I SA/Łd 392/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA P. Kiss (spr.), Sędziowie NSA B. Klimowicz,, T. Porczyńska, Protokolant A.Ratajczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 października 2005 roku sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję 2) określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 600 (sześćset) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 392/04 UZASADNIENIE Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-P. decyzją z dnia [...], wydaną z powołaniem się na przepisy m.in. art. 207, art. 21 §1 i 2, art. 53 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm./ oraz art. 5 ust.1, art. 26 ust.1, art.7 ust.1 i art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne /Dz. U. nr 144, poz. 930 ze zm./ określił dla J. S. za 2002 rok niezaewidencjonowany przychód w kwocie 13.975,00 zł oraz ustalił za wskazany okres podatkowy wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym w kwocie 2.795,00 zł według stawki 20 %. W motywach wydanej decyzji organ orzekający powołując się na wyniki przeprowadzonej kontroli stwierdził, że J. S. w okresie od dnia 1 marca 2000r. do dnia 28 lutego 2003r. prowadził działalność handlową na targowiskach w Ł. bez stosownego zezwolenia oraz bez posiadania jakiejkolwiek dokumentacji podatkowej, a uzyskane przez podatnika zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej oraz zawiadomienie organu podatkowego dotyczy okresu dopiero od dnia 1 marca 2003r. W powyższym zakresie organ powołał się na zeznania podatnika złożone do protokółu przesłuchania w dniu 31 marca 2003r., a z uwagi na brak dokumentacji księgowej dotyczącej okresu od dnia 1 marca 2000r. do dnia 31 grudnia 2000r. przyjęto do wyliczenia zryczałtowanego podatku dochodowego za ten okres podaną przez podatnika do protokołu przesłuchania wysokość miesięcznego dochodu /300 zł/ oraz marżę zysku stosowaną przez podatnika w miesiącach marzec-kwiecień 2003r. W złożonym odwołaniu od powyższej decyzji /dotyczącym także czterech innych decyzji/ podatnik wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucił, że została ona wydana bezpodstawnie, gdyż została oparta jedynie na jego wyjaśnieniach złożonych do protokołu przesłuchania z dnia 31 marca 2003r., który został sporządzony w sposób niezgodny z obowiązującymi przepisami postępowania podatkowego. W szczególności podatnik zarzucił, że nie został pouczony o konsekwencjach prawnych wynikających ze składanych wyjaśnień. Ponadto stwierdził, iż sporządzony protokół nie odpowiada w pełni jego wyjaśnieniom, gdyż w latach 2000-2002 nie prowadził on stałej działalności handlowej i nie uzyskał przyjętego przez organ dochodu. Podatnik podał, że w okresie od 11 kwietnia 2000r. do 10 kwietnia 2001r. pobierał zasiłek dla bezrobotnych, który to fakt nie został odnotowany w protokole przesłuchania z dnia 31 marca 2003r., mimo zgłoszenia przez niego tej okoliczności. Podał także, że istotnie w okresie lat 2000-2002 kilkakrotnie dokonywał na targowiskach w Ł. sprzedaży rzeczy, ale były to rzeczy stanowiące jego własność, głównie używana odzież, którą sprzedawał z uwagi na trudne warunki materialne, w jakich się znajdował. Wyjaśnił, że pomagał również sprzedawać rzeczy, stanowiące towar pozostały po likwidacji przez syna J. S. działalności gospodarczej, prowadzonej do końca czerwca 2002r. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji uznając, że zarzuty podatnika nie zasługują na uwzględnienie. W ustosunkowaniu się do zarzutów odwołania organ stwierdził, że bezzasadne jest twierdzenie strony o nieprowadzeniu działalności handlowej na rynku przy ul. A w Ł., który to fakt wynika "wprost z pisma Straży Miejskiej, ale również z zeznań złożonych przez Pana do protokołu w trakcie toczącego się postępowania podatkowego". Według organu bezpodstawne są również zarzuty strony dotyczące nieprawidłowości przy spisywaniu protokołu przesłuchania, z którym przed jego podpisaniem podatnik się zapoznał, nie wnosząc do niego żadnych uwag. Zdaniem organu odwoławczego organ podatkowy pierwszej instancji prowadził postępowanie podatkowe zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, a dokonane wyliczenie zobowiązania podatkowego znajduje uzasadnienie w powołanych w zaskarżonej decyzji przepisach ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osób fizycznych. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skardze /dotyczącej również dwóch podobnych decyzji ustalających zobowiązanie podatkowe za lata 2000-2001/ J. S. wnosząc o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji zarzucił, że przyjęcie w tych decyzjach, iż w latach 2000-2002 prowadził niezgłoszoną działalność gospodarczą jest całkowicie bezpodstawne i nastąpiło z naruszeniem wskazanych szeregu przepisów Ordynacji podatkowej /art.120, 122, 173-174, 187, 191, 196 i 199 wymienionej ustawy/, a w konsekwencji przepisów prawa materialnego - art. 1 pkt 1 i art. 6 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osób fizycznych. Skarżący powtórzył swój wcześniejszy główny zarzut, iż protokół przesłuchania z dnia 31 marca 2003r. został sporządzony bez poinformowania go w jakim charakterze /strony, świadka/ i na jakie okoliczności ma zeznawać, co mogło mieć i miało znaczenie dla realizacji uprawnień przesłuchiwanego, w tym prawa do wyrażenia zgody na przesłuchanie i odmowy odpowiedzi na pytania. Według skarżącego w dniu 31 marca 2003r. pracownik Urzędu Skarbowego Ł.-P. przeprowadził z nim rozmowę na bardzo różne tematy, a następnie napisał protokół, w którym znajdowały się sformułowania, których on nie rozumiał. Zdaniem skarżącego w protokole nie znalazło swojego odzwierciedlenia szereg podanych przez niego faktów, mających istotne znaczenie w sprawie, a m.in. informacje o otrzymywanej rencie, zasiłku dla bezrobotnych oraz o pomocy udzielanej synowi przy sprzedaży jego towarów pochodzących z zlikwidowanej działalności gospodarczej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał w całości swoje stanowisko i argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji. W toku postępowania sądowego ustanowiony na wniosek skarżącego pełnomocnik z urzędu złożył pismo procesowe z dnia 8 marca 2005r. – uzupełnienie skargi, w którym dodatkowo stwierdził, że stanowiący główną podstawę wydania zaskarżonych decyzji protokół przesłuchania skarżącego z dnia 31 marca 2003r. został sporządzony w sposób wadliwy i niezgodny z obowiązującym prawem. W piśmie podniesiono, że znajdujące się w aktach sprawy pismo Straży Miejskiej w Ł. z dnia 6 lutego 2003r. oraz notatka służbowa pracownika Urzędu Skarbowego z dnia 21 lutego 2003r. dotycząca dwukrotnej kontroli na targowisku przy ul. R. w Ł. nie potwierdziły faktu prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącego. Według pełnomocnika skierowane do skarżącego wezwanie do zgłoszenia się w Urzędzie Skarbowym zostało wydane z naruszeniem art.159 §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, gdyż nie wskazywało w jakiej sprawie i w jakim charakterze skarżący został wezwany. Ponadto w chwili dokonywania przesłuchania organ podatkowy prowadził w stosunku do skarżącego wyłącznie kontrolę podatkową w zakresie podatku dochodowego za rok 2003, a więc na podstawie upoważnienia z art. 286 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej mógł go przesłuchać wyłącznie za kontrolowany okres. Stwierdzono, że przepisy nie dopuszczają przesłuchiwania kontrolowanego w charakterze świadka, a jeżeli przy zastosowaniu art. 292 Ordynacji podatkowej organ chciał przesłuchać kontrolowanego w charakterze strony, to zgodnie z art. 190 Ordynacji podatkowej musiał uzyskać zgodę strony, której w protokole przesłuchania z dnia 31 marca 2003r. jest brak. W piśmie stwierdzono także, że zaistniało podejrzenie, iż zapis dokonany na stronie pierwszej protokołu z przesłuchania /13 linijka od dołu, zapis "2000"/ został dokonany później po zakończeniu przesłuchania, gdyż w posiadanej przez skarżącego kopii protokołu brak jest tego zapisu. W związku z pismem pełnomocnika skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w piśmie procesowym z dnia 23 maja 2005r. stwierdził, że przesłuchanie skarżącego z dnia 31 marca 2003r. zostało dokonane prawidłowo w oparciu o art. 286 §1 pkt 9 Ordynacji podatkowej, a jak wynika z treści protokołu przesłuchania strony, skarżący został pouczony o przysługujących mu uprawnieniach wynikających z art. 196 cyt. ustawy, a także uprzedzony o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań. Organ dodatkowo powołał się na okoliczność, iż stwierdzenia o prowadzeniu przez skarżącego działalności gospodarczej w latach 2000-2002 znajdowały się w protokole z kontroli podatkowej, a ze sporządzonego protokołu wynika, że podatnik został poinformowany o uprawnieniach z art. 291 § 1 Ordynacji podatkowej, jednakże nie skorzystał on z możliwości złożenia jakichkolwiek uwag i zastrzeżeń do ustaleń zawartych w tym protokole. Stwierdzono również, że skarżący na etapie postępowania odwoławczego i w złożonej skardze nie podnosił zarzutów wymienionych w piśmie procesowym z dnia 8 marca 2005r., w związku z czym nie mogły one być przedmiotem wcześniejszej oceny organu. Pełnomocnik skarżącego dodatkowym pismem procesowym z dnia 4 października 2005r. wystąpił do Sądu o zawieszenie postępowania sądowego na podstawie art. 125 §1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 151, poz. 1270 ze zm./ z uwagi na fakt złożenia przez niego zawiadomienia do Prokuratury Rejonowej Ł.-P. o podejrzeniu popełnienia przez pracownika Urzędu Skarbowego Ł.-P. przestępstwa dokonania fałszerstwa protokołu przesłuchania skarżącego z dnia 31 marca 2003r., w której to sprawie Prokuratura prowadzi odpowiednie czynności. Rozpatrując sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje; Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. podlega uchyleniu, albowiem postępowanie dowodowe, mające potwierdzać prowadzenie przez skarżącego w rozpatrywanym roku podatkowym działalności gospodarczej i osiągnięcie przychodu podlegającego opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym zostało przeprowadzone z naruszeniem zasad i przepisów postępowania podatkowego, mogącym mieć istotne znaczenie dla wyniku sprawy. Podzielając główne zarzuty strony skarżącej należy uznać, iż oparcie się podatkowych organów orzekających obu instancji w zasadzie wyłącznie na jednym dowodzie w postaci protokołu przesłuchania skarżącego z dnia 31 marca 2003r. jest niewystarczające i niezasadne, gdyż dowód ten został przeprowadzony z naruszeniem przepisów w szczególności art. 159 §1 pkt 3, art. 286 §1 pkt 9, a zwłaszcza art. 199 w związku z art. 292 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137, poz. 926 ze zm./. Okolicznością niesporną, wynikającą z załączonych akt administracyjnych jest fakt, iż powyższy protokół przesłuchania został sporządzony w toku postępowania kontrolnego, prowadzonego przez pracowników Urzędu Skarbowego Ł.-P. na podstawie wystawionego przez Naczelnika tego Urzędu w dniu 20 lutego 2003r. upoważnienia do przeprowadzenia kontroli w zakresie podatku dochodowego skarżącego wyłącznie za rok 2003. Z przedstawionych akt administracyjnych wynika również, że wystawienie przedmiotowego upoważnienia było spowodowane pismem Straży Miejskiej w Ł. z dnia 6 lutego 2003r. informującym o prowadzeniu nielegalnego handlu na targowisku przy ul. A w Ł. przez J. i J. S. Należy jednak zauważyć, iż wymienione pismo Straży Miejskiej jest bardzo ogólnikowe, a w szczególności nie podaje żadnych bliższych okoliczności prowadzenia przez skarżącego nielegalnej działalności, w tym zwłaszcza okresu prowadzenia takiej działalności. Także z notatki służbowej pracownika Urzędu Skarbowego Ł.-P. z dnia 21 lutego 2003r. wynika, że przeprowadzona dwukrotnie w tym dniu kontrola na targowisku przy ul. A nie wykazała obecności skarżącego na tym targowisku. Należy podnieść, iż skierowane do skarżącego wezwanie z dnia 20 marca 2003r. do osobistego stawiennictwa się w Urzędzie Skarbowym celem złożenia wyjaśnień, będące dla strony pierwszym wezwaniem do organu, nie zawierało wbrew uregulowaniu zawartemu w art. 159 §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej wskazania w jakiej sprawie oraz w jakim charakterze skarżący został wezwany. Również sam protokół przesłuchania skarżącego z dnia 31 marca 2003r., sporządzony na druku przesłuchania strony lub świadka nie zawiera wyraźnego oznaczenia, w jakim charakterze skarżący został przesłuchany. Według organów podatkowych został on przesłuchany w charakterze strony, jednakże w tym dniu otrzymał on jedynie odpis upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej z dnia 20 lutego 2003r., upoważniającego określonych pracowników Urzędu skarbowego do przeprowadzenia kontroli w zakresie podatku dochodowego wyłącznie za rok 2003. Wydanie przez organ podatkowy pierwszej instancji postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego w zakresie ustalenia wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym za rozpatrywany rok podatkowy nastąpiło dopiero w dniu 3 grudnia 2003r. W aktach sprawy brak jest również rozszerzenia upoważnienia do kontroli z dnia 20 lutego 2003r. na wcześniejsze przed rokiem 2003 okresy podatkowe. Ponadto należy stwierdzić, iż protokół przesłuchania skarżącego z dnia 31 marca 2003r. w charakterze strony wbrew dyspozycji art. 199 Ordynacji podatkowej nie zawiera wyrażenia zgody strony na powyższe przesłuchanie. Należy również zauważyć, iż skarżący od początku postępowania podatkowego wszczętego w tej sprawie kwestionował prawidłowość przeprowadzenia tego postępowania, a zwłaszcza prawidłowość dokonania jego przesłuchania w dniu 31 marca 2003r. i przyjęcia protokołu z tego przesłuchania jako dowodu w sprawie określenia dla niego wysokości niezaewidencjonowanego przychodu za rozpatrywany rok podatkowy oraz ustalenia kwoty zryczałtowanego podatku dochodowego. Powyższe okoliczności powodują uznanie, iż przeprowadzenie postępowania podatkowego w rozpoznanej sprawie, w szczególności dokonanie przesłuchania skarżącego w dniu 31 marca 2003r., stanowiącego dla organów orzekających w zasadzie jedyny dowód, nastąpiło z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów postępowania, a także przepisów art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze stwierdzone naruszenia przepisów postępowania, powodujące konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji Sąd nie uwzględnił wniosku strony skarżącej, zawartego w piśmie procesowym z dnia 4 października 2005r. o zawieszenie postępowania podatkowego do czasu rozpatrzenia przez Prokuraturę Rejonową Ł.-P. złożonego przez pełnomocnika skarżącego zawiadomienia o podejrzeniu popełnienia przez pracownika Urzędu Skarbowego Ł.-P. przestępstwa sfałszowania protokołu przesłuchania skarżącego z dnia 31 marca 2003r. W powyższym zakresie Sąd uznał, że ewentualne rozstrzygnięcie wymienionego wyżej organu ścigania nie ma istotnego znaczenia dla wyniku rozpatrzenia niniejszej skargi. Z tych wszystkich względów Sąd na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit.c oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm./ orzekł, jak w sentencji.