I SA/Łd 390/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi J. J. i K. J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia w trybie wznowienia postępowania podatkowego wysokości zobowiązania podatkowego w łącznym zobowiązaniu pieniężnym za 2011 r. oddala skargę. I SA/Łd 390/13 Uzasadnienie Decyzją z dnia [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. utrzymało w mocy decyzję Burmistrza K. z dnia [...] r. w przedmiocie ustalenia K. J. i J. J. w trybie wznowienia postępowania podatkowego wysokości zobowiązania podatkowego w łącznym zobowiązaniu pieniężnym za 2011 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia podniesiono m.in., że Burmistrz K. decyzją - nakazem płatniczym z dnia [...] roku ustalił J. J. i K. J. wysokości zobowiązania podatkowego w łącznym zobowiązaniu pieniężnym za 2011 rok od nieruchomości położonych w P. działka nr 34/5 i w K. przy ul. A. 12 w łącznej kwocie 625,00 zł, na podstawie danych z ewidencji gruntów i budynków oraz informacji podatkowych. Decyzja ta została doręczona J. J. w dniu [...] roku i żadna ze stron nie wniosła od niej odwołania. Postanowieniem z dnia 18 kwietnia 2011 roku Burmistrz K. wszczął postępowanie podatkowe za 2011 rok w sprawie ustalenia J. J. i K. J. wysokości zobowiązania podatkowego w łącznym zobowiązaniu pieniężnym za 2011 rok, na podstawie zawiadomienia o zmianie danych z ewidencji gruntów z którego wynikało, iż zmienił się sposób zakwalifikowania funkcji budynku o powierzchni zabudowy 62,00 m2 z budynku innego na budynek mieszkalny. Następnie w dniu 31 maja 2011 roku organ pierwszej instancji wezwał J. J. i K. J. do złożenia informacji w sprawie podatku rolnego i w sprawie podatku od nieruchomości za 2011 rok zgodnych z protokołem oględzin nieruchomości z dnia 18 maja 2011 roku, a w dniu 15 czerwca 2011 roku K. J. złożyła te informacje. Postanowieniem z dnia 15 czerwca 2011 roku organ pierwszej instancji wznowił z urzędu postępowanie podatkowe za rok 2011 w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia [...] roku na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W dnu 21 czerwca 2011 roku K. J. złożyła do organu pierwszej instancji kolejne informacje w sprawie podatku od nieruchomości za 2011 rok z innymi danymi. Decyzją z dnia [...] roku Burmistrz K. po wznowieniu postępowania uchylił decyzję ostateczną z dnia [...] roku w części dotyczącej podatku od nieruchomości w kwocie 550,00 zł i ustalił J. J. i K. J. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości w kwocie 1.990,00 zł. Decyzją z dnia [...] roku Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. uchyliło zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazało mu sprawę do ponownego rozpatrzenia. Decyzją z dnia [...] roku Burmistrz K. ponownie w trybie wznowienia postępowania uchylił decyzję ostateczną z dnia [...] roku w części dotyczącej podatku od nieruchomości w kwocie 550,00 zł i ustalił J. J. i K. J. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości w kwocie 1 .990,00 zł. Decyzją z dnia [...] roku Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. uchyliło zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazało mu sprawę do ponownego rozpatrzenia. Postanowieniem z dnia 30 kwietnia 2012 roku Burmistrz K. wznowił postępowanie podatkowe z urzędu w sprawie zakończonej decyzją ostateczną - nakazem płatniczym Burmistrza K. z dnia [...]roku w sprawie ustalenia J. J. i K. J. wysokości zobowiązania podatkowego w łącznym zobowiązaniu pieniężnym za 2011 rok, na podstawie przepisu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej z uwagi na to, że wyszła na jaw nowa okoliczność faktyczna - prowadzenie działalności gospodarczej w formie wynajmu pokoi na nieruchomości podatników w K. przy ul. A. 12 i niepodanie prawidłowej powierzchni budynków na tej nieruchomości od 1 stycznia 2011 roku. Decyzją z dnia [...] roku Burmistrz K. ponownie w trybie wznowienia postępowania uchylił decyzję ostateczną z dnia [...] roku w części dotyczącej podatku od nieruchomości w kwocie 550,00 zł i ustalił J. J. i K. J. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości w kwocie 1.990,00 zł. Utrzymując w mocy wskazane rozstrzygnięcie Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. w decyzji z dnia [...] r. wskazało, że kwestionowane postanowienie z dnia 30 kwietnia 2012 roku jest prawidłowe, ponieważ (poza powołaniem w jego podstawie prawnej przepisu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej) wskazuje przesłankę wznowienia postępowania z przepisu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej tj. nową okoliczność faktyczną — prowadzenie działalności gospodarczej w formie wynajmu pokoi na nieruchomości podatników w K. przy ul. A. 12 i niepodanie prawidłowej powierzchni budynków na tej nieruchomości, co jest zgodne z przepisami art. 243 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zastosowania trybu wznowienia postępowania podatkowego Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. wskazało, że w przypadku prawidłowego wznowienia z urzędu postępowania podatkowego w ramach przywoływanej w zaskarżonej decyzji przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, organ może dokonać kontroli decyzji ostatecznej w zakresie nowej okoliczności faktycznej lub nowego dowodu, który ma wpływ na kwestię opodatkowania podatkiem od nieruchomości danej nieruchomości na 2011 rok. Organ zauważył, że dla bytu przesłanki z przepisu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej konieczne jest spełnienie w rezultacie czterech kumulatywnych warunków: 1) ujawnione "okoliczności faktyczne" lub "dowody" są "nowe", tzn. nowo odkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę lub ujawnione przez organ, 2) te nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, mogą stanowić podstawę wznowienia postępowania, o ile są dla sprawy "istotne", a zatem muszą dotyczyć przedmiotu sprawy oraz mieć znaczenie prawne, mające w konsekwencji wpływ na zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych; 3) istnienie tych nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów w dniu wydania decyzji, 4) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody nie były znane organowi w dniu wydania decyzji. W związku z tym istota sprawy, konieczna do wyjaśnienia w przedmiotowym postępowaniu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy na nieruchomości podatników w K. przy ul. A. 12 była przed wydaniem decyzji ostatecznej prowadzona działalność gospodarcza w formie wynajmu pokoi co wiązało się z niepodaniem prawidłowej powierzchni budynków na tej nieruchomości czy też nie, a więc czy ta okoliczność stanowi podstawę do wznowienia postępowania i uchylenia bądź zmiany ostatecznej decyzji w tej sprawie na podstawie z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do tego w świetle art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej organ zauważył, że prowadzenie działalności gospodarczej w formie wynajmu pokoi na nieruchomości podatników w K. przy ul. A. 12 i niepodanie prawidłowej powierzchni budynków na tej nieruchomości: 1) świadczy o ujawnieniu się nowej okoliczności faktycznej, tzn. po raz pierwszy zgłoszonej przez stronę, a więc o spełnieniu pierwszego warunku do wznowienia postępowania na podstawie przepisu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, ponieważ dowód ten wskazuje na okoliczność faktyczną przed wydaniem decyzji ostatecznej; 2) świadczy o tym, że ta ujawniona nowa okoliczność faktyczna jest istotna dla sprawy, a więc o spełnieniu drugiego warunku do wznowienia postępowania na podstawie przepisu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, ponieważ dowód ten wskazuje na okoliczność faktyczną przed wydaniem decyzji ostatecznej tj. na to, że część nieruchomości podatnika nie została prawidłowo opodatkowana podatkiem od nieruchomości; 3) jest okolicznością, która istniała w dniu wydania decyzji ostatecznej, a więc o spełnieniu trzeciego warunku do wznowienia postępowania na podstawie przepisu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, ponieważ ta okoliczność faktyczna wystąpiła przed wydaniem decyzji ostatecznej tj. na to, że część nieruchomości podatnika nie została prawidłowo opodatkowana podatkiem od nieruchomości według stanu od dnia 1 stycznia 2011 roku; 4) jest okolicznością nieznaną organowi podatkowemu w dniu wydania decyzji ostatecznej, a więc o spełnieniu czwartego warunku do wznowienia postępowania na podstawie przepisu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, ponieważ dopiero po oględzinach nieruchomości w dniu 18 maja 2011 roku organ podatkowy pierwszej instancji ustalił prawidłową powierzchnię budynków na nieruchomości podatników. Powyższe oznacza również, że na podstawie wskazanej przez organ pierwszej instancji okoliczności faktycznej było możliwe uchylenie w części decyzji dotychczasowej. Wobec stwierdzenia przez Kolegium istnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej oraz wobec stwierdzenia, że w wyniku uchylenia nie mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa oraz że wydaniu nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie stoi na przeszkodzie upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70 Ordynacji podatkowej - zasadne było w tej sprawie uchylenia decyzji dotychczasowej tj. ostatecznej decyzji - nakazu płatniczego Burmistrza K. z dnia [...] roku w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w łącznym zobowiązaniu pieniężnym za 2011 rok - w części dotyczącej podatku od nieruchomości w kwocie 550.00 zł i ustalenie J. J. i K. J. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011 rok w kwocie 1.990,00 zł. Powyższe, prawidłowe ustalenia faktyczne organu pierwszej instancji uwzględniają okoliczność, że skoro działalność gospodarczą w formie wynajmu pokoi została rozpoczęta od dnia 1 stycznia 2011 roku to obowiązek podatkowy w tym zakresie powstał od lutego 2011 roku oraz uwzględniają treść wiarygodnych w zakresie powierzchni budynków deklaracji podatników (informacji w sprawie podatku od nieruchomości za 2011 rok) i ich korekt. Wskazane w decyzji powierzchnie nieruchomości nie były sporne w sprawie. Organ odwoławczy wskazał, że z wiarygodnych dowodów tj. z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. z dnia 16 czerwca 2011 roku, z protokołu oględzin nieruchomości z dnia 18 maja 2011 roku i z treści Informacji w sprawie podatku od nieruchomości z dnia 13 czerwca 2011 roku złożonej przez K. J. w dniu 21 czerwca 2011 roku wynika, iż J. J. w 2011 roku prowadził na nieruchomości w K. przy ul. A. 12 działalność polegającą na wynajmie pokoi co najmniej od dnia 1 stycznia 2011 roku (ta działalność możliwe, że jest już prowadzona od 23 października 2009 roku jak wynika z wydruku ze strony http://www.eholiday.pl/noclegi-xi5308.html). Ta działalność jest działalnością gospodarczą usługową w rozumieniu przepisów art. 1a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 roku o swobodzie działalności gospodarczej, ponieważ w sposób zorganizowany i ciągły J. J. oferuje turystom do wynajmu pokoje (co wynika z z wydruków z Internetu ze stron http://naweekend.pl/kwatery/xi5308 i http://www.eholiday.pl/noclegi-xi5308.html) i z tego tytułu uzyskuje przychód podlegający opodatkowaniu i odprowadza również podatki (co wynika z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. z dnia 16 czerwca 2011 roku). Jednocześnie w tym przypadku nie ma zastosowania wyłączenie z działalności gospodarczej na podstawie przepisu art. 1a ust. 2 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych dotyczące wynajmu turystom pokoi gościnnych w budynkach mieszkalnych znajdujących się na obszarach wiejskich przez osoby ze stałym miejscem pobytu w gminie położonej na tym terenie, jeżeli liczba pokoi przeznaczonych do wynajęcia nie przekracza 5, ponieważ przedmiotowy budynek mieszkalny (niezależnie od liczby oferowanych do wynajmu pokoi) nie znajduje się na obszarze wiejskim (co wynika z wypisu z ewidencji gruntów z dnia 23 kwietnia 2012 roku Powiatowego Ośrodka Dokumentacji Geodezyjnej i Kartograficznej dotyczącego działki nr 99 położonej w K. przy ul. A. 12 - jednostka ewidencyjna: "K. - miasto", z wypisu z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego z dnia 18 kwietnia 2012 roku, a także znajduje potwierdzenie w licznych aktach prawnych dotyczących Miasta K. , na co wskazał w zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji). Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. nie stwierdziło przy tym naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów postępowania, w szczególności art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W ocenie SKO w Ł., zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwolił na ocenę, że zaistniała wskazana w postanowieniu z dnia 30 kwietnia 2012 roku i w zaskarżonej decyzji przesłanka wznowienia postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną. Decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. przez podatników, którzy wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając: 1) naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r, Nr 8, poz. 60) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie wobec błędnego uznania, iż wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji Burmistrza K. z dnia [...] r.; 2) naruszenie art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej w zw. art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jednolity: Dz. U. 2010 r. Nr 220 poz. 1447) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na ustaleniu, iż J. J. i K. J. spełnili przesłanki prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu pokoi pomimo, iż organ I i II instancji nie wykazały aby podatnicy zajmowali się wynajmowaniem pokoi w sposób ciągły i zorganizowany; 3) naruszenie art. 120, 121 § 1 i 2, 122, 187 § 1, 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę materiału dowodowego, w sytuacji, gdy jego prawidłowa ocena prowadzi do wniosku, iż skarżący nie prowadzili działalności gospodarczej polegającej na wynajmie pokoi w sposób ciągły i zorganizowany co w konsekwencji doprowadziło do uznania jej za prowadzoną w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, czego konsekwencją było naliczenie podatku od nieruchomości w wysokości odpowiadającej opodatkowaniu nieruchomości służących do wykonywania działalności gospodarczej; 4) naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej polegające na zastosowaniu art. 3 pkt 9 tej ustawy w zw. art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w sytuacji gdy przepisy te nie zostały wskazane w podstawie prawnej rozstrzygnięcia a co miało znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy wobec utrudnienia kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Według art. 1 § 2 powołanej ustawy, kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm.), dalej: p.p.s.a. – ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sporny problem wiąże się z uznaniem przez organy podatkowe obu instancji, że J.J. jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w formie wynajmu pokoi, w związku czym – zdaniem organów – zaistniała przesłanka wznowienia postępowania administracyjnego i konieczność ustalenia, że część nieruchomości podatników podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, z zastosowaniem stawek przewidzianych dla gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sądowoadministracyjna kontrola wskazanej kwestii wymaga w pierwszej kolejności analizy odpowiednich przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. nr 121, poz. 844 ze zm.), dalej: u.p.o.l., oraz ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r. nr 155, poz. 1095 ze zm.) w kontekście przesłanki wznowienia postępowania określonej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r., grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą(...). Działalność gospodarcza oznacza działalność, o której mowa w przepisach Prawa działalności gospodarczej (obecnie ustawie o swobodzie działalności gospodarczej), z zastrzeżeniem ust. 2 (art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.). Zgodnie z powyższym, już sam fakt posiadania przedmiotu opodatkowania przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą skutkuje tym, że budynek (lub jego część), budowla lub grunt są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W tym przypadku posiadanie oznacza korzystanie przez określony w ustawie podatkowej kwalifikowany podmiot z danej nieruchomości lub jej części bądź budowli bez względu na istnienie i rodzaj tytułu prawnego do władania nieruchomością. Objęcie we władanie i wykorzystywanie przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą oznaczonych nieruchomości oraz budowli powoduje, że staje się on ich posiadaczem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej, a sama nieruchomość uważana jest za związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej. Grunty oraz budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej stanowią odrębną kategorię gruntów i budynków, dla których ustawodawca (w art. 5 ust. 1 u.p.o.l.) przewidział najwyższą maksymalną stawkę podatku od nieruchomości, która nie może być przekroczona w stosownej uchwale Rady Gminy. W tym miejscu wskazać należy, że uznanie danego gruntu, budynku lub budowli za związane z działalnością gospodarczą uzależnione jest od wykazania, że znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. O tym czy dany podmiot jest przedsiębiorcą decyduje sytuacja prawna tego podmiotu (w tym jego rejestracja w Krajowym Rejestrze Sądowym lub w Ewidencji Działalności Gospodarczej) albo sytuacja faktyczna (prowadzenie działalności gospodarczej przez podmiot, który nie został wpisany do rejestru przedsiębiorców/ewidencji działalności gospodarczej). O tym czy prowadzona przez podmiot, nie będący przedsiębiorcą, działalność ma charakter działalności gospodarczej, stanowią przepisy Prawa działalności gospodarczej obecnie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Pojęcie działalności gospodarczej jest znaczeniem szerszym niż pojęcie przedsiębiorcy. Powyższy wniosek wypływa w sposób jednoznaczny z treści art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., gdzie ustawodawca rozróżnił dwa pojęcia: "przedsiębiorcy" oraz "innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą". Za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej prawodawca uznał zarówno grunty, budynki i budowle znajdujące się w posiadaniu przedsiębiorcy, jak i grunty, budynki oraz budowle znajdujące się w posiadaniu "innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą". Stosownie do art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa [...], a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Typy działalności gospodarczej zostały w tej definicji sformułowane w sposób bardzo szeroki, co stwarza możliwość objęcia nią bardzo różnych dziedzin działalności. W orzecznictwie podkreśla się, że cechami działalności gospodarczej są jej zawodowy (stały) charakter, związana z nią powtarzalność działań, podporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania oraz uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Natomiast wbrew twierdzeniom skargi sam wpis do rejestru przedsiębiorców (ewidencji działalności gospodarczej) nie przesądza o tym, że tylko podmioty, które w takim rejestrze zostały uwidocznione mogą być uznane za podmioty prowadzące działalność gospodarczą. Inaczej mówiąc brak takiego wpisu nie oznacza, że jednostka, która wykazuje aktywność mieszczącą się w zakresie art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, nie wykonuje działalności gospodarczej. Kwestia ta nie budzi wątpliwości w orzecznictwie. Np. w wyroku z dnia 4 grudnia 2007 r. (sygn. akt VII SA/Wa 1578/07) Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. stanął na stanowisku, że zgłoszenie i wpis do ewidencji działalności gospodarczej stanowi tylko podstawę rozpoczęcia działalności gospodarczej w rozumieniu jej legalizacji i nie jest zdarzeniem, ani czynnością utożsamianą z podjęciem takiej działalności. Z tego powodu wpisowi nadawano zawsze charakter deklaratoryjny, a nie – konstytutywny (podobnie Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 14 września 2007 r., sygn. akt III UK 35/07). W efekcie uznać należy, że stwierdzenie, iż dany podmiot prowadzi działalność gospodarczą wymaga ustalenia, czy uskuteczniane przezeń formy aktywności mieszczą się w pojęciu działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Nie ma przy tym znaczenia, czy działalność gospodarcza ma charakter podstawowy, czy też uboczny. Działalność gospodarczą mogą bowiem prowadzić podmioty, których celem podstawowym nie jest jej prowadzenie. Dla ustalenia zatem, że oceniany podmiot prowadzi działalność gospodarczą niezbędne jest potwierdzenie, że wykonuje on zarobkową działalność usługową, w sposób zorganizowany i ciągły. Sąd aprobuje – jako znajdujące zastosowanie również do rozpatrywanego przypadku - rozważania na temat rozumienia pojęcia "działalność zarobkowa", o której mowa w art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 września 2008 r., sygn. akt II FSK 789/07. W wyroku tym NSA stwierdził, że dana działalność jest zarobkowa, jeżeli jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu (zarobku), rozumianego jako nadwyżka przychodów nad poniesionymi kosztami. Działalność pozbawiona tego aspektu jest działalnością charytatywną, społeczną kulturalną i inną (określaną mianem non profit). Podkreślono, że w literaturze rozróżnia się pojęcie zysku od zarobku, wskazując, iż wyłącznie z tym drugim mamy do czynienia w przypadku działalności non for profit, która wprawdzie jest zarobkowa, to jednak dochód z niej osiągnięty w całości jest przeznaczany na pokrycie kosztów oraz/lub realizację celów statutowych podmiotu działalność tę wykonującego (por. K. Kohutek (w:) M. Brożyna, M. Chudzik, K. Kohutek, J. Molis, S. Szuster, Komentarz do art. 2 ustawy o swobodzie działalnościgospodarczej, stan prawny 1 maja 2005 r., LEX i powołana tam literatura). Działalność taką mogą wykonywać np. fundacje lub stowarzyszenia. W ocenie Sądu, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organy podatkowe zasadnie wywiodły, że skarżący w istocie prowadzili na swej nieruchomości położonej w K. przy ul. A. 12 działalność gospodarczą polegającą na wynajmie pokoi. W szczególności wskazać w tym miejscu trzeba na prawidłowo ustaloną okoliczność, że przedmiotowy budynek mieszkalny nie znajduje się na obszarze wiejskim, lecz miejskim (co stwierdzono na podstawie wypisu z ewidencji gruntów z dnia 23 kwietnia 2012 roku Powiatowego Ośrodka Dokumentacji Geodezyjnej i Kartograficznej dotyczącego działki nr 99 położonej w K. przy ul. A. 12 - jednostka ewidencyjna: "K. - miasto", wypisu z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego z dnia 18 kwietnia 2012 roku, oraz aktów prawnych dotyczących Miasta K., które wskazał w swojej decyzji organ pierwszej instancji), co wyłączało możliwość zastosowania art. 1a ust. 2 pkt 2 u.p.o.l., stosownie do którego za działalność gospodarczą nie uważa się: 1) działalności rolniczej lub leśnej; 2) wynajmu turystom pokoi gościnnych w budynkach mieszkalnych znajdujących się na obszarach wiejskich przez osoby ze stałym miejscem pobytu w gminie położonej na tym terenie, jeżeli liczba pokoi przeznaczonych do wynajęcia nie przekracza 5. Ponadto na podstawie pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. z dnia 16 czerwca 2011 roku, protokołu oględzin nieruchomości z dnia 18 maja 2011 roku, informacji w sprawie podatku od nieruchomości z dnia 13 czerwca 2011 roku złożonej przez K. J. w dniu 21 czerwca 2011 roku oraz wydruków z portali internetowych organy dokonały właściwego ustalenia że J. J. w 2011 roku prowadził na przedmiotowej nieruchomości działalność polegająca na wynajmie pokoi co najmniej od dnia 1 stycznia 2011 roku, w sposób zorganizowany i ciągły oferując turystom do wynajmu pokoje oraz z tego tytułu uzyskiwał przychód podlegający opodatkowaniu i odprowadzał również podatki. Oceniając wskazaną okoliczność nie sposób również pominąć oświadczenia złożonego w Urzędzie Miejskim w K. przez J. J. w dniu 31 października 2011 r., pod rygorem odpowiedzialności karnej, w którym stwierdził, że "w budynku mieszkalnym o pow. 72,90 wynajmuje pokoje od 1.I.2011 r., w budynku przekwalifikowanym na mieszkalny o pow. 44,30 wynajmuje pokoje od (...) 17.III.2011 r.". Uwzględniając powyższe, w ocenie Sądu, nie zachodzi konieczność prowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego na okoliczność prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej w zakresie wynajmu pokoi. Sąd w niniejszym składzie stoi na stanowisku, iż działalność prowadzona przez podatnika ma charakter zarobkowy. Zarobkowy charakter prowadzonej działalności jest bowiem kategorią obiektywną i wiąże się z pewną potencjalną możliwością uzyskiwania dochodów, w oderwaniu od jej faktycznego wymiaru, czyli wyniku finansowego jej prowadzenia. Udostępnianie pokoi gościnnych w budynku należącym do skarżących za odpłatnością bez wątpienia stwarza taką możliwość po ich stronie. Skoro zatem skarżący w roku 2011 prowadził zarobkową działalność usługową i to w sposób zorganizowany oraz ciągły, uznać należy że był podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Tym samym zasadne było zastosowanie stawek podatku od nieruchomości przewidzianych dla gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W świetle powyższych okoliczności, organ pierwszej prawidłowo wznowił postępowanie i wydał decyzję w sprawie na podstawie przepisu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej z uwagi na to, że wyszła na jaw nowa okoliczność faktyczna tj. prowadzenie działalności gospodarczej w formie wynajmu pokoi na nieruchomości podatników w K. przy ul. A. 12 i niepodanie przez nich prawidłowej powierzchni budynków na tej nieruchomości - która to okoliczność jest istotna dla rozstrzygnięcia sprawy wznowienia postępowania podatkowego w przedmiocie ustalenia J. J. i K. J. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011 rok, a istniała w dniu wydania decyzji ostatecznej i była nieznana organowi który wydał tą decyzję ostateczną. Zamierzonego skutku nie mógł przy tym odnieść zawarty w skardze zarzut naruszenia art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej, albowiem wskazany przepis nie miał zastosowania w sprawie, przez co organy podatkowe nie mogły go niewłaściwie zastosować. Zgodnie z przywołanym przepisem ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej - rozumie się przez to każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, w tym wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu / na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność - do przedsiębiorców. Brzmienie przepisu in principio zawiera istotne wskazanie "ilekroć w ustawie jest mowa o", oznaczające, że przedstawione w nim rozumienie pojęcia działalności gospodarczej ograniczone jest zakresem ustawy Ordynacja podatkowa, a nie dotyczy innych ustaw, w tym ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W tym przypadku ustawa o podatkach i opłatach lokalnych wprowadza własne rozumienie pojęcia działalności gospodarczej, którego analiza została przedstawiona we wcześniejszej części uzasadnienia. Wobec powyższego przepis ten nie mógł zostać wskazany w podstawie prawnej zakwestionowanej decyzji, przez co nie doszło do naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Końcowo, Sąd stwierdza, że organy podatkowe nie naruszyły zasad prowadzenia postępowania podatkowego, w tym powołanych w skardze art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. W postępowaniu tym zgromadzono niezbędny materiał dowodowy, który został poddany wnikliwej i kompletnej analizie. Ocena dowodów dokonana przez organ nie była dowolna i znalazła należyte odzwierciedlenie w uzasadnieniu wydanej decyzji. Z tych względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł., nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, oddalił ją na podstawie art. 151 p.p.s.a. AKE.