I SA/Łd 398/13

Dnia 10 października 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Anna Świderska Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda Protokolant Tomasz Furmanek po rozpoznaniu w dniu 10 października 2013 roku na rozprawie sprawy ze skargi A Spółki Akcyjnej z/s w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji określającej spółce zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2002 oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję własną z dnia [...] r. o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r., utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. – G. z dnia [...] r., określającej A Spółce Akcyjnej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2002r. w wysokości 1.708.684,00 zł. W uzasadnieniu organ podatkowy podniósł, że spółka złożyła na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r., którą utrzymano w mocy decyzję, pomimo iż Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.– G. nie był – według spółki – organem właściwym w sprawie. W ocenie spółki decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. została wydana z rażącym naruszeniem prawa, ponieważ organ ten wbrew treści art. 15 § 1, art. 18b i art. 233 § 1 pkt 2 lit. b O.p., art. 31 ust. 3 ustawy z dnia 27 czerwca 2003r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz.U. nr 137, poz. 1302), rozpoznał merytorycznie odwołanie spółki od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. – G. i utrzymał tę decyzję w mocy zamiast uchylić ją w całości z uwagi na naruszenie przepisów o właściwości i przekazać sprawę do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji. Na podstawie art. 249 § 1 pkt 2 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...] r. W odwołaniu od tej decyzji spółka zarzuciła naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 w związku z art. 18b O.p. i art. 31 ust. 3 ustawy o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych, a także naruszenie art. 249 § 1 pkt 2 O.p. przez odmowę wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...] r. Zdaniem organu drugiej instancji skoro sąd administracyjny oddalił skargę spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]r., żądanie oparte zostało na art. 247 § 1 pkt 3 O.p., to organ podatkowy zgodnie z art. 249 § 1 pkt 2 O.p. zobowiązany jest wydać decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Tym samym nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 w związku z art. 18b oraz art. 249 § 1 pkt 2 O.p., a także art. 31 ust. 3 ustawy o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych. W decyzji z dnia [...]r. zasadnie odmówiono wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej nie jest organem właściwym do badania zgodności z Konstytucją Rzeczpospolitej Polskiej przepisów prawa, w szczególności art. 249 § 1 pkt 2 O.p. z art. 2, art. 32 ust. 1, art. 45 ust. 1, art. 77 ust. 1 i art. 77 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W skardze na powyższą decyzję A Spółka Akcyjna wniosła o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz spółki zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji z dnia 21 listopada 2012r. spółka zarzuciła naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 w związku z art. 18b i art. 247 § 1 pkt 1 O.p. i art. 31 ust. 3 ustawy o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych, a także naruszenie art. 249 § 1 pkt 2 O.p. przez odmowę wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia [...] r., utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. – G. z dnia [...] r., pomimo że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. – G. nie był organem właściwym w sprawie określenia spółce wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 2002r., a sąd administracyjny oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]r. w wyniku rozważenia okoliczności innych niż te, które wskazano w żądaniu stwierdzenia nieważności decyzji. Zdaniem skarżącej spółki oznacza to, że Dyrektor Izby Skarbowej odmówił wszczęcia postępowania w sprawie, której dotyczy skarga, pomimo iż sąd administracyjny nie skontrolował na żadnym etapie postępowania sądowoadministracyjnego kwestii, czy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]r. została wydana z rażącym naruszeniem przepisów o właściwości organów podatkowych. Dodatkowo zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]r. spółka zarzuciła naruszenie art. 2, art. 32 ust. 1, art. 45 ust. 1, art. 77 ust. 1 i art. 77 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zakresie, w którym art. 249 § 1 pkt 2 O.p. nakazuje organowi podatkowemu odmówić wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, w sytuacji gdy sąd administracyjny oddalił skargę na tę decyzję, lecz nie rozważył okoliczności wskazanych w żądaniu stwierdzenia nieważności decyzji jako przesłanki kwalifikującej do wzruszenia decyzji i nie wziął z urzędu pod uwagę nieważności postępowania podatkowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. W rozpatrywanej sprawie skarżąca spółka w dniu [...] r. złożyła do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. wniosek o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji tego organu z dnia [...] r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002r. Decyzja z dnia [...] r. była przedmiotem kontroli sądowej. Wyrokiem z dnia 27 maja 2010r., sygn. akt I SA/Łd 279/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę skarżącej spółki na wymienioną decyzję. Wyrokiem z dnia 29 lutego 2012r., sygn. akt II FSK 2176/10 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną skarżącej spółki od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi dnia 27 maja 2010r., sygn. akt I SA/Łd 279/10. Wyroki te są prawomocne. W tej sytuacji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zasadnie przyjął, że w sprawie ma zastosowanie art. 249 § 1 pkt 2 O.p. W myśl cytowanego przepisu organ podatkowy wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli sąd administracyjny oddalił skargę na tę decyzję, chyba, że żądanie oparte jest na przepisie art. 247 § 1 pkt 4. Przepis ten w sposób jednoznaczny zobowiązuje organ podatkowy do wydania decyzji o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia decyzji ostatecznej, która była przedmiotem kontroli sądowej w wypadku zaakceptowania przez sąd administracyjny jej zasadności i legalności. Oznacza to pozbawienie strony możliwości wzruszenia takiej decyzji w trybie nadzwyczajnym, tj. w trybie stwierdzenia jej nieważności (art. 247 – 252 O.p.). Jedyny wyjątek, przewidziany przez ustawodawcę dotyczy sytuacji, w której żądanie stwierdzenia nieważności opiera się na zarzucie, iż decyzja ostateczna zapadła w sprawie już rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną (art. 247 § 1 pkt 4 O.p.). Jednak w związku z tym, że w rozpoznawanej sprawie skarżący sformułował wobec decyzji ostatecznej z dnia [...] r. zarzuty oparte na art. 247 § 1 pkt 3 O.p. wyjątek ten nie ma w tym wypadku zastosowania. W tej sytuacji, zgodnie z art. 249 § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy zobowiązany był do wydania decyzji o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z dnia [...] r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002r., bez badania zasadności zarzutów zawartych we wniosku o stwierdzenie nieważności. Zgodnie bowiem z utrwalonym poglądem judykatury odmowa wszczęcia postępowania stanowi jednocześnie odmowę przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów w sprawie i rozstrzygania merytorycznego o zasadności wniosku o stwierdzenie nieważności. Podkreślić przy tym należy, że odmowa rozpatrzenia żądania na podstawie art. 249 O.p. jest orzeczeniem formalnym (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 lipca 2001r., sygn. akt V SA 2093/00, niepubl. oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9 października 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 865/07 – opubl. Lex nr 477252). Zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie podkreśla się, że oddalenie przez sąd administracyjny skargi na niezgodność decyzji z prawem zamyka organowi administracyjnemu drogę do stwierdzenia nieważności decyzji, ze względu na związanie go oceną prawną zawartą w wyroku sądu w odniesieniu do przedmiotu rozstrzygnięcia sądowego. Próba stwierdzenia nieważności decyzji rozpoznawanej już wcześniej przez sąd oddalający skargę na niezgodność tej decyzji z prawem stanowi w istocie w odniesieniu do przedmiotu rozstrzygnięcia sądowego niedopuszczalną ingerencję w prawomocne orzeczenie sądu (por. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 1992r., sygn. akt I SAB 63/92, powoływany między innymi w: J. Borkowski, B. Adamiak: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Wyd. CH Beck W-wa 1998 s. 792, a także wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2001r., sygn. akt II SA 517/00, publ. LEX nr 51228; T. Woś [w:] T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, s. 474-475, wyrok WSA w Warszawie z dnia 11 lutego 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 2062/07). W przypadku zatem oddalenia skargi przez sąd administracyjny niedopuszczalnym staje się stwierdzenie nieważności decyzji, gdyż w tym zakresie sprawa została już osądzona przez sąd. Zachodzi res iudicata, a decyzja uzyskuje przymiot prawomocności (B. Gruszczyński [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz., Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 610). Powyższe wynika z faktu, iż sąd administracyjny badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych – Dz.U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) jest w ramach tej kontroli zobligowany do zbadania, czy nie miało miejsca naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu i nie jest związany granicami skargi, a w wypadku stwierdzenia naruszenia sprawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu nie jest nawet związany nakazem reformationis in peius (art. 145 § 1 pkt 2 w związku z art. 134 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – tekst jedn.: Dz.U. z 2012r., poz. 270 z późn. zm.). Stanowisko takie zajął Naczelny Sąd Administracyjny jeszcze na gruncie ustawy z dnia 11 maja 1995r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. nr 74, poz. 368 z późn. zm.) normującej sądową kontrolę wykonywania administracji publicznej do dnia 31 grudnia 2003r. (por. wyrok NSA z 23 kwietnia 2001 r., sygn. akt II SA 517/00, publ. LEX nr 51228). Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni akceptuje powyższe stanowisko. Dlatego też w rozpoznawanej sprawie uznać należało, że organ podatkowy nie tylko nie miał obowiązku, lecz wręcz nie był uprawniony do badania zasadności okoliczności wskazanych w skardze, jak również w pismach procesowych składanych do organu, które, zdaniem skarżącej spółki, spełniały przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, o których mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Odnosząc się do zarzutów naruszenia Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej Sąd nie powziął wątpliwości co do zgodności art. 249 § 1 pkt 2 O.p. z przepisami konstytucyjnymi. Takie brzmienie art. 249 § 1 O.p. zostało mu nadane przez art. 1 pkt 170 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 169, poz. 1387 z późn. zm.), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2003r., gdy tymczasem jeszcze w okresie poprzedzającym tę zmianę w orzecznictwie sądowym wyrażany był już pogląd o niedopuszczalności stwierdzenia nieważności decyzji będącej wcześniej przedmiotem kontroli sądowej, w wyniku której skarga została oddalona, o czym świadczy powołane już wyżej orzecznictwo. Poza tym w przypadku stwierdzenia przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności określonego przepisu strona może złożyć wniosek o wznowienie postępowania (art. 272 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Tym samym jej interes prawny jest należycie zabezpieczony. Mając na uwadze powyższe okoliczności, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd orzekł jak w sentencji. P.C.