I SA/Łd 392/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Anna Świderska (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant: Specjalista Alina Kaczmarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 września 2019 r. sprawy ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012r. oddala skargę. Decyzją z [...] 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł-W określił R. K. zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług od lutego do grudnia 2012 r. W roku 2012 podatnik prowadził działalność gospodarczą pod nazwą A. Organ podatkowy zakwestionował rozliczenia podatkowe za wskazane miesiące m.in. w zakresie odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez następujące podmioty: P.H.U. B ze S., D. S. "C" z Ł., P.H.U. D J. K. z S., E Sp. z o.o. z/s w S., M. W. z G., F Sp. z o.o. z/s w Ł., G A. P. z P. – na łączną kwotę 200.058 zł. W ocenie organu faktury wystawione przez te podmioty nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie zgadzając się z powyższą decyzją podatnik złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji. Strona zarzuciła organowi pierwszej instancji: 1) naruszenie art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., powoływanej dalej jako: "VAT"), 2) art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187, art. 188, art.189, art. 191, art. 193 § 1-3, art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., powoływanej dalej w skrócie jako: "O.p."). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. decyzją z [...] 2019 r. uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia zobowiązań za: lipiec, październik i listopad 1012 r. i określił za te miesiąc w niższej wysokości, a w pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, co do nierzetelności faktur wystawionych przez wymienione wyżej podmioty. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. podatnik zarzucił naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, a mianowicie: a) art. 86 VAT w związku z błędnym przyjęciem braku możliwości odliczenia przez skarżącego podatku naliczonego z faktur uzyskanych od wskazanych w decyzji podmiotów w związku z zarzutem, iż czynności stwierdzone tymi fakturami w rzeczywistości nie zostały dokonane, b) art. 88 ust. 3a pkt 4 pkt lit. a) VAT poprzez błędne przyjęcie, iż sporne faktury dokumentują czynności, które nie zostały dokonane, c) naruszenie zasady neutralności podatku od towarów i usług i reguł wynikających z art. 167, 168 i 178 Dyrektywy 2006/112/WE wskutek całkowitego pominięcia reguł wynikających z tej zasady i przepisów Dyrektywy, podczas gdy ich zastosowanie potwierdza ustalenie, że skarżący posiadał pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur VAT ponieważ potwierdzają one rzeczywiste świadczenie usług, przeznaczonych na potrzeby wykonywanych czynności opodatkowanych i bieżącej działalności gospodarczej, 2) naruszenie przepisów proceduralnych, mającej istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia, a mianowicie: a) art. 122, art. 123, art. 180, art. 187, art. 188 art. 191 O.p. poprzez: - w zakresie w jakim organy nie wykazały, że skarżący nie podjął możliwych działań, a więc nie dochował należytej staranności kupieckiej, aby sprawdzić, czy jego kontrahenci, których faktury organy zakwestionowały w postępowaniu, rzeczywiście i zgodnie z przepisami podatkowymi prowadzili działalność gospodarczą i czy transakcje te nie stanowią oszustwa podatkowego, - nie przeprowadzenie w sposób należyty (rzetelny) postępowania dowodowego w sposób zmierzający do ustalenia prawdy obiektywnej, - ustalenie określonych okoliczności faktycznych bez przeprowadzenia określonych środków dowodowych, - dokonanie błędnych ustaleń opartych na dowolnej ocenie materiału dowodowego i naruszeniu przy ocenie tak zebranego materiału dowodowego granic swobodnej jego oceny; - poprzez uznanie za udowodnione, że faktury wystawione przez kontrahentów na rzecz podatnika stwierdzają czynności, które nie i istniały i nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych; - nie przeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez pełnomocnika strony w piśmie z 7 lutego 2018 r. wskazując iż zmierzają one jedynie do przedłużenia postępowania, podczas gdy ich wykonanie patrząc na okres jaki upłynął od dnia złożenia wniosku do wydania decyzji przez organ nie miały wpływu na długość postępowania a dowody te w sposób znaczący mogły przyczynić się do dokonania prawidłowych ustaleń faktycznych w sprawie, 2) art. 120 O.p. w zw. z art. 33 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej i art. 17 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym, poprzez ich niezastosowanie i dowolne przyjęcie, że: - skarżący nie dochował należytych środków ostrożności przy zawieraniu transakcji z kontrahentami i uchybił standardom starannego działania, podczas gdy żaden przepis powszechnie obowiązującego prawa takich standardów nie określa, ani nie nakłada na przedsiębiorcę obowiązku ustalania wiarygodności kontrahentów w precyzyjny sposób, a tym bardziej w sposób zaoferowany przez organ pierwszej instancji, - kontrahenci skarżącego nie byli podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą, podczas gdy ustalenia te są nieprawdziwe i nie odpowiadają treści rejestru przedsiębiorców, który korzysta z domniemania prawdziwości wyrażonego w art. 33 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz art. 17 ustawy o KRS, a skarżący nie miał żadnych obiektywnych podstaw faktycznych i prawnych do kwestionowania rzetelności swoich kontrahentów, 3) art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p., poprzez nie zachowanie rygorów formalnych wymaganych dla prawidłowego wydania decyzji, 4) art. 121 O.p., poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niestaranny i nie merytoryczny, a tym samym nie budzący zaufania do organów podatkowych. Mając na względzie postawione zarzuty, strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części utrzymującej w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania w tym zakresie, ewentualnie o uchylenie decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania w całości. Ponadto strona skarżąca wniosła o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Strona skarżąca zarzuciła w pierwszej kolejności naruszenie art. 86 i art. 88 ust. 3a pkt 4 pkt lit. a) VAT, poprzez błędne przyjęcie, że sporne faktury dokumentują czynności, które nie zostały dokonane, a w związku z tym skarżący nie miał prawa do odliczenia zawartego w nich podatku. Strona skarżąca stoi na stanowisku, że nie zaistniały podstawy do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 pkt lit. a) VAT i pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku przewidzianego w art. 86 VAT. Zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania sprowadzają się natomiast do tezy, zgodnie z którą organy podatkowe nie dowiodły, że sporne faktury na podstawie których skarżący odliczył podatek naliczony dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane, względnie nie dowiodły, że skarżący wiedział lub co najmniej powinien był wiedzieć, że nie dokumentują rzeczywistych czynności wykonanych przez wystawców tych faktur. W ocenie sądu organy podatkowe nie naruszyły wymienionych powyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług ani przepisów postępowania podatkowego, których naruszenie zarzucił skarżący. Zgodnie z art. 86 ust. 1 VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Prawo do odliczenia podatku naliczonego powstaje w związku z nabyciem towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika-nabywcę do działalności opodatkowanej. Źródłem prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, jest nabycie towarów i usług, a nie sama faktura. Faktura VAT jest dokumentem mającym potwierdzać faktyczne nabycie towarów i usług. Jeżeli zatem faktura stwierdza czynności, które nie zostały dokonane, to wynikający z niej podatek nie może pomniejszać podatku należnego. Powyższe wynika zarówno z przywołanego art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) VAT a także orzeczeń TSUE dotyczących wykładni prawa do odliczenia podatku naliczonego. Z utrwalonego orzecznictwa TSUE wynika, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w szóstej dyrektywie jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT (pkt 36 postanowienia TSUE z 6 lutego 2014 r. C‑33/13 Jagiełło). A contrario za zgodne z prawem unijnym jest pozbawienie prawa do odliczenia podatnika, który wiedział, że odliczając podatek narusza przepisy o podatku VAT, np. w celu zaniżenia swoich zobowiązań. Sąd podziela stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, zgodnie z którym czynność rzeczywista to ta, która po pierwsze zaistniała w rzeczywistości, po drugie doszło do niej miedzy podmiotami wyszczególnionymi na fakturze i po trzecie rzeczywisty przedmiot transakcji zgadza się z przedmiotem wskazanym na fakturze. Jeśli brak jest jednego z tych elementów np. tożsamości podmiotów zawierających urnowe lub jej przedmiotu, wówczas nie sposób przyjąć, że faktura odzwierciedla czynność, która została dokonana. Zdaniem sądu organ odwoławczy prawidłowo ocenił zgromadzony materiał dowodowy przyjmując, że skarżący miał pełną świadomość, że odlicza podatek z faktur które są – jak określił to organ: "całkowicie puste" (str. 31 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). Odnośnie poszczególnych wystawców spornych faktur oraz ich podwykonawców organy podatkowe ustaliły co następuje: Skarżący odliczał systematycznie, w poszczególnych miesiącach 2012 r. (oprócz stycznia i kwietnia) podatek naliczony z 50 faktur wystawionych przez K. K. B. Z faktur tych wynika, że K. K. wykonała na rzecz skarżącego usługi reklamy mobilnej o wartości netto 295.000 zł. Na podstawie tych faktur skarżący pomniejszył swój podatek naliczony łącznie o kwotę 67.850 zł. K. K. oświadczyła, że nie wykonywała tych usług osobiście, lecz korzystała z usług podwykonawcy R. O., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą H w S.. Według zeznań K. K. osoba ta była jej jedynym podwykonawcą. Organy podatkowe prawidłowo oceniły, że R. O. nie wykonał faktycznie usług reklamy mobilnej, które według faktur K. K. sprzedała skarżącemu. O fikcyjności tych usług świadczy materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania przeprowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. wobec rzekomego podwykonawcy usług reklamowych. Z materiału dowodowego zgromadzonego wobec R. O. wynika, co następuje: Przeważającym przedmiotem zarejestrowanej na R. O. od 29 października 1996 r. działalności gospodarczej, jest produkcja mydła i detergentów, środków myjących i czyszczących. R. O. nie składał deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług. Z dniem 21 kwietnia 2010 r. został wykreślony z rejestru podatników podatku od towarów i usług. W złożonych zeznaniach podatkowych PIT-36 wykazywał znacznie niższe przychody, niż te, które wynikają z ujawnionych faktur VAT. Nie przedłożył żadnych dokumentów dotyczących prowadzonej działalności gospodarczej. Na wszystkich fakturach określono formę zapłaty gotówką. Nie posiadał urządzeń/drukarek do wykonywania usług reklamowych. Zeznał, że dzierżawił maszynę drukarską Ricoh na początku 2014 r. albo na koniec 2013 r., ale z informacji przesłanej przez firmę wskazaną przez R. O. wynika, że w okresie od stycznia 2012 r. do grudnia 2014 r. nie wystąpiła żadna sprzedaż na rzecz R. O.. W 2010 r. i w 2011 r. R O. dzierżawił jedynie kserokopiarkę Bizhub Pro C500 a nie Ricoh. W trakcie kontroli w 2015 r. R. O. przedstawił do oględzin ploter, który - jak zeznał - był uszkodzony, w wyniku oględzin dokonanych w trakcie kontroli przeprowadzonej w 2011 r. w lokalu, w którym wówczas podatnik prowadził działalność, stwierdzono takie samo urządzenie, które już wtedy było uszkodzone i co istotne stanowiło własność innej osoby. R. O. w dniu 1 kwietnia 2015 r. w Urzędzie Skarbowym w S. zeznał, że wykonywał tablice reklamowe. Jednocześnie zeznał, że tablice te wykonywał ktoś bliski z jego rodziny, jednakże odmówił odpowiedzi na pytanie kim jest ta osoba. Przesłuchany w charakterze świadka 24 listopada 2015 r. w Urzędzie Skarbowym Ł-W R. O. zeznał natomiast, że wszystkie zlecenia wykonywał sam, zdarzało się, że korzystał z usług podwykonawców, ale nazw firm nie pamięta. Co istotne z punktu widzenia faktycznego wykonania usług reklamy mobilnej R. O. nie posiadał i nie wynajmował przyczepy do reklamy mobilnej. Odmówił odpowiedzi na pytanie jakich samochodów używał do działalności. Nie przedłożył ewidencji przebiegu pojazdu ani dowodów na zakup paliwa. Nie pamięta co było reklamowane. Pod adresem gdzie rzekomo prowadził działalność świadkowie nigdy nie widzieli żadnych konstrukcji, billboardów ani reklam. R. O. nie potrafił wskazać gdzie konkretnie dokonywał zakupu materiałów służących do wykonywania usług reklamowych. W toku prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. postępowania podatkowego R. O. zeznał, że dziennie przejeżdżał średnio 250-300 km, a dniówka mogła wynosić 250-400 zł. Organ porównał te dane z losowo pozyskanymi ofertami, z których wynika, że cena za jeden dzień/jedną dobę wynosi netto 230-450 zł. Cena uzależniona jest od ilości dni: dzienny przejazd wynosi 8h/dobę - 100 km. Z wystawionych faktur VAT wynika, że R. O. miał jeździć po województwach: śląskim, dolnośląskim, kujawsko-pomorskim. Organ odwoławczy trafnie argumentował, że sam dojazd do tych terenów ze S. przekracza odległość 100 km, a świadek zeznał, że starał się codziennie wracać do domu. Co więcej z wystawionych przez R. O. faktur VAT wynika, że poza usługami reklamy mobilnej miał wykonywać jeszcze inne usługi, np. wydruki cyfrowe, wydruki solwentowe, tablice billboardowe, tablice reklamowe. Ponadto w wyniku porównania umów dotyczących faktur wystawionych w listopadzie 2012 r. (do pozostałych faktur brak jest umów) przez R. O. dla K. K. z umowami sporządzonymi przez K. K. dla jej odbiorców usług, wynika, iż w tym samym czasie R. O. musiałby wykonywać usługi reklamy mobilnej w różnych bardzo odległych od siebie miejscach. Z wyjaśnień K. K. przesłuchanej 14 października 2016 r. w Urzędzie Skarbowym Ł-W w charakterze świadka, wynika, że świadek nie potrafiła podać żadnych szczegółów dotyczących nabywanych od R. O. usług. Oświadczyła, że otrzymywała od skarżącego gotowy projekt reklamy na płycie lub pendrive i przekazywała go R. O.. O wyglądzie reklam wiedziała jedynie to, że była na nich nazwa firmy i jakaś postać. Nie opracowywała tras po których miał przemieszczać się R. O.. Nie sprawdzała czy jej podwykonawca faktycznie przejechał określoną ilość kilometrów. Nie umiała wyjaśnić dlaczego przy wykonywaniu usług reklamy mobilnej przez ten sam okres, np. 6 dni cena za usługę jest różna, (6.000 zł, 7.500 zł, 3.500 zł). Odnosząc się do okazanych w trakcie przesłuchania zdjęć dostarczonych przez skarżącego przedstawiających rzekomo reklamę jego firmy oraz kserokopii zdjęć z reklamą "I" Sp. z o.o., prowadzącej do 16 grudnia 2012 r. działalność pod tym samym adresem co firma skarżącego, tj. Ł., ul. A 1/9, K. K. oświadczyła, że to są te same zdjęcia, różnią się tylko tablicą i jest to fotomontaż. Po zakończeniu kontroli podatkowej K. K. złożyła 10 sierpnia 2016 r. korekty deklaracji VAT-7 za poszczególne kwartały 2012 r., w których uwzględniła nieprawidłowości stwierdzone w trakcie kontroli, tj. wartość sprzedaży i podatek należny zostały pomniejszone o wartości wynikające z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. W ocenie sądu należy zgodzić się z organami podatkowymi, że zeznania R. O. i K. K., czyli rzekomego wykonawcy usług reklamowych i rzekomego ich sprzedawcy, są niewiarygodne. Oboje nie są wstanie podać żadnych szczegółów dotyczących treści reklamy, pomimo że usługi reklamowe były świadczone przez 10 miesięcy 2012 r., a ich wartość netto wynosiła 295.000 zł. K. K. sama oceniła, że zdjęcie przedstawiające rzekomą reklamę przedsiębiorstwa skarżącego jest fotomontażem i wyraziła wątpliwość, czy R. O. był w stanie istotnie przejechać 300 km dziennie wykonując usługę reklamy mobilnej. R. O. zaś nie jest w stanie przedstawić żadnego dowodu, że wykonał reklamę i że faktycznie sprzedawał usługę reklamy mobilnej. Nie posiadał żadnych urządzeń do wyprodukowania i przewozu tej reklamy ani żadnych dokumentów, że poniósł z tego tytułu jakikolwiek koszty. Okazanie zaś przez skarżącego zdjęcia przedstawiającego reklamę jego przedsiębiorstwa, które okazało się fotomontażem świadczy natomiast o tym, że skarżący świadomie posługiwał się "pustymi" fakturami w celu obniżenia swoich zobowiązań podatkowych. Równie niewiarygodne są wyjaśnienia skarżącego dotyczące usług nabywanych od C D. S. na łączną kwotę netto 173.200 zł, podatek VAT 39.836 zł. Zasadnicza część tych kwot przypada na dwie faktury wystawione przez D. S. za usługi reklamowe polegające na umieszczeniu banneru reklamowego firmy skarżącego na portalu [...] .pl. Według faktury VAT z 27 kwietnia 2012 r. skarżący zapłacił za umieszczenie swojej reklamy w okresie od kwietnia do grudnia 2012 r. kwotę 40.000 zł netto oraz 9.200 zł VAT, natomiast w grudniu 2012 r. miał uiścić za tą usługę 32.000 zł netto oraz 7.360 VAT za okres od grudnia 2012 r. do maja 2013 r. Pozostałe faktury sygnowane przez D. S. dotyczyły: organizacji eventu 16 czerwca 2012 r., materiałów reklamowych, akcji promocyjno-ulotkowej w dniach 1-21 lipca 2012 r., wizytówek, akcji promocyjno-informacyjnej, organizacji eventu świątecznego 8 grudnia 2012 r. Na wszystkich fakturach określono formę płatności: gotówka, przy czym skarżący nie posiada żadnego potwierdzenia zapłaty za te usługi. Skarżący wyjaśnił, że wystawcę faktur poznał naprawiając samochód w jego warsztacie. Obecnie współpracuje w zakresie reklamy z żoną D. S. - A. S. . Skarżący nie posiada wzoru tej reklamy. Reklama była opracowywana przez małżonków S.. Skarżący zeznał, że nie jest w posiadaniu ulotek reklamowych ani wizytówek opracowanych przez D. S.. Organ odwoławczy trafnie podniósł, że niemożliwym i nieprawdopodobnym z logistycznego punktu widzenia jest realizacja umowy zawartej 16 czerwca 2012 r., tj. zorganizowanie przyjęcia w dniu zawarcia umowy (data zawarcia umowy oraz data przyjęcia są tożsame). Jako równie niewiarygodną ocenić należy organizację przyjęcia świątecznego 8 grudnia 2012 r. na podstawie umowy zawartej 6 grudnia 2012 r. skoro rzekomy kontrahent miał tylko dwa dni, a wartość tej usługi wyniosła brutto ponad 40.000 zł. Ponadto organ przeanalizował stan środków pieniężnych na rachunku bankowym skarżącego i stwierdził, że w dniach zawarcia umów na organizację eventów (tj. 16 czerwca oraz 6 grudnia 2012 r.) saldo na rachunku bankowym firmy skarżącego było ujemne i wynosiło 200.000 zł. Należy się zgodzić z wnioskami organu, że taka sytuacja finansowa nie pozwalała skarżącemu na ponoszenie dodatkowych dużych kosztów na realizację rzekomych eventów oraz kampanię reklamową. Wiarygodność oświadczenia D. S. o tym, że organizował eventy i świadczył na rzecz skarżącego usługi reklamowe jest wątpliwa w kontekście oświadczenia skarżącego, iż obecnie współpracuje z firmą A. S. w zakresie reklamy, podczas gdy z danych w CEIDG wynika, że firma ta została zlikwidowana z dniem 30 kwietnia 2013 r. Powyższe okoliczności świadczą o tym, że faktury wystawione przez D. S. nie odzwierciedlają rzeczywistych czynności gospodarczych, stanowiąc jedynie "puste faktury kosztowe", którymi skarżący posłużył się świadomie w celu obniżenia swoich zobowiązań podatkowych. Zgłoszony przez stronę, przy piśmie z 2 maja 2018 r. dowód w postaci wydruku strony internetowej lanciaklub.pl na której została umieszczona reklama firmy "K" według stanu na dzień 22 czerwca 2012 r., nie potwierdza, że D. S. wykonywał rzeczywiście usługi opisane w dwóch fakturach z 27 kwietnia 2012 r. i 3 grudnia 2012 r. Sporne faktury zostały wystawione przez D. S., a nie przez stowarzyszenie J. Nie ma żadnego dowodu, że D. S. był członkiem władz tego stowarzyszenia w roku 2012, ani że na jego zlecenie na stronie internetowej tego stowarzyszenia umieszczono reklamę firmy skarżącego. Ponadto, z załączonego wydruku wynika, że reklama, a w istocie logo dotyczy przedsiębiorstwa: K, podczas gdy zaskarżona decyzja dotyczy rozliczeń podatkowych podmiotu: R. K. "A". Zaznaczyć należy, że z danych zawartych w KRS wynika, że aktualnie R. K. prowadzi działalność jako osoba fizyczna pod nazwą: "A" i równocześnie jest wspólnikiem i prezesem zarządu: K Spółka z o.o. (KRS [...]). Siedziba obu podmiotów jest taka sama. W poszczególnych miesiącach roku 2012 skarżący odliczał podatek naliczony z faktur wystawionych przez P.H.U. D J. K. z/s w S.. Przedmiotowe faktury dotyczyły usług polegających na obsłudze stron www i kampaniach telemarketingowych. Według tych faktur skarżący nabył usługi o wartości 213.000 zł netto, podatek VAT 48.990 zł. Zgodnie z zapisem na fakturach płatność miała być dokonywana w gotówce. Skarżący zeznał podczas przesłuchania, że należności z tych faktur regulował w gotówce. Nie ma jednak żadnych dowodów, że takie wypłaty miały miejsce. Równocześnie organy podatkowe ustaliły, że skarżący za pośrednictwem swojego rachunku bankowego regulował płatności na rzecz J. K.. Łącznie w roku 2012 wykonał 6 przelewów na kwoty około 4.500 zł określając w tytule przelewu, że jest to zaliczka za określony miesiąc. Jest co najmniej wątpliwe, że skarżący płacił należności ze spornych faktur w wysokości około 25.000 zł miesięcznie gotówką, a natomiast zaliczki uiszczał za pośrednictwem przelewów. W ocenie sądu nie ma żadnego racjonalnego wyjaśnienia by kontrahenci posiadający siedziby w Ł. i S. regulowali płatności za faktury w gotówce, zaś zaliczki za pośrednictwem rachunku bankowego. Na fikcyjny charakter faktur wystawionych przez J. K. wskazuje również to, że w 2012 r. przeważającym przedmiotem jego działalności gospodarczą była działalność agentów specjalizujących się w sprzedaży pozostałych określonych towarów. Dopiero wpisem z 16 sierpnia 2012 r. dodano w ramach wykonywanej działalności m.in. działalność związaną z oprogramowaniem, działalność związaną z doradztwem w zakresie informatyki i przetwarzaniem danych, stronami internetowymi. Ponadto pomimo zawartej między skarżącym a J. K. umowy, w której określono, że koszt kampanii telemarketingowych jest uzależniony od faktycznej pracochłonności i wykorzystanych zasobów, strony nigdy nie sporządziły żadnych rozliczeń, zaś należności wynikające ze spornych faktur są w zasadzie stałe i wynoszą 19.000 zł, 19.500 zł lub w ostatnich trzech miesiącach 2012 r. – 20.000 zł (netto). Organ odwoławczy trafnie podniósł, że pomimo rzekomego wydatkowania na usługi wykonane przez J. K. kwoty ponad 260.000 zł skarżący nie potrafił wskazać jakichkolwiek korzyści jakie osiągnęła jego firma w wyniku kampanii telemarketingowych świadczonych przez J. K.. Wątpliwości co do wiarygodności tych usług potwierdza również oświadczenie skarżącego, że nadal współpracuje z wystawcą spornych faktur, podczas gdy organy ustaliły, że zakończył on prowadzenie działalności gospodarczej z końcem 2013 r. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, co do fikcyjności faktur wystawionych przez Spółkę z o.o. E. Zgodnie z ich treścią, w okresie od sierpnia do października 2012 r. skarżący nabył od wymienionej spółki usługi na łączną kwotę netto 75.000 zł i podatek VAT 17.250 zł. Faktury dotyczyły dwojakiego rodzaju usług: pośrednictwa przy zawieraniu umów o świadczenie usług ochrony oraz usługi spedycji. Skarżący zawarł ze Spółką E dwie umowy: Po pierwsze, umowę agencyjną zawartą 11 czerwca 2012 r., której przedmiotem miało być stałe pośrednictwo przy zawieraniu umów o świadczenie usług. Zgodnie z zapisami umowy wynagrodzenie Spółki E miała stanowić prowizja w wysokości 10% od wysokości kwoty kontraktu zawartego za jej pośrednictwem oraz usług sprzedanych przy jego udziale - od każdej umowy lub zlecenia w sposób sumaryczny. Prowizja ta należała się z chwilą zawarcia umowy z osobą trzecią, a w razie zawarcia umowy sprzedaży/zakupu z chwilą, gdy zleceniodawca (skarżący) otrzyma ustalone i stosowne wynagrodzenie od kontrahenta. Umowa została zawarta na czas oznaczony od 1 sierpnia do 31 grudnia 2012 r. Po drugie, skarżący zawarł 9 lipca 2012 r. ze spółką umowę spedycji, której przedmiotem miały być usługi spedycji świadczone Spółkę E przy przewozach na terenie Unii Europejskiej. Zgodnie z zapisem umowy zakres świadczonych usług obejmował całokształt usług związanych z przewozem towarów, tj. w szczególności: dokonania czynności przygotowujących przesyłkę do przewozu, tj. należytego jej opakowania, zważenia, przeliczenia oraz oznakowania, dostarczenia przesyłki do odbiorcy wskazanego przez zleceniodawcę, sporządzenia dokumentów przewozowych, ubezpieczenia przesyłki, składowania przesyłek. Na wszystkich fakturach, pomimo wskazania rachunku bankowego, określono formę płatności "gotówka". Zgodnie z zeznaniami skarżącego z 27 lipca 2016 r. faktury zostały zapłacone gotówką. Jednakże skarżący nie posiada jakichkolwiek dowodów zapłaty. O fikcyjności faktur wystawionych przez Spółkę E świadczy to, że według zeznań skarżącego spółka świadczyła usługi przewozu pracowników oraz sprzętu do wykonywania usług porządkowych wbrew zapisom umowy spedycyjnej, która dotyczyła przewozu towarów. Ponadto skarżący nie potrafił wskazać jakimi samochodami dokonywany był transport i nie posiada żadnych dokumentów przewozowych. W zakresie usług opisanych jako prowizja za pozyskanie klientów, skarżący nie przedstawił żadnych dokumentów, tj. umów, kontraktów, na podstawie których zgodnie z umową agencyjną miała być wyliczana 10% prowizja. 11 sierpnia 2016 r. skarżący złożył w Urzędzie Skarbowym Ł-W oświadczenie, że dzięki współpracy ze Spółką E pozyskał następujących kontrahentów: L Sp. z o.o., Ł Sp. z o.o., Fabryka M Sp. z o.o. i N Sp. z o.o. oraz O Sp. z o.o. i P. Strona nie przedłożyła jednak żadnych dokumentów potwierdzających współpracę oraz że byli to nabywcy usług ochroniarskich pozyskani dzięki Spółce E. Dokonana przez organ pierwszej instancji analiza rejestrów sprzedaży skarżącego wykazała, że transakcje sprzedaży z Ł Sp. z o.o. wystąpiły w kwietniu 2012 r., natomiast data zawarcia umowy agencyjnej ze Spółką E, to 11 czerwca 2012 r., przy czym pierwsza faktura za pośrednictwo w poznaniu klienta została wystawiona 10 sierpnia 2012 r. Niewiarygodnym również wydaje się rzekome pośrednictwo przy pozyskaniu klienta jakim była Fabryka Mebli M. Z ustaleń organu wynika, że 12 listopada 2012 r. skarżący zawarł umowę najmu powierzchni biurowej w lokalu w Ł. przy ul. B 4. Dopiero po zawarciu umowy, w grudniu 2012 r., wystąpiły pierwsze transakcje z tym kontrahentem. Tym samym nie sposób przyjąć aby współpraca została nawiązana za pośrednictwem agenta - Spółki E. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym pięć faktur wystawionych przez M. W., z których skarżący odliczył podatek w: maju, lipcu, sierpniu, wrześniu i listopadzie 2012 r. w łącznej wysokości 14.375 zł, nie dotyczą żadnych faktycznie wykonanych usług. Znamienne jest to, że ani rzekomy usługodawca, ani usługobiorca, pomimo że znacznej wartości tych usług (ponad 75.000 zł brutto), nie są w stanie precyzyjnie i spójnie określić co kryje się za opisem tych usług na spornych fakturach: usługi pozyskania klientów wraz z konfiguracją oraz pakiety usług o nazwach "..., ...". Skarżący wyjaśnił, że są to usługi związane z telefonami i aktualizacją oprogramowania, natomiast usługodawca stwierdził, że są to jakieś usługi związane z telefonami komórkowymi. Wątpliwości co rzetelności tych faktur budzi również to, że według oświadczeń skarżącego i M. W. zapłata za usługi następowała w gotówce w siedzibie firmy skarżącego. Podobnie jak w przypadku wcześniej omawianego kontrahenta, oświadczenia te budzą wątpliwości. Nie wiadomo bowiem jakie racjonalne względy przesądziły o takim sposobie regulowania należności skoro M. W. prowadził działalność w G. a skarżący w Ł.. Z pewnością nie był to brak rachunków bankowych skoro z ustaleń organów wynika, że 22 czerwca 2012 r. skarżący przelał na rzecz M. W. kwotę 2.415 r. tytułem "zaliczki na ..". Podobnie jak w przypadku pozostałych spornych faktur ani skarżący ani M. W. nie posiadają innych niż faktura dowodów, że doszło do zapłaty za usługi. Nie wiadomo co faktycznie było przedmiotem usług wykonywanych przez M. W.. Brak również wiarygodnych dowodów, że otrzymał zapłatę, co pośrednio wskazywałoby, że usługi zostały faktycznie wykonane. W tej sytuacji organy podatkowe miały wszelkie podstawy do przyjęcia, że faktury wystawione przez M. W. były fikcyjne. Fikcyjne są również faktury wystawione przez F Sp. z o.o. z/s w Ł., z których w listopadzie 2012 r. skarżący odliczył podatek w wysokości 5.750 zł. Według treści faktur, skarżący nabył od wymienionej spółki usługi transportowe i usługi pozyskiwania klientów za cenę netto 25.000 zł. O tym, że faktury wystawione na rzecz skarżącego są nierzetelne, ponieważ nie dokumentują żadnych faktycznie wykonanych usług, świadczą ustalenia poczynione przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł-B, podczas postępowania podatkowego, zakończonego wydaniem decyzji z 29 czerwca 2017 r. dotyczącej Spółki F. Z ustaleń tych wynika, że spółka nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej w miejscu wskazanym jako jej siedziba. Nie jest też znane inne miejsce prowadzenia działalności. Siedziba spółki mieściła się w wynajmowanym lokalu. Umowa najmu tego lokalu wygasła z końcem czerwca 2012 r. Co istotniejsze prezes zarządu spółki - I. W. zeznał, że nie wie gdzie jest siedziba spółki i nigdy w niej nie był. Ponadto zeznał, że nigdy nie widział i nie podpisywał żadnych dokumentów spółki, dokumentów sprzedaży, zakupów, deklaracji rozliczeniowych. Nie wykonywał żadnych czynności w zakresie prowadzenia spraw spółki i nic nie wie o jej działalności, nie posiada informacji o kontrahentach i osobach współpracujących ze spółką. Skarżący podczas przesłuchania 27 lipca 2016 r. w charakterze strony zeznał, że: nie pamięta jak doszło do nawiązania współpracy ze spółką; nie pamięta na podstawie jakich danych wystawiane były faktury i określana cena; poza fakturami nie posiada żadnych innych dokumentów potwierdzających dokonanie transakcji; nie pamięta na czym polegały usługi opisane na fakturach jako usługi w zakresie pozyskiwania i weryfikacji klientów; nie pamięta gdzie i z kim spotykał się rzekomo omawiając szczegóły transakcji ze Spółką F ustalając cenę, odbierając faktury. Organy podatkowe prawidłowo oceniły, że również faktury, w których jako sprzedawca widnieje A. P., która zgłosiła prowadzenie działalności pod nazwą G, nie są fakturami, które dokumentują faktycznie wykonane usługi. Zgodnie z treścią zakwestionowanych faktur A. P. miała wykonać na rzecz skarżącego usługę naprawy trzech pojazdów oraz wykonać dwukrotnie usługę transportową. Z materiału dowodowego wynika jednak, że ani rzekomy wykonawca tych usług ani skarżący nie znają bliższych okoliczności nawiązania współpracy, ani nie potrafią wyjaśnić co było przedmiotem usług wykonanych na rzecz skarżącego. Znamienne jest, że podczas przesłuchania skarżącego na pytanie o przedmiot usługi skarżący odczytał treść opisu usługi z zakwestionowanej faktury. Według skanu pisma, które przedstawił skarżący A. P. złożyła oświadczenie, że wykonała usługi i otrzymała za nie zapłatę. Oświadczenie to jest jednak niewiarygodne, ponieważ w odpowiedzi na wezwanie na przesłuchanie w charakterze świadka do organu pierwszej instancji stawił się mąż A. P. – P. F., który oświadczył, że to on faktycznie prowadził działalność gospodarczą pod nazwiskiem żony i jest jedyną osobą, która może udzielić na ten temat jakichkolwiek wyjaśnień. W toku przesłuchania świadka okazało się, że P. F. nie tylko nie jest w stanie odpowiedzieć na pytania dotyczące rzekomo wykonanych usług, ale oświadczył, że widzi skarżącego po raz pierwszy. Nie wiadomo zatem komu i gdzie skarżący wręczył gotówkę za opisane w fakturach usługi ani od kogo odebrał sporne faktury, skoro P. F. nie znał skarżącego, a jego żona faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej. Podsumowując ustalenia faktyczne dotyczące poszczególnych wystawców spornych faktur organ podatkowy pierwszej instancji trafnie podniósł, że wartość zakwestionowanych faktur wynosi 1.069.878 zł, co stanowi 65,67 % wszystkich wykazanych przez skarżącego zakupów. Pomimo to, skarżący nie był w stanie podać szczegółów rzekomo nabywanych usług. Uwzględniając nawet upływ czasu oraz to, że przedsiębiorstwo skarżącego zatrudniało w 2012 r. 60 pracowników, to nie sposób dać wiarę, że skarżący nie posiada wiedzy o okolicznościach zawarcia transakcji nabywanych usług, nie kontrolował, czy usługi te (zwłaszcza reklamowe) były rzetelnie wykonywane, skoro wartość tych usług stanowiła wartościowo ponad połowę wszystkich zakupów przedsiębiorstwa. Organy podatkowe miały zatem wszelkie podstawy by pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez wyżej przedstawionych "kontrahentów". W konsekwencji zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) VAT, a także zarzut naruszenia art. 167, 168 i 178 Dyrektywy 2006/112/WE, są niezasadne. Organy podatkowe nie naruszyły również podniesionych w skardze przepisów postępowania dowodowego. Zgromadziły materiał dowodowy, który okazał się wystarczający do zastosowania wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego. Organy podatkowe obu instancji ustosunkowały się wyczerpująco do zgłaszanych w toku postępowania wniosków dowodowych i zarzutów. Podkreślić przy tym należy, że odmowa przeprowadzenia niektórych dowodów w postaci przesłuchania świadków była konsekwencją nieodbierania wezwań na przesłuchanie przez świadków. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 120 O.p. w zw. z art. 33 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej i art. 17 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym. Wyjaśnić w tym miejscu należy, że zgłoszenie przez daną osobę rozpoczęcia wykonywania działalności gospodarczej do stosownej ewidencji ani zgłoszenie spółki do rejestru przedsiębiorców i związane z tym domniemanie prawdziwości zgłoszonych danych, nie przesądza o tym, że faktury wystawione przez te podmioty są rzetelne. Podobnie rejestracja danego podatnika jako czynnego podatnika podatku od towarów i usług, nie stanowi przeciwdowodu dla ustaleń organów podatkowych, że faktury wystawione przez prawidłowo zarejestrowane podmioty, były tzw. "pustymi" fakturami. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) oddalił skargę. mko