki wykazane w fakturach VAT wystawionych przez S1., nabycia biletów lotniczych wykazane w fakturach VAT wystawionych przez WIZZ AIR HUNGARY KFT, nabycia środków trwałych – materiałów ogólnobudowlanych, nie mogły zostać uznane za czynności związane ze sprzedażą opodatkowaną w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.t.u. W zakresie w jakim ww. faktury dotyczą nabyć i dostaw związanych z oszustwem podatkowym, nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Zdaniem Sądu, ustalenia organów w niniejszej sprawie co do świadomego udziału podatnika w wykazanym oszustwie podatkowym, w ramach tzw. "karuzeli podatkowej" znajdują uzasadnienie w zgromadzonych dowodach i całokształcie wynikających z nich okoliczności. W ocenie Sądu, dla przypisania skarżącemu świadomego udziału w opisanym wyżej oszustwie karuzelowym wystarczające jest wykazanie przez organy takich działań i elementów transakcji strony z bezpośrednimi dostawcami i odbiorcami, wskazujących na ich całkowitą sztuczność i oderwanie od realiów gospodarczych. W ocenie Sądu dokumentacja księgowa i magazynowa strony, wyjaśnienia i dokumenty złożone przez stronę, zeznania skarżącego i jej pracowników, zeznania pracowników centrum logistycznego oraz dowody pozyskane z innych organów potwierdzają pozorność deklarowanych transakcji. Skarżący w większości przypadków powołując się na mnogość zdarzeń gospodarczych nie był w stanie przypomnieć sobie w jaki sposób nawiązał współpracę handlową z wystawcami faktur, nie wiedział z kim konkretnie prowadził negocjacje handlowe, np. w odniesieniu do ustalania cen towarów, nie zawierał żadnych pisemnych umów dotyczących współpracy handlowej, nie wskazał żadnych danych personalnych osób, z którymi miały być uzgadniane szczegóły transakcji. Informacji takich nie wskazali również pracownicy firmy skarżącego. Z zeznań skarżącego wynika ponadto, że przed rozpoczęciem współpracy każdy z jego pracowników zobligowany był do sprawdzenia dokumentów założycielskich kontrahentów, oraz że nie przeszły wstępnej weryfikacji firmy, które np. miały wątpliwą lokalizację, nie dostarczyły pełnej dokumentacji, nie posiadały własnych zasobów, nie dotrzymywały obietnic, posługiwały się nr IMEI telefonów, o których strona wiedziała, że były już wcześniej sprzedane na terenie Polski, itp. Tymczasem z ustalonego stanu faktycznego wynika, że większość wystawców faktur VAT to nowopowstałe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, zarejestrowane w wirtualnych biurach, z kilkutysięcznym kapitałem zakładowym, które praktycznie od powstania dokonywały obrotu elektroniką na olbrzymią - jak wskazują faktury VAT - skalę. Podkreślenia też wymaga, że udziały w kapitale zakładowym w prawie wszystkich podmiotach należały do cudzoziemców, firmy te posiadały jednoosobowe zarządy, a prezesami ich zarządów byli udziałowcy. Przedmiotowe informacje wynikają z przedłożonych przez wystawców faktur VAT dokumentów, które strona miała rzekomo analizować i nie budziły one jakichkolwiek wątpliwości mogących skłonić do pogłębionej weryfikacji. Zaakcentować przy tym należy, że próby dowodzenia braku świadomości skarżącego w doborze kontrahentów gospodarczych są po prostu niewiarygodne w obliczu faktu, że na 35 rzekomych dostawców skarżącego wobec większości zostały wydane ostateczne decyzje w trybie art. 108 ust.1 u.p.t.u. dotyczące wystawienia faktur, w tym na rzecz skarżącego, w marcu, kwietniu i maju 2015 r. Istotne jest w tym miejscu stwierdzenie, że decyzje te mają walor dokumentu urzędowego, a to oznacza, że nie mogą zostać pominięte przez organy stanowiąc dowód tego, co zostało w niej urzędowo stwierdzone (art. 194 § 1 o.p.). Dokument urzędowy nie podlega swobodnej ocenie dokonywanej przez organ podatkowy, jest ona ograniczona, co więcej w piśmiennictwie mówi się, że jest w takiej sytuacji wyłączona. Bez przeprowadzenia przeciwdowodu pominięcie faktu wynikającego z dokumentu urzędowego stanowiłoby naruszenie art. 194 § 1 o.p. (B. Dauter [w:] Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wydanie 8, LexisNexis). W rozpoznawanej sprawie strona skarżąca nie przeprowadziła takiego kontrdowodu, wobec czego walory dowodowe przywołanych przez organ decyzji (dokumentów urzędowych) nie zostały obalone. Wynika zaś z nich wprost, że wymienione w decyzjach organów obu instancji podmioty nie wykonywały na rzecz skarżącego dostaw, które zostały udokumentowane przedmiotowymi fakturami. Co do wszystkich kontrahentów, w tym również tych, stosunku do których nie wydano decyzji o obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., organ przedstawił w zaskarżonej decyzji na stronach od 51 do 172 szczegółowe ustalenia uzasadniające zakwestionowanie skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur przez te podmioty wystawionych z powołaniem dowodów na uzasadnienie swojego stanowiska, które Sąd I instancji w pełni aprobuje. Zdaniem Sądu, nie ma również podstaw do kwestionowania zaskarżonego rozstrzygnięcia w zakresie nałożonego obowiązku zapłaty podatku wynikającego z faktur wystawionych przez skarżącego. W pierwszym rzędzie należy zauważyć, że podstawą prawną tego fragmentu zaskarżonej decyzji jest art. 108 ust.1 u.p.t.u. Zgodnie z powołanym przepisem w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Jeśli więc organy ustaliły ponad wszelką wątpliwość, że skarżący nie nabył w marcu, kwietniu i maju 2015 r. telefonów komórkowych od rzekomych dostawców wymienionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji to były obowiązane zastosować cytowany wyżej przepis. W konsekwencji uznania, że nie miały miejsca dostawy telefonów od skarżącego, a rzekomo dokumentujące je faktury są puste i dokumentują w rzeczywistości jedynie obrót karuzelowy, organy zasadnie obciążyły skarżącego podatkiem wynikającym z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Skarżący stawiając zarzut wadliwego zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. pomija okoliczność wykazania przez organy, że zakwestionowane pod względem zgodności z rzeczywistością gospodarczą faktury dokumentowały obrót karuzelowy elektroniką, który nie stanowił działalności gospodarczej, a jedynie ją pozorował, co pozwala na przyjęcie, że nabycia i dostawy tych towarów przez skarżącego miały fikcyjny (niegospodarczy) charakter. To samo stanowisko dotyczy wewnątrzwspólnotowych dostaw. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że transakcji, które są elementem oszustwa podatkowego, nie można traktować jako realizację czynności opodatkowanych w ramach działalności gospodarczej. W ocenie Sądu I instancji powyższego wniosku nie podważa, złożony w skardze, dowód w postaci postanowienia Prokuratury Okręgowej w Gorzowie Wielkopolskim o umorzeniu śledztwa przeciwko N. P. i M. S. wspólników D4. s.c. Podnieść przy tym należy, jak wynika z uzasadnienia przedmiotowego postanowienia, że podstawą umorzenia postępowania była okoliczność, iż "pozyskane w toku (...) postępowania dowody oraz analiza całokształtu materiału dowodowego nie pozwalają na kontynuowanie postępowania. Nie uzyskano bowiem dowodów na to, że podejrzani mieli świadomość uczestniczenia w przestępczym procederze wyłudzania podatku VAT, a jest to konieczne do przypisania im odpowiedzialności karnej" (s. 16 uzasadnienia postanowienia o umorzeniu śledztwa). Stwierdzić zatem należy, że brak takiej świadomości po stronie nabywcy nie oznacza braku takiej świadomości po stronie skarżącego. W tej sytuacji omawiane wyżej postanowienie o umorzeniu śledztwa nie mogło wpłynąć na wynik sprawy. Ponadto, zgodnie z art. 11 p.p.s.a., sąd administracyjny jest związany jedynie ustaleniami wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa. Omawiane postanowienie zaś takiej mocy wiążącej nie posiada, nie mówiąc już o tym, że nie wiadomo, czy jest prawomocne. Stanowiska organów w niniejszej sprawie nie podważa również załączony do pism skarżącego wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 czerwca 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2941/22 w sprawie dotyczącej kontrahenta – odbiorcy faktur wystawionych przez skarżącego, czy też pozostałe wyroki powołane we wniosku dowodowym w skardze. Dotyczą innych podmiotów i postępowania były prowadzone przez inne organy, stąd ewentualne uchybienia tych organów nie mogą być przenoszone na grunt niniejszej sprawy. Stosownie do treści art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Celem postępowania dowodowego, o którym mowa w tym przepisie nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego w sprawie, lecz ocena czy organy administracji ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie – czy dokonały prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji przepisów prawa materialnego. Przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentu przez sąd administracyjny jest dopuszczalne wówczas, gdy dowód pozostaje w związku z oceną legalności zaskarżonego aktu. Z przepisu tego wynika także, że dopuszczenie dowodu z dokumentu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu. Podstawą odmowy był brak przesłanek z art.106 § 3 p.p.s.a. umożliwiający przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów niezbędnych do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie. Jak bowiem wskazano powyżej organy, w ocenie Sądu, w wystarczający sposób zebrały materiał dowodowy i nie budził on wątpliwości. Ustosunkowując się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów postępowania należy z całą mocą podkreślić, że obowiązująca Ordynacja podatkowa nie zna zasady bezpośredniości. Zgodnie z art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zatem katalog dowodów pozostających do dyspozycji organów podatkowych ma charakter otwarty. Poza tym oprócz wyjątku z art. 194 § 1 o.p., o którym mowa wyżej, i art. 193 o.p. ustawa ta nie wprowadza hierarchii mocy dowodowej poszczególnych środków dowodowych. Ponadto, w świetle art. 180 o.p., niedopuszczalne jest stosowanie formalnej teorii dowodów poprzez twierdzenie, że daną okoliczność można udowodnić wyłącznie określonymi środkami dowodowymi. Jednocześnie zaś w myśl art. 181 o.p. pełnoprawnymi dowodami mogą być między innymi materiały zgromadzone w toku kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Nie stanowi więc uchybienia zarzucanego w skardze oparcie rozstrzygnięcia na materiałach zgromadzonych w innych postępowaniach zwłaszcza dlatego, że zostały one należycie, z poszanowaniem zasady swobodnej oceny dowodów, ocenione przez organy podatkowe. Sama okoliczność, że przedmiotowe postępowania karne, do chwili wyrokowania w rozpoznawanej sprawie, nie zakończyły się nie musi bynajmniej świadczyć na korzyść skarżącego. Równie dobrze można przyjąć, że skala czynów zabronionych, których dotyczą te postępowania, ilość podmiotów zaangażowanych w opisany w zaskarżonej decyzji proceder i wartość podatków narażonych na uszczuplenie jest tak znaczna, że wymaga długoletniego śledztwa. W każdym razie nie jest to okoliczność, która podważałaby wartość i moc dowodową materiałów dowodowych pozyskanych z prowadzonych wobec skarżącego i innych osób postępowań przygotowawczych, o czym była już mowa powyżej. Zdaniem Sądu, trafna okazała się ocena organów, iż zebrany materiał dowodowy był wystarczający dla potrzeb rozstrzygnięcia, a zgłaszane wnioski dowodowe miały charakter polemiczny w stosunku do ustaleń organów, wobec czego nie zasługiwały na uwzględnienie. Należy przy tym wskazać, że organ I instancji w uzasadnieniu decyzji wyjaśnił przyczyny, dla których nie dopuścił dowodów zgłoszonych przez stronę. Należy też podkreślić, że organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu wskazanego przez skarżącego, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody zebrane w toku postępowania. W szczególności w przedmiotowej sprawie nie ma znaczenia, kto konkretnie był odpowiedzialny za stworzenie "karuzeli podatkowej" i kierowanie nielegalnym obrotem towarami. W sprawie będącej przedmiotem skargi istotne są natomiast ustalenia w zakresie czynności jakie w stwierdzonych łańcuchach dostaw podejmowała strona oraz to, że brała w tym procederze świadomy udział. Kwestia zaś ewentualnego istnienia towaru mającego być przedmiotem karuzeli pozbawiona jest znaczenia (patrz wyrok WSA w Łodzi z dnia 10 stycznia 2018 r., sygn. akt l SA/Łd 964/17). Nadmienić też należy, że materiał zgromadzony w sprawie w sposób obiektywny wykazał, że strona świadomie uczestniczyła w procederze karuzeli podatkowej. Potwierdzają to ustalenia dotyczące, oddzielnie w każdym łańcuchu, istnienia znikającego podatnika, wydłużania każdego łańcucha transakcji kolejnymi ogniwami podmiotów, tj. buforami. Należy też zaznaczyć, że organy podatkowe nie kwestionują (zasadniczo) istnienia towarów wykazanych na kwestionowanych fakturach. Jednakże zmiany kolejnych podmiotów w ramach danej alokacji odbywały się jedynie na podstawie dokumentów bez fizycznego przemieszczania towarów, bez fizycznej kontroli nad towarami pomiędzy poszczególnymi podmiotami w łańcuchu. Ponadto, wbrew zarzutom skargi, w zaskarżonej decyzji wykazane zostały i szczegółowo omówione okoliczności wskazujące na świadomy udział strony w oszustwie podatkowym. Niezasadne są również zarzuty dotyczące naruszenia art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa. Formułując zarzuty w tym zakresie pełnomocnik skarżącego ograniczył się do lakonicznych stwierdzeń dotyczących braku przeprowadzenia stosownego postępowania dowodowego i braku wykazania, że strona brała udział w nadużyciach podatkowych, co oznacza, że działania organów podjęto w celu realizacji z góry przyjętej tezy i braku obiektywizmu. Jednakże skarżący nie wykazał, na czym konkretnie polegają jego zdaniem wybiórcze, zbyt ogólne i tendencyjne ustalenia opisane w zaskarżonej decyzji. Należy w tym miejscu wskazać, że skarżący nie przedstawił kontrargumentów na poparcie swoich tez. Ponadto, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ szczegółowo wymienił okoliczności stanu faktycznego świadczące o świadomym udziale strony w oszukańczym procederze i tym samym w żadnym miejscu rozstrzygnięcia nie zarzucił stronie udziału w nadużyciu podatkowym, jak to podnosi skarżący. W świetle powyższego stwierdzić należy, że organy podatkowe nie uchybiły zasadom prawdy obiektywnej oraz zaufania wynikających z art. 122 i art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. To, że skarżący nie zgadza się z przyjętym w sprawie rozstrzygnięciem, nie oznacza naruszenia powołanych wyżej zasad ogólnych postępowania podatkowego. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, o naruszeniu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni {vide wyrok NSA z 1 marca 2018 r. sygn. akt I FSK 135/16). Odpowiadając na zarzut dotyczący nieprawidłowej oceny zebranego materiału dowodowego, wyjaśnić należy, że organ podatkowy może dokonać ustaleń sprzecznych z dowodami przedstawianymi przez stronę postępowania, jeżeli uzna te dowody za niewiarygodne. Dodać też należy, że organ może wyciągnąć inne niż strona postępowania, wnioski z przeprowadzonych w sprawie dowodów nie negując wiarygodności tych dowodów, tj. inaczej ocenić złożone zeznania i wyjaśnienia czy przedkładane dowody itp. Zgodnie bowiem z art. 191 Ordynacji podatkowej organ posiada swobodę w ocenie zgromadzonych dowodów. Przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów organ podatkowy nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W związku z powyższym fakt, że organ II instancji dokonał odmiennej niż strona oceny dowodów nie oznacza, że zebrany materiał dowodowy został przeanalizowany nieprawidłowo. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. Skarżący zarzucił wybiórcze odniesienie się do zebranego materiału dowodowego. W opinii Sądu, materiał zgromadzony w sprawie będącej przedmiotem skargi jest kompletny i wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. W kwestii tego materiału i zgromadzonych dowodów organ odniósł się w treści zaskarżonej decyzji i wskazał, na jakiej podstawie podjął zaskarżone rozstrzygnięcie. W przedmiotowej sprawie ustalono w sposób niebudzący żadnych wątpliwości, że strona miała świadomość tego jaki charakter mają kwestionowane transakcje. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (Dz. U. UE. C. 2007.303.1), wskazać należy, że prawo do dobrej administracji, oznacza prawo strony postępowania do bezstronnego i sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy w rozsądnym terminie. W ust. 2 tego przepisu uszczegółowiono niektóre aspekty tego prawa. Zaliczono tutaj prawo strony do bycia wysłuchanym, zanim zostaną podjęte indywidualne środki mogące negatywnie wpłynąć na jej sytuację, prawo strony do dostępu do akt jej sprawy, przy poszanowaniu uprawnionych interesów poufności oraz tajemnicy zawodowej i handlowej, a także obowiązek administracji uzasadniania swoich decyzji. Ponadto, zgodnie z ust. 3 każdy ma prawo domagania się od Unii naprawienia, zgodnie z zasadami ogólnymi wspólnymi dla praw Państw Członkowskich, szkody wyrządzonej przez instytucje lub ich pracowników przy wykonywaniu ich funkcji. W orzecznictwie sądów administracyjnych w sprawach podatkowych podkreśla się, że prawo do dobrej administracji jest realizowane przez zagwarantowanie stronie prawa do czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu przez możliwość zapoznania się z aktami sprawy, składania wniosków dowodowych, wnoszenia wyjaśnień, zapoznania się z uzasadnieniami wydawanych rozstrzygnięć. W rozpatrywanej sprawie Sąd nie dostrzega, aby prowadzone wobec strony postępowanie przez organy podatkowe uchybiało powyższym regułom. Analiza akt sprawy jak i decyzji organów obu instancji nie pozwala również stwierdzić, aby postępowanie było prowadzone w sposób stronniczy, ukierunkowany wyłącznie na realizację celu fiskalnego państwa. Organy dokładnie wyjaśniały okoliczności faktyczne sprawy mające wpływ na określenie zobowiązana podatkowego, analizując zarówno dokumenty zebrane przez organy, jak i dowody przedłożone przez skarżącego. Zachowanie standardów dobrej administracji nie oznacza, że analiza materiału dowodowego i rezultat prowadzonego postępowania ma być zbieżny z oczekiwaniem podatnika (vide - prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 18 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 384/20 oraz wyrok NSA z dnia 25 maja 2023 r. sygn. akt II FSK 2822/20). W tym miejscu podkreślić ponownie należy, że organy podatkowe, nie kwestionują zasadniczo istnienia towarów wykazanych na spornych fakturach VAT. W przedmiotowej sprawie jasno i wyraźnie wskazano, że towary te zostały wykorzystane w mechanizmie karuzeli podatkowej jako nośnik podatku VAT. Natomiast po "spełnieniu swojej roli" w karuzeli towar ten zapewne trafiał do odbiorców detalicznych. Strona zdaje się nie rozumieć tego, że organy podatkowe zakwestionowały charakter spornych transakcji, ich gospodarczą płaszczyznę, a tym samym zakwestionowały udział podatnika w transakcjach jako podatnika prowadzącego samodzielną działalność gospodarczą w zakresie obrotu elektroniką. Pełnomocnik w złożonym piśmie przedstawił również zarzut, że organy podatkowe pominęły szereg istotnych dowodów złożonych do akt sprawy przez skarżącego i nie przeanalizowały tych dokumentów (dotyczących korespondencji mailowej, rozsyłania ofert, zamówień klientów, numerów IMEI). Odpowiadając na powyższe podkreślenia wymaga, że na stronie 2 decyzji z dnia 14 czerwca 2019 r. organ I instancji szczegółowo opisał materiał dowodowy, na podstawie którego dokonano ustaleń będących przedmiotem rozstrzygnięcia tego organu, tj.: - dowody pozyskane od krajowych organów podatkowych oraz od unijnych administracji podatkowych, właściwych dla wszystkich bezpośrednich dostawców i odbiorców towarów handlowych z branży elektroniki; - dowody pozyskane od organów podatkowych krajowych oraz od unijnych administracji podatkowych, właściwych dla ustalonych pośrednich, fakturowych dostawców i odbiorców elektroniki; - dowody pozyskane bezpośrednio od wskazanych na fakturach kontrahentów strony, tzw. bezpośrednich i pośrednich w obrocie tym samym towarem; - materiały dowodowe pozyskane od firm logistycznych, magazynujących przedmiotowe towary; - materiał dowodowy przedłożony przez stronę. Materiał dowodowy w przedmiotowej sprawie stanowiły również dowody pozyskane w trakcie postępowania odwoławczego prowadzonego przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi. Zdaniem Sądu, w przedmiotowej sprawie zostało przeprowadzone bardzo wyczerpujące postępowanie podatkowe przez organu obu instancji. Do materiału dowodowego przedmiotowej sprawy zostały włączone m.in. rozstrzygnięcia wydane wobec firmy U1. za inne okresy rozliczeniowe, jak również zeznania strony i jej pracowników, a także treść korespondencji elektronicznej. Fakt wykorzystania dowodów z innego postępowania prowadzonego wobec skarżącego nie oznacza, że w sprawie został przekroczony zakres postępowania. Odpowiadając na zarzuty dotyczące błędnej oceny znaczenia numerów IMEI podnieść trzeba za organem, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym zeznań strony i świadków, korespondencji mailowej, a także dowodów dotyczących wystawców/odbiorców faktur VAT wynika, że baza numerów IMEI była prowadzona nie w celach serwisowych, czy reklamacyjnych, bowiem służyła jedynie wyeliminowaniu możliwości powtarzania się tych samych telefonów w fakturowym obrocie dokonywanym przez stronę, baza ta służyła dbaniu o to, aby telefony, które były już przedmiotem nabycia nie stały się nim ponownie. Skarżący miał zatem świadomość, że telefony krążą w karuzelowym obrocie, co wynika wprost z jego zeznań, jak i z zeznań świadków. W świetle powyższego stwierdzić należy, że organy dokonały wnikliwej analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w oparciu o kompletny, wnikliwie zgromadzony materiał dowodowy. Natomiast polemika strony z organem sprowadza się w zasadniczej mierze do odmiennej oceny tych dowodów, co nie przesądza jeszcze o naruszeniu art. 191 Ordynacji podatkowej. Organy obu instancji wywiązały się z obowiązku rozpatrzenia wszystkich dowodów, każdego z osobna i we wzajemnym związku, zgodnie z zasadami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki. Treść wydanej decyzji potwierdza także niewątpliwie, że organy podatkowe poddały analizie i ocenie całość materiału dowodowego z punktu widzenia zaistnienia przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego. W skardze pełnomocnik zarzucił organom brak ustalenia wzorca racjonalności w działaniu gospodarczym strony i wzorca dobrej wiary. Sąd aprobuje w tym względzie stanowisko organu, który podziela pogląd zawarty w orzecznictwie, że z uwagi na różnorodność zjawisk gospodarczych wykorzystywanych do oszustwa podatkowego ustalanie takich abstrakcyjnych wzorców racjonalności czy dobrej wiary jest niewykonalne i zbędne (vide wyroki NSA z 24 lutego 2019 r. sygn. akt I FSK 1880/17 i I FSK 1881/17, z 23 października 2020 r. sygn. akt I FSK 2095/19). Każdorazowo na podstawie okoliczności towarzyszącym kwestionowanym transakcjom oceniać należy, czy podatnik dochował należytej staranności przy ich zawieraniu i czy w związku z tym można mu przypisać działanie w dobrej wierze. Ten obowiązek organy w niniejszej sprawie wykonały. Nie jest także zasadny zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. W ocenie Sądu, uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera wszystkie elementy wymagane przez cytowane przepisy. W szczególności lektura zaskarżonej decyzji wskazuje, jakie dowody organ uwzględnił, na czym opierał poczynione ustalenia faktyczne. Wskazuje również przyczyny, dla których odmówił dania wiary wyjaśnieniom i dowodom przedstawionym przez stronę skarżącą. Wyjaśnia także podstawy prawne wydanej decyzji z przytoczeniem stosowanych przepisów prawa. Reasumując, w opinii Sądu, skarżący nie podważył skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich rekonstrukcja faktów zostały obszernie przedstawione w uzasadnieniach wydanych w sprawie decyzji. Taka ocena nie jawi się jako dowolna, lecz jako oparta na racjonalnych przesłankach, zgodnie z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego. Sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca, nie świadczy o naruszeniu wskazanych w skardze zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi po myśli art. 151 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji. AKE.