I SA/Łd 4/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda (spr.) Asesor WSA Grzegorz Potiopa Protokolant: Starszy specjalista Małgorzata Kowalczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 07 czerwca 2023 r. sprawy ze skargi R. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 20 października 2022 r. nr 1001-IOD-1-4103.2.2022.25/PK/U23 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2016 roku oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 20 października 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, po rozpatrzeniu odwołania R. J. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Tomaszowie Mazowieckim z dnia 19 stycznia 2022 r. określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2016 r. i określił wysokość tego zobowiązania za I kwartał 2016 r. w kwocie 37.430 zł II kwartał 2016 r. w kwocie 46.051 zł, III kwartał 2016 r. w kwocie 37.383 zł oraz IV kwartał 2016 r. w kwocie 27.586 zł. Jak wynika z akt sprawy, w 2016 r. Podatnik prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą pod firmą J. R. "A" z siedzibą w W. 35, opodatkowaną na zasadach ogólnych. Głównym przedmiotem jego działalności, według CEiDG, był transport drogowy towarów, kod PKD: 49.41.Z. W wyniku kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. i w podatku od towarów i usług za ten sam okres, przeprowadzonej w oparciu o materiały dowodowe zgromadzone w toku postępowania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r., uzupełnione dowodami pozyskanymi w toku kontroli, ujawniono nieprawidłowości w zakresie zawyżenia kwot kosztów uzyskania przychodów z tytułu zakupu oleju napędowego od spółek B i C a także z tytułu zakupu paliwa (Pb95 i LPG) do samochodów ciężarowych Peugeot Partner (nr rej. [...]) i Skoda VAN (nr rej. [...]). W toku tego postępowania organ m.in. ustalił, że z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości Podatnik zawyżył podatek naliczony za poszczególne kwartały 2016 r., w tym: o kwotę 15.230,64 zł w I kwartale, 10.635,90 zł w II kwartale, 7.117,60 zł w III kwartale i 6.225,44 zł w IV kwartale. W związku z powyższym, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Tomaszowie Mazowieckim decyzją z dnia 19 stycznia 2022 r. określił R. J. wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2016 r. w kwotach: 37.944 zł za I kwartał, 46.573 zł za II kwartał, 37.919 zł za III kwartał oraz 28.167 zł za IV kwartał. Po rozpatrzeniu odwołania strony, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi uchylił w całości rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i określił Podatnikowi wysokość zobowiązań podatkowych w niższej kwocie. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcie, na wstępie organ odwoławczy odniósł się do kwestii upływu terminu przedawnienia wskazując, że upływ terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za kwartały I-III 2016 r. wiązać należy z datą 31 grudnia 2021 roku, natomiast za IV kwartał 2016 r. - 31 grudnia 2022 r., o ile nie wystąpiło przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia. W opinii organu, przywołane w decyzji okoliczności wskazują na to, że w zakresie przedmiotowych zobowiązań dokonano zabezpieczenia należności w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zarządzenie zabezpieczenia doręczono stronie dnia 9 marca 2021 r. Tym samym zaistniała przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia opisana w art. 70 § 6 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm. – dalej jako: "O.p."). Organ wskazał nadto na wszczęte postępowanie karne skarbowe, które zawiesiło bieg terminu przedawnienia na mocy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W dalszej części uzasadnienia organ nadmienił, że Podatnik, w związku z ujęciem w rejestrze zakupów VAT nierzetelnych faktur wystawionych przez C sp. z o.o. i B sp. z o.o. zawyżył podatek naliczony za poszczególne kwartały 2016 r., w tym – w I kwartale o kwotę 11 203,30, w II kwartale o kwotę 5.324,50 zł, w III kwartale o kwotę 756,70 zł oraz w IV kwartale o kwotę 927,36 zł. W ocenie organu odwoławczego całokształt okoliczności dotyczących współpracy ze spółkami B i C świadczy o braku dochowania przez stronę należytej staranności w doborze dostawców. Przemawiają za tym następujące ustalenia: - zamówienia składane były telefonicznie, forma ustna umów, bez sprawdzania czy osoby, z którymi uzgadniane były warunki zakupu paliwa są uprawnione do podejmowania decyzji w tym zakresie; - zamówienia na dostawy paliwa (od B Sp. z o. o.) zgłaszano do osób, które jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego nigdy nie miały żadnego związku z ww. spółką, tj. do M. S., C. K. (rzekomo odbierali oni również płatności gotówkowe za dostarczone paliwo); - brak wiedzy, kto pokrywał koszty transportu zakupionego paliwa; - brak jakichkolwiek innych dokumentów, poza fakturami VAT, potwierdzających dostawy paliwa; - brak podejrzeń, co do niższej ceny paliwa w przypadku płatności gotówką; - brak zainteresowania źródłem pochodzenia paliwa; - brak wiedzy na temat osób wystawiających faktury, tj. Ł.C., A. F.. W ocenie organu, przedstawione przesłanki świadczą o tym, że Podatnik nie dokonał wystarczającej weryfikacji wiarygodności podmiotów dostarczających towar. Organ wskazał przy tym na przykładowe czynności, które powinny były zostać przez stronę podjęte. Ponadto faktury zakupów paliwa ujęte w rejestrze zakupów VAT za poszczególne kwartały 2016 r. dla samochodów Peugeot Partner i Skoda Van dotyczyły zakupów paliwa w ilości znacznie przekraczającej faktyczne jego zużycie przez te samochody, a w konsekwencji nie dawały prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z tych faktur. Organ odwoławczy zmodyfikował również błędy rachunkowe organu I instancji w zakresie wyliczenia podatku. Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi uznał je za nieuzasadnione. W opinii organu odwoławczego, całokształt materiału dowodowego został szczegółowo rozpatrzony i poddany ocenie. Ocena zebranych dowodów nie narusza reguł swobodnej oceny, gdyż wskazano, z jakich powodów i w jakiej części przyznano lub odmówiono poszczególnym dowodom wiarygodności. Organ podkreślił, że w ramach swobodnej oceny dowodów organy podatkowe nie są krępowane żadnymi formalnymi regułami, oceniają ich wartość dowodową według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe podjęły wszelkie nieodzowne czynności w celu starannej analizy i prawidłowego rozstrzygnięcia. Przyjętym ustaleniom faktycznym nie można zarzucić wadliwości w realizacji zasady materialnej prawdy obiektywnej, natomiast dokonana ocena zgromadzonych dowodów nie narusza granic swobodnej oceny dowodów. Ponieważ R. J. nie zgodził się z ustaleniami Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, złożył skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, w której zarzucił: 1) naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 2a O.p., poprzez naruszenie zasady in dubio pro tributario i rozstrzygnięcie wszystkich wątpliwości pro fiskalnie; b) art. 121 § 1 O.p., przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych polegające na wydaniu decyzji ukierunkowanej na niekorzystne dla Podatnika rozstrzygnięcie, pomijając przy ocenie całokształtu materiału dowody przemawiające na jego korzyść, bez wykazania w treści decyzji dlaczego odmówiono im wiarygodności; c) art. 122 O.p. w związku z art. 187 § 1 O.p., poprzez uchylanie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i oparcie rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym, a także przeprowadzanie większości dowodów na okoliczność rzekomo nieprawidłowego rozliczenia podatku; d) art. 123 O.p., poprzez nieuwzględnienie w treści decyzji stanowiska Podatnika, a w konsekwencji nieprzedstawienie przez organ podatkowy przyczyn odmowy wiarygodności przedstawionym przez stronę dowodom i argumentom; e) art. 124 O.p., poprzez wydanie decyzji zawierającej nielogiczne wnioski i wewnętrznie sprzeczne tezy; f) art. 127 O.p. poprzez naruszenie wyrażonej w nim zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, co skutkowało spłaszczeniem postępowania, jakie toczyło się przed organem II instancji i powieleniem stanowiska organu I instancji, bez przeprowadzania de facto odrębnego postępowania, opartego na niezależnych ustaleniach organu odwoławczego; g) art. 191 O.p., poprzez przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów, przybierającej faktycznie postać dowolnej oceny dowodów, polegającej w szczególności na przyjęciu fikcji, że Podatnik celowo ukształtował transakcje w taki sposób, aby osiągnąć korzyść podatkową w postaci odliczenia podatku naliczonego; h) art. 210 § 4 O.p. poprzez brak należytego uzasadnienia prawnego i faktycznego zaskarżonej decyzji, w szczególności w zakresie braku wskazania jednoznacznych dowodów potwierdzających, że czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie zostały w rzeczywistości wykonane; i) art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez instrumentalne wszczęcie postępowania karnoskarbowego, mającego na celu wyłącznie działanie zmierzające do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; j) art. 187 O.p. w zw. z art. 122 O.p., poprzez ograniczenie gromadzenia materiału dowodowego do materiału dotyczącego kontrahentów Podatnika i ich dostawców, pozyskanego od innych organów podatkowych i organów ścigania; k) art. 124 w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez brak należytego uzasadnienia prawnego i faktycznego zaskarżonej decyzji; l) art. 210 § 4 O.p., poprzez brak należytego uzasadnienia prawnego i faktycznego zaskarżonej decyzji, która w przeważającej mierze odnosi się do podmiotów trzecich, brak odniesienia się do wyjaśnień Podatnika i jego pełnomocnika oraz przyjęcie dowolnych ustaleń w zakresie określonej kwoty zobowiązania podatkowego; m) art. 200 O.p., poprzez brak uwzględnienia stanowiska Podatnika wyrażonego w sprawie, jak i zgłoszonych wniosków dowodowych; n) art. 193 § 6 oraz 172 § 1 O.p., poprzez przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów, polegające w szczególności na przyjęciu fikcji, że Podatnik celowo ukształtował transakcje tak, aby osiągnąć korzystny rezultat podatkowy, pomijając i marginalizując treść jego zeznań w zakresie korzystnych skutków dla niego; 2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.; a) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej jako: "ustawa o VAT"), poprzez nieuzasadnioną odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w otrzymanych fakturach dokumentujących nabycie towarów; b) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez bezpodstawne i sprzeczne ze stanem faktycznym uznanie, że czynności udokumentowane otrzymanymi fakturami nie zostały w rzeczywistości wykonane; c) art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, co skutkowało błędnym przyjęciem, iż zebrane dane zawierają dostateczne informacje do określenia podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2016 r. Z uwagi na zakres i charakter wskazanych powyżej uchybień, Podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga jest bezzasadna i jako taka nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 3 § 1 p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach owej kontroli sąd administracyjny nie przejmuje sprawy administracyjnej do jej końcowego załatwienia, lecz ocenia, nie będąc przy tym związany granicami skargi, czy przy wydawaniu zaskarżonego aktu nie naruszono reguł postępowania administracyjnego i czy prawidłowo zastosowano prawo materialne. Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art.145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Przy czym stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzygając daną sprawę sąd, co zasady, nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi, sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.). Rozpoznając skargę w tak zakreślonej kognicji, sąd stwierdził, że nie zasługuje ona na uwzględnienie, organy obu instancji nie dopuściły się bowiem naruszenia prawa w sposób skutkujący uchyleniem zaskarżonego aktu. Sformułowane przez Podatnika zarzuty można ująć w cztery grupy. Po pierwsze, są to zarzuty przedawnienia zobowiązania podatkowego a także instrumentalnego potraktowania postępowania karnoskarbowego. Po drugie, zarzuty wadliwie przeprowadzonego postępowania dowodowego i wyjaśniającego, w tym nieuwzględnienia stanowiska strony, rozstrzyganie wątpliwości na jej niekorzyść, spłaszczenie postępowania odwoławczego i powielenie stanowiska organu pierwszej instancji. Po trzecie, brak należytego uzasadnienia prawnego i faktycznego decyzji, które w znacznej mierze odnosi się do podmiotów trzecich, a nie do Podatnika. Po czwarte, przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i bezpodstawną odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego wskazanego w fakturach dokumentujących nabycie towaru i sprzeczne ze stanem faktycznym uznanie, że czynności udokumentowane spornymi fakturami nie zostały w rzeczywistości wykonane. Mając na uwadze, tak sformułowane zastrzeżenia, sąd w pierwszej kolejności zajął się zarzutem najdalej idącym, tj. zarzutem przedawnienia przedmiotowego zobowiązania. Zgodnie z regulacją prawną zawartą w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Natomiast stosownie do art. 70 § 1 cytowanej wyżej ustawy zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W myśl tych przepisów upływ terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za kwartały I-III 2016 r. wiązać należy z datą 31 grudnia 2021 roku, natomiast za IV kwartał 2016 r. - 31 grudnia 2022 r., o ile nie wystąpiło przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Przedawnienie zobowiązania podatkowego jest, jak słusznie zauważył organ, instytucją prawa materialnego, stąd winno być brane pod uwagę z urzędu w trakcie postępowania zarówno przez organ jak i sąd rozpoznający sprawę. Przed wydaniem rozstrzygnięcia w sprawie, uwzględniając normy wynikające z przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 i art. 191 O.p., organ odwoławczy zbadał okoliczności związane z terminem przedawnienia przedmiotowych zobowiązań, w tym powodujące przerwanie bądź zawieszenie ich biegu. Po dogłębnej analizie sprawy, sąd doszedł do przekonania, iż zobowiązanie w podatku od towarów i usług za 2016 r. nie uległo przedawnieniu. Sąd pragnie zwrócić uwagę, iż w niniejszej sprawie wystąpił zbieg dwóch przesłanek zawieszenia terminu przedawnienia (art. 70 § 6 pkt 4 oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p.). W takiej sytuacji wystąpienie drugiej przyczyny zawieszenia biegu terminu nie jest całkowicie bez znaczenia, bowiem po ustąpieniu pierwszej przyczyny zawieszenia biegu terminu, od dnia następnego odżywa przyczyna następna, jeżeli trwa nadal w tym okresie (tak NSA w wyroku z dnia 18 grudnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1432/14) Postanowieniem z dnia 21 grudnia 2021 r., Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno - Skarbowego w Łodzi, po zapoznaniu się z materiałami dochodzenia o sygnaturze [...], które dotyczyło kwestii rozliczeń podatkowych w podatku VAT za 2015 r., na podstawie art. 33 § 1 k.p.k. w związku z art. 113 § 1 k.k.s. postanowił włączyć do akt dochodzenia o sygnaturze [...] materiały zarejestrowane pod sygnaturą [...] i [...] dotyczące podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7 K dla potrzeb podatku od towarów i usług za okres I - IV kwartał 2016 r. oraz w zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2016 r. złożonych przez R.J. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Tomaszowie Mazowieckim. Pismem z dnia 22 grudnia 2021 r. (doręczonym dnia 29 grudnia 2021 r.), Naczelnik Urzędu Skarbowego w Tomaszowie Mazowieckim zawiadomił Podatnika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za kwartały I - IV 2016 r. został zawieszony dnia 21 grudnia 2021 r. z uwagi na wszczęte postępowanie karne skarbowe, tj. wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Okoliczność zawieszająca bieg terminu przedawnienia zobowiązań Podatnika w podatku VAT za poszczególne kwartały 2016 roku zaistniała dnia 9 marca 2021 r.. w którym to dniu doręczono mu zarządzenie zabezpieczenia nr [...] co wypełnia przesłankę z art. 70 § 6 pkt 4 O.p. (bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno - Skarbowego w Łodzi dnia 30 września 2020 r. wszczął dochodzenie o przestępstwo skarbowe polegające na tym, że R. J., prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą A, W. 35, [...] B., w krótkich odstępach czasu, z wykorzystaniem takiej samej sposobności, w okresie od kwietnia 2015 r. do stycznia 2016 r. podał nieprawdę w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7K za I, II, III, IV kwartał 2015 r. w zakresie wysokości podatku naliczonego oraz w zeznaniu rocznym dla podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-36 za 2015r. w wyniku posługiwania się fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, na skutek czego uszczuplono podatek od towarów i usług za I, II, III, IV kwartał 2015 r. w wysokości 93.369,00 zł oraz zaniżono podatek dochodowy od osób fizycznych wynikający z zeznania rocznego PIT-36 za 2015 r. o kwotę 112.169 zł, łączna kwota uszczuplonych należności podatkowych wynosi 205.538 zł, co stanowi małą wartość, tj. o przestępstwo karne skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 56 § 1 k.k.s. w zb. z art. 61 § 1 k.k.s. w zb. z art. 62 § 2 k.k.s. w brzmieniu sprzed nowelizacji z 1 grudnia 2016 r. (Dz. U. z 2016., poz. 2024) w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. Po analizie materiałów dowodowych zarejestrowanych pod sygnaturami akt [...] i [...] stwierdzono, że w złożonych deklaracjach VAT-7K dla potrzeb podatku od towarów i usług za I. II. III. IV kwartał 2016 r. oraz w zeznaniu podatkowym dla podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-36 za rok 2016. złożonych do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Tomaszowie Mazowieckim Podatnik również podał nieprawdę. Materiał włączono do akt dochodzenia o sygn. [...] z uwagi na tożsamość materiału dowodowego w obu przypadkach. Z treści pisma Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno - Skarbowego w Łodzi z dnia 31 marca 2022 r. w zakresie prowadzonego postępowania przygotowawczego o sygn. akt [...] nadal trwa zawieszenie przedmiotowego postępowania na podstawie postanowienia z dnia 11 grudnia 2020 r. Organ postępowania przygotowawczego wskutek uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego wydał we właściwym czasie postanowienie o wszczęciu dochodzenia o treści, z której wynika związek popełnienia przestępstwa z niewykonaniem zobowiązania podatkowego i na tle okoliczności analizowanej sprawy podatkowej, wszczęcie tegoż postępowania nie miało, w ocenie sądu, pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Po analizie sprawy w tym zakresie, sąd doszedł do przekonania, że zarówno organ podatkowy, jak i organ postępowania przygotowawczego działały na podstawie i w granicach prawa. Oceny tej sąd dokonał z uwzględnieniem treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r. wydanej w sprawie o sygnaturze akt I FPS 1/21 dotyczącej tzw. instrumentalnego wykorzystania postępowania karnego skarbowego jedynie w celu niedopuszczenia do przedawnienia zobowiązania podatkowego, co stanowić ma nadużycie prawa i podstawę do uznania go za bezskuteczne. W okolicznościach rozpatrywanej sprawy, sąd nie podziela poglądu skarżącego co do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Nie można nie zauważyć, że proceder oszustw podatkowych przez jej organizatorów i uczestników jest tak zorganizowany, aby co najmniej znacznie utrudnione było jego wykrycie, a w założeniu wręcz uniemożliwienie jego wykrycia. Ujawnienie go wymaga przeprowadzenia analizy szeregu transakcji podmiotów często mających siedzibę na terenie właściwości różnych organów skarbowo-podatkowych, a niekiedy również. Zakończenie niejednokrotnie wielomiesięcznej kontroli podatkowej pozwala ocenić charakter kontrolowanych transakcji. Weryfikując odległość czasową wszczęcia postępowania karnego skarbowego do upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych zauważyć należy, że przyjęcie, iż ten okres czasu w okolicznościach rozpatrywanej sprawy wskazuje na działanie organów w tzw. "ostatniej chwili" nie znalazłoby żadnego oparcia w materiale dowodowym. Wręcz przeciwnie, w ocenie sądu wszczęcie opisywanego postępowania było w pełni uzasadnione charakterem sprawy i wątpliwości jakie się zrodziły w związku z działalnością Podatnika. Ustalenie wartości uszczuplenia podatku również determinuje kwalifikację prawną czynu zabronionego. Przepis art. 56 § 1 k.k.s. ma charakter blankietowy, ponieważ jego treść zawiera odesłanie do regulacji z zakresu prawa podatkowego, które konkretyzują właśnie treść znamienia skutku jakim właśnie jest narażenie podatku na uszczuplenie. Występujące powiązanie przedmiotu ochrony z regulacjami z obszaru materialnego prawa podatkowego, które precyzują zakres znamion czynów zabronionych przewidzianych w art. 56 k.k.s., wymaga uwzględnienia ustalonego stanu faktycznego w decyzjach organów podatkowych konkretyzujących ten zakres. Wymaga również podkreślenia, że art. 56 k.k.s. przewiduje różne typy czynu zabronionego. A zatem w zależności od wielkości narażenia na uszczuplenie sprawca będzie odpowiadał za przestępstwo skarbowe w formie podstawowej (§ 1), w formie uprzywilejowanej jako przestępstwo skarbowe przy małej wartości podatku narażonego na uszczuplenie (§ 2) oraz w formie uprzywilejowanej jako wykroczenie skarbowe w przypadku gdy narażenie to nie przekracza ustawowego progu (§ 3). Dlatego dla prawidłowej kwalifikacji danego czynu istotne jest uwzględnienie wielkości kwoty uszczuplenia, która będzie wynikała z ustaleń zawartych w decyzji organu podatkowego. W dużej mierze, a tak jest w tej sprawie, podstawę wszczęcia dochodzenia są decyzje wymiarowe, a także dowody zebrane w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego. Te zaś jednoznacznie wskazywały na powinność organu ścigania prowadzenia sprawy karnej skarbowej ściśle związanej ze zobowiązaniami skarżącego w obu podatkach. Zatem dopiero dane uzyskane w ten sposób umożliwiały opis czynu zabronionego oraz dokonanie jego kwalifikacji. O tym jak skomplikowane jest w tej sprawie postępowanie świadczy prowadzenie postępowania podatkowego, karnoskarbowego i karnego, czego wyrazem są podejmowane przez organy podatkowe działania W sprawie istota problemu sprowadza się do odliczenia podatku naliczonego a wynikającego z faktur wystawionych na poprzednim etapie "obrotu" towarem i zależy od tego, czy podatek ten został na wcześniejszym etapie odprowadzony do budżetu państwa. Oczywistym jest zatem, że konieczne jest ustalenie rzetelności działania kolejnych w ciągu transakcji podmiotów. Co więcej stanowisko organów obu instancji znajduje potwierdzenie w śledztwie prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w K. pod sygn. akt [...] dotyczącym zorganizowanej grupy przestępczej, która w okresie co najmniej od stycznia 2015 r. do sierpnia 2016 r., w K. i innych miejscowościach na terenie kraju, miała na celu popełnianie przestępstw polegających na uszczuplaniu podatkowych należności publicznoprawnych w podatku od towarów i usług, poprzez podawanie organom skarbowym niezgodnych ze stanem rzeczywistym danych o obrocie olejem napędowym przy wykorzystaniu m. in. firm: C sp. z o.o., B sp. z o.o., D sp. z o.o. Proceder przestępczy tej grupy polegał na sprowadzaniu na terytorium Polski produktów naftowych, które następnie sprzedawane były jako olej napędowy z pominięciem należności z tytułu podatku VAT oraz podatku akcyzowego. Spółka B, jak również C – kontrahenci skarżącego sprzedawała sprowadzony z Niemiec produkt, głównie na terenie województw [...] i [...], za pośrednictwem swoich przedstawicieli handlowych, jako olej napędowy (przerobiony produkt naftowy). Towar trafiał do firm transportowych i osób prowadzących działalność gospodarczą. Dla zachowania pozorów legalności, firmy biorące udział w procederze tworzyły nierzetelną bądź w całości fikcyjną dokumentację. Podmioty uczestniczące w procederze, w tym spółki C, B oraz D, nie dysponowały odpowiednią infrastrukturą, ani wyposażeniem pozwalającym na prowadzenie działalności w zakresie obrotu paliwami w zadeklarowanej w dokumentacji księgowej i podatkowej, skali. Nie prowadziły one żadnych działań marketingowych oraz reklamowych. Płatność pomiędzy tymi podmiotami za rzekomo nabywany i sprzedawany "olej napędowy" dokonywana była gotówkowo. W tym procederze brało udział 9 osób związanych z powyższymi spółkami. Odrębne śledztwo prowadziła Prokuratura Rejonowa w W. w sprawie o sygn. [...]. Nie można też odmówić racji organom podatkowym, że organ powołany do ścigania przestępstw jest obowiązany do wszczęcia i prowadzenia postępowania przygotowawczego, kiedy tylko zgromadzony materiał dowodowy to uzasadnia, a karalność czynu zabronionego nie uległa przedawnieniu, bowiem celem postępowania karnego – odmiennie od postępowania podatkowego – jest ustalenie sprawstwa, winy i ewentualnej odpowiedzialności karnej. Organ musi zatem dysponować takim materiałem dowodowym, który pozwoli na zrealizowanie celu tego postępowania. Waga odpowiedzialności karnej i konsekwencje związane z prowadzeniem postępowania karnego dla potencjalnego sprawcy wymagają zatem podejmowania rozważnych decyzji, aby zbyt pochopnie nie postawić zarzutu popełnienia czynu zabronionego. Sąd zauważa również, że skarżący żadnym zarzutem naruszenia prawa procesowego (w zaprezentowany w tych zarzutach a będący osią sporu między stronami sposób) nie podważył poczynionych ustaleń faktycznych, a jego stanowisko stanowi w swej istocie jedynie wyraz subiektywnej oceny, odmiennej od oceny zaskarżonej decyzji, zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a wcześniej jego kompletności (wystarczalności) do czynienia prawidłowych ustaleń faktycznych. Podatnik nie wykazał w swojej argumentacji w sposób obiektywny nawet związku przyczynowego między zarzucanym naruszeniem prawa procesowego a wynikiem rozstrzygnięcia sprawy, co stanowi konieczny warunek uwzględnienia skargi. W przypadku bowiem zarzutu naruszenia prawa procesowego nie wystarczy samo wskazanie naruszenia, ale naruszenie to ma być istotne, tzn. takie, że można przypuszczać, że gdyby nie doszło do tegoż naruszenia być może rozstrzygnięcie sprawy byłoby inne niż zaskarżone skargą. Takiego związku sąd również nie dostrzega, analizując sprawę w tym zakresie z urzędu. W oderwaniu wręcz od akt sprawy skarżący podnosi, że rozstrzygnięcie tej sprawy zapadło wyłącznie w oparciu o ustalenia dotyczące wystawców zakwestionowanych faktur, pomijając niewątpliwy fakt, iż ilość nabytego towaru użytego następnie do napędu samochodów jest zbyt duża w stosunku do ilości kilometrów przez nie przejechanych, a właściwe organy ścigania prowadzą postępowanie karne dotyczące udziału wystawców zakwestionowanych faktur w zorganizowanej grupie przestępczej. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy tej sprawy sąd stwierdza, że stanowisko organów podatkowych co do udziału skarżącego w oszukańczym procederze wystawiania tzw. pustych faktur jest zasadne i w pełni prawidłowe. Organy poczyniły swoje ustalenia w oparciu o wszystkie zgromadzone dowody, przedstawiając mechanizm tego konkretnego procederu i rolę R. J. w tym procederze, wskazując przy tym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo okoliczności sprawy oraz powody zakwestionowania prawa skarżącego do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony. Organy przeanalizowały każdy ze zgromadzonych dowodów oraz oceniły je w korelacji z pozostałymi, wywodząc z tego materiału dowodowego logiczne, racjonalne i odpowiadające doświadczeniu życiowemu wnioski. Również ocena zgromadzonego materiału jest prawidłowa, a argumentacja organów spójna i konsekwentna. Skarżący ma prawo do subiektywnego odczucia, w tym bezpodstawnego pominięcia korzystnych dla niego okoliczności, jednakże tak długo jak odczucie to nie znajdzie oparcia w poczynionych ustaleniach faktycznych i przepisach prawa, tak długo nie będzie ono zasługiwało na uwzględnienie. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego, w tym zwłaszcza niewątpliwego udziału spółek D, C i B w zorganizowanej grupie przestępczej, nie można podzielić stanowiska skarżącego, iż organy podatkowe rozstrzygnęły sprawę na jego niekorzyść, pomijając korzystne dla niego okoliczności faktyczne. Strona miała też zapewniony czynny udział w postępowaniu podatkowym i z tego prawa, aktywnie korzystała, przedstawiając własne stanowisko, argumentację je wspierającą oraz składała wnioski dowodowe. A decyzje podatkowe w tej sprawie zostały oparte na dowodach, które byłyby skarżącemu znane. W ocenie sądu, na tle materiału dowodowego tej sprawy, jawi się obraz oszukańczej działalności podmiotów: D sp. z o.o. – głównego dostawcy paliwa dla spółek C i B oraz tych ostatnich spółek – dostawców paliw do firmy skarżącego. W tym zakresie wskazać trzeba, że ustalenia dotyczące tych podmiotów i ich kontrahentów były przedmiotem licznych postępowań prowadzonych przez różne organy celno-skarbowe na terenie Polski, które zakończyły się wydaniem decyzji wymiarowych, co wiązało się z potwierdzeniem, iż podmioty te nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej. Kluczowa w tej sprawie jest przywołania przez organy podatkowe ostateczna decyzja Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie z dnia 12 grudnia 2017 r., utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 24 stycznia 2019 r. w przedmiocie określenia dla D sp. z o.o. podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2014 r. Decyzja ta jest prawomocna, bowiem nie została od niej wywiedziona skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego. W uzasadnieniu tej decyzji organ wskazał, że spółka D, będąca głównym dostawcą produktów ropopochodnych dla B w okresie od stycznia do grudnia 2015 r. i C w grudniu 2015 r., mimo formalnej rejestracji, już w 2014 r. nie dokonywała rzeczywistych bezpośrednich dostaw paliwa tym kontrahentom, a jedynie wykorzystywana była do wystawiania nierzetelnych faktur VAT, umożliwiając innym uczestnikom procederu odliczenie podatku naliczonego mimo, że na wcześniejszym etapie podatek ten nie został zapłacony. Decyzji tej nie sposób zatem pominąć w ustalaniu okoliczności faktycznych tej sprawy, a następnie ich ocenie, a to z tego względu, iż w sposób wiążący prezentuje ona działalność spółek C i B – kontrahentów skarżącego i głównych dostawców paliwa używanych w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej do napędu samochodów. Z najistotniejszych ustaleń faktycznych wynikających z tej decyzji, jak i ze zgromadzonego w tej sprawie przez organy podatkowe innego obszernego materiału dowodowego wynika niewątpliwie, że D sp. z o.o. posiadała jedynie wirtualne biuro dla potrzeb rejestracji, została wykreślona z rejestru podatników podatku od towaru i usług na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT, zawierała wyłącznie ustne umowy zarówno ze swoimi dostawcami, jak i nabywcami – spółkami C i B, czasami mailowo lub telefonicznie, nie składała sprawozdań finansowych od 2013 r., Prezes Urzędu Regulacji Energetyki decyzja z dnia 22 czerwca 2016 r. cofnął spółce koncesję na obrót paliwami ciekłymi z uwagi na naruszenie warunków koncesji, spółka nie posiadała własnych środków transportu do przewozu paliwa, a koszt transportu zawsze pokrywała dostawca, główny dostawca paliwa dla spółki – E sp. z o.o. został wykreślony z rejestru podatników VAT w dniu 4 kwietnia 2014 r., nie składał deklaracji VAT i nie było z nim kontaktu, w konsekwencji czego został on uznany za nierzetelny podmiot, spółka już od 2014 r. nie dokonywała sprzedaży paliwa do zbiorników pojazdów na stacji paliw w R., ul. [...] 36, od 1 kwietnia 2011 r. jedynym udziałowcem spółki był Z. D. (wykreślony z KRS z dniem 17 stycznia 2014 r.). W stosunku do C sp. z o.o. – rzekomego dostawcy paliwa do firmy skarżącego, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. wydał prawomocną i ostateczną decyzję z dnia 23 grudnia 2021 r. nr 2605-SPV-2.4103.25.2020 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2015 r. do sierpnia 2016 r. Z decyzji tej wynika, że C sp. z o.o. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej w 2015 i 2016 r., wystawiała jedynie faktury umożliwiające odliczenie podatku naliczonego u odbiorców tych faktur i uzyskanie przez nich korzyści finansowych, ewidencjonowała w rejestrach VAT transakcje zakupu i sprzedaży towarów i usług, udokumentowane fakturami VAT, które nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych, była tzw. firmą "słup" służącą do zafakturowania sprzedaży oleju napędowego, spółka brała udział, wraz z innymi firmami, w tym spółką B w procederze legalizowania oleju napędowego, niewiadomego, nielegalnego pochodzenia (głównie z Niemiec, Danii, Rosji), stworzonym przez Z. D., który faktycznie zarządzał wszystkimi spółkami działającymi w tym procederze. Z ustaleń organów podatkowych w tej sprawie wynika też, że spółka ta również posiadała wyłącznie wirtualne biuro, rozpoczęła działalność w lipcu 2015 r., a pierwszą sprzedaż wykazana dopiero w listopadzie 2015 r., zatrudniała jednego pracownika na 1/4 etatu (od czerwca 2016 r.), nie posiadała własnych specjalistycznych środków transportu do przewozu paliwa. Okoliczności współpracy tej spółki z innymi podmiotami odbiegają od standardowych relacji handlowych obowiązujących w rzeczywistym obrocie gospodarczym, na co wskazuje brak weryfikacji rzetelności spółki C, działającej bardzo krótko (kilka miesięcy) w branży paliwowej, telefonicznie składanie zamówień, brak umów pisemnych na współpracę, dostarczanie paliwa nieoznakowanymi pojazdami bez logo firmy, a kontrahenci firmy C nie wskazali danych firm transportowych, nie pamiętali numerów rejestracyjnych, nie znali danych personalnych kierowców, płatności znacznych kwot (rzędu od kilkadziesiąt do kilkaset tysięcy zł) w każdym przypadku miały być dokonywane gotówką, często dostarczane paliwo miało być tankowane bezpośrednio do samochodów, gdyż odbiorcy nie posiadali pojemników do ich magazynowania, załadunek towaru często odbywać się miał w B. przy ul. B 49, lecz oprócz faktur podmioty świadczące usługi transportowe dla tej spółki nie dysponowały innymi dowodami potwierdzającymi przewóz oleju napędowego na jej rzecz, co potwierdzałoby również pochodzenie oraz miejsce dostaw paliwa. Podobnie rzecz się przedstawia w stosunku do drugiego dostawcy paliwa do firmy skarżącego – B sp. z o.o. z prawomocnej i ostatecznej decyzji Naczelnika Świętokrzyskiego Urzędu Skarbowego w Kielcach z 26 kwietnia 2019 r. nr 2671-SPV.4103.19.2017 w zakresie podatku VAT za miesiące od stycznia do maja 2016 r. wynikają między innymi następujące ustalenia wobec spółki B: - spółka przedstawiła za ww. okres niekompletną dokumentację podatkową (okazano rejestr zakupu dotyczący kontrahenta D Sp. z o.o., rejestry sprzedaży oraz kopie faktur VAT w zakresie sprzedaży krajowej za styczeń i luty 2016), - nie odpowiadała na prawidłowo doręczaną (na adres siedziby oraz zgłoszony adres miejsca przechowywania dokumentacji rachunkowej – K., ul. [...] 50) korespondencję (w tym wezwania), - pełnomocnik spółki – G. G. poinformował, że dnia 14 lipca 2016 r. została rozwiązana umowa o stałą obsługę doradczą i rachunkową ze spółką B ze względu na nieregulowanie należności, zostały również wypowiedziane wszelkie udzielone pełnomocnictwa, co uniemożliwiało reprezentację spółki, - po ww. zdarzeniach korespondencja kierowana na adres siedziby spółki przekazywana była przez ww. pełnomocnika w formie skanów na adres mailowy spółki. Żadne dokumenty źródłowe nie zostały jednak przekazane do organu podatkowego, - pod adresem K. ul. [...] 50 wskazanym jako miejsce przechowywania dokumentów spółki brak było dokumentacji dot. B, osoba reprezentująca spółkę rzadko bywała w budynku. Umowa zawarta pomiędzy stronami na usługi biurowe świadczone pod ww. adresem została rozwiązana dnia 16 stycznia 2017 r., - w aktach sprawy prowadzonej pod nadzorem Prokuratury Okręgowej w K. pod sygn. [...] nie ujawniono faktur VAT wystawionych przez D Sp. z o.o. dokumentujących sprzedaż oleju napędowego na rzecz B za okres od stycznia do maja 2016 r., Z prawomocnej i ostatecznej decyzji Naczelnika Świętokrzyskiego Urzędu Skarbowego w Kielcach z dnia 31 grudnia 2018 r. nr 2671-SPV.4103.17.2017 w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2015 r., wynika natomiast, że: - spółka nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, lecz została utworzona w celu firmowania wprowadzonego z nielegalnego źródła do obrotu oleju napędowego, - wystawione przez spółkę faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, ponieważ spółka ta nie była faktycznym dostawcą przedmiotu obrotu tj. oleju napędowego, wykazanego na tych fakturach. Powyższe ustalenia organów podatkowych w tej sprawie, jak i w sprawach poszczególnych kontrahentów, znajdują swoje odzwierciedlenie w dowodach zebranych w toku wskazanego już śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Rejonowa w W. w sprawie o sygn. [...] oraz przez Prokuraturę Okręgową w K. pod sygn. akt [...] dotyczącego udziału spółek D, C i B w zorganizowanej grupie przestępczej, która w okresie co najmniej od stycznia 2015 r. do sierpnia 2016 r., w K. i innych miejscowościach na terenie kraju, miała na celu popełnianie przestępstw polegających na uszczuplaniu podatkowych należności publicznoprawnych w podatku od towarów i usług, poprzez podawanie organom skarbowym niezgodnych ze stanem rzeczywistym danych o obrocie olejem napędowym przy wykorzystaniu m. in. tych spółek. W tym procederze spółki B i C miały za zadanie sprzedawać sprowadzany z Niemiec produkt, głównie na terenie województw [...] i [...], za pośrednictwem swoich przedstawicieli handlowych, jako olej napędowy (przerobiony produkt naftowy), do firm transportowych i osób prowadzących działalność gospodarczą. Jak wykazały w sposób niewątpliwy licznie prowadzone postępowania podatkowe i śledztwo spółki te dla zachowania pozorów legalności, tworzyły nierzetelną bądź w całości fikcyjną dokumentację, nie dysponowały odpowiednią infrastrukturą, ani wyposażeniem pozwalającym na prowadzenie działalności w zakresie obrotu paliwami w zadeklarowanej w dokumentacji księgowej i podatkowej, skali. Spółki: D, C i B nie prowadziły żadnych działań marketingowych oraz reklamowych. Płatność pomiędzy tymi podmiotami za rzekomo nabywany i sprzedawany "olej napędowy" dokonywana była gotówkowe. W tych niewątpliwych okolicznościach sprawy nie sposób zrozumieć zarzuty naruszenia prawa procesowego wadliwego poczynienia przez organy podatkowe ustaleń faktycznych i ich ocenę. Fakt, iż spółki C i B były rzekomymi dostawcami oleju napędowego do firmy skarżącego już przesądza o tym, że skarżący nie mógł dysponować olejem napędowym, którego rzeczywistymi dostawcami miały być te spółki. Skarżący bagatelizuje też fakt, iż ilość rzekomo "nabytego" oleju od tych spółek była zbyt duża, aby mogła ona zostać w całości wykorzystana do napędu samochodów skarżącego, co z kolei w sposób niewątpliwy dowiodła opinia biegłego. Wynika z tego, że skarżący nie potrzebował takiej ilości paliwa, jak wynikałoby z zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur, gdyż nie była ona obiektywnie potrzebna, zważywszy na ilość kilometrów przejechanych przez te pojazdy, nawet uwzględniając wyższe przez nie zużycie paliwa, co organy uwzględniły na korzyść skarżącego. Ta pierwsza okoliczność – niezależnie od tej drugiej - ma zatem przesadzające znaczenie dla oceny, że skarżący nie mógł skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez te spółki i bez znaczenia jest podnoszony argument, iż rozstrzygnięcie sprawy oparto na materiale dowodowym dotyczącym tych spółek, nie zaś dotyczącym firmy skarżącego. Skoro bowiem w sposób niewątpliwy dowiedziono, że faktury wystawione przez te spółki nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, skarżący nie mógł nabyć towaru od tych spółek, a wskazany w tych fakturach podatek VAT na żadnym wcześniejszym etapie nie został zapłacony, to oczywistym jest, iż faktury te nie są prawidłowe w aspekcie materialnym, choć formalnie zawierają wszystkie wymagane prawem elementy. Takie faktury zaś nie mogą stanowić podstawy odliczenia wskazanego w nim podatku VAT w oparciu o art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT. Na gruncie tego przepisu judykatura przyjmuje, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe, tzn. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi przez podmiot widniejący na fakturze, jako nabywca. W tym znaczeniu w podatku od towarów i usług nie obowiązuje legalna teoria dowodów. Zatem faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. W obowiązujących przepisach brak jest podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów, świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym o.p. wiąże takie domniemanie (por. wyroki NSA z dnia 24 października 2011 r., I FSK 1510/10, z dnia 26 lipca 2011 r., I FSK 1160/10, czy z dnia 30 czerwca 2011 r. I FSK 908/10, z dnia 8 lutego 2001 r., I SA/Kr 2008/99, z dnia 30 października 2003 r., III SA 215/02). Organy podatkowe są zatem uprawnione i zobowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło do rzeczywistej operacji gospodarczej. Prawo do odliczenia może bowiem dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia VAT na niej wykazanego. Również z art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r.), zwanej dyrektywą 2006/112/WE, wynika, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych lub które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa – stosownie do art. 178 lit. a) tej dyrektywy – konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z art. 220 – 236 i art. 238, 239 i 240 dyrektywy. Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez powołaną wyżej dyrektywę, a Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie stwierdzał, że podatnicy nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie. Możliwe jest zatem odmówienie podatnikowi prawa do odliczenia, jeżeli w oparciu o obiektywne dowody ustalone zostanie, że na prawo to powołuje się on w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie (por. wyroki: z dnia 6 grudnia 2012 r., C-285/11; z dnia 18 grudnia 2014 r., C-131/13, C-163/13 i C-164/13 oraz z dnia 28 lipca 2016 r., C-332/15). Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest zatem prawem bezwzględnym. Organ odwoławczy w tej sprawie odmawiając podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, w ocenie sądu, prawidłowo odwołał się do regulacji z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Zgodnie z tą regulacją nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne: a) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, b) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością. Takie czynności, które zostały wykazane i przypisane stronie w tej sprawie zostały dokonane nie w celu gospodarczym, lecz w celu uzyskania korzyści podatkowej. Jakkolwiek spełniają formalne przesłanki do uznania zaistnienia czynności opodatkowanych, to faktury je dokumentujące nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwot podatku stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, jak prawidłowo przyjął organ odwoławczy w tej sprawie. Właśnie ten przepis obejmuje przypadki, kiedy to czynności są wyreżyserowane jedynie by wyłudzić VAT. Takie czynności, w świetle zasady walki z nadużyciami w systemie VAT, należy uznać za "czynności, które nie zostały dokonane" w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Sąd stwierdza zatem, że działalność podmiotów, które uczestniczyły wraz z Podatnikiem w wykazanych łańcuchach transakcji, nie stanowi działalności gospodarczej, rozumianej jako wykonywanie działalności gospodarczej we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność, obarczonej ryzykiem gospodarczym. W tym sensie, nie można mówić, aby posiadały one podmiotowość podatkową VAT. Zgodnie z dyrektywą Rady 2006/112/WE warunkiem posiadania statusu podatnika jest prowadzenie działalności gospodarczej samodzielnie i niezależnie. Tymczasem, jak wynika ze zgromadzonego materiału i poczynionych w jego oparciu niewadliwych ustaleń faktycznych, podmioty te nie działały samodzielnie, lecz pełniły zadania przypisane im przez organizatorów procederu w ramach ustalonego schematu działania. Ustalenie statusu podmiotu występującego jako wystawca faktury VAT ma bardzo istotne konsekwencje prawnopodatkowe. Transakcje, które same stanowią oszustwo w zakresie podatku VAT, nie stanowią dostaw towarów dokonywanych przez podatnika działającego w takim charakterze oraz nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy VAT, a tym samym art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Potwierdzają to tezy (53-57) z wyroku TSUE z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel (C-439/04) i Recolta Recycling SPRL (C-440/04). Wynika z nich, że nie zostają spełnione obiektywne kryteria stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcia działalności gospodarczej, w przypadku, gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika (zob. wyrok z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02). Na konieczność badania, przy ustalaniu prawa do odliczenia podatku naliczonego, w jakim charakterze występują podmioty deklarujące dostawy, oraz w jakich pozostają wzajemnych relacjach, wskazał TSUE w jednym z ostatnich wyroków z dnia 7 marca 2018 r., w sprawie C-159/17. W tezie nr 39 stwierdził między innymi, że: (...) należy przypomnieć, iż na mocy art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112 w celu skorzystania z prawa do odliczenia, po pierwsze, dany podmiot ma być "podatnikiem" w rozumieniu tej dyrektywy oraz po drugie, towary lub usługi, które są wskazywane jako podstawa tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary lub usługi powinny zostać dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. Wobec tego w zakresie, w jakim zakwestionowane faktury dotyczą nabyć i dostaw towaru związanych z oszustwem podatkowym, nie stanowią one podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Sąd podziela też stanowisko organów podatkowych, iż skarżący miał świadomość udziału w przestępstwie podatkowym. Mechanizmy oszustw podatkowych tworzone są w celu zakamuflowania nadużycia prawa, a jego istotnym elementem jest wykorzystanie transakcji spełniających przesłanki formalne do nabycia prawa do odliczenia podatku naliczonego. Ponieważ prowadzi to także do uwikłania podmiotów nieświadomych oszustwa, TSUE wprowadził dodatkowe warunki pozbawienia prawa do odliczenia, mianowicie, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem, podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy VAT uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (tak wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2012 w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 i powołane w nim orzeczenia). W orzecznictwie Trybunału podkreśla się, że jeżeli prawo do odliczenia podatku naliczonego było wykonywane w sposób oszukańczy, organ podatkowy jest uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (wyroki w sprawie: C-263/83 Ropelman, C-110/94 INZO). Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości, w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Stwierdzenie niemożliwości skorzystania z prawa do odliczenia należy w każdym razie do sądu krajowego, pod warunkiem, że w świetle obiektywnych okoliczności podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług, nawet, gdy rzeczona transakcja spełnia obiektywne kryteria, na których opiera się pojęcie dostawy towarów zrealizowanej przez podatnika działającego w takim charakterze oraz pojęcie działalności gospodarczej (por. wyrok TSUE w połączonych sprawach C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta, podobnie wyrok w sprawach C-80/11 Mahageben i C-142/11 David, wyrok w sprawie C - 285/11 Bonik EOOD czy wyrok w sprawie C-78/12 Ewita K E). Tak więc podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdy organy podatkowe dowiodą na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów ustawy o VAT. Skoro podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa. Zdaniem sądu ustalenia organów w tej sprawie, co do świadomego udziału podatnika w oszustwie podatkowym, znajdują potwierdzenie w zgromadzonych dowodach i całokształcie wynikających z nich okoliczności. Oczywiście skarżący nie musiał posiadać pełnej wiedzy o wszystkich podmiotach zaangażowanych w proceder i dla przypisania mu świadomego udziału w nim wystarczające jest wykazanie przez organy takich działań i elementów transakcji strony z bezpośrednimi dostawcami i odbiorcami, wskazujących na ich całkowitą sztuczność i oderwanie od realiów gospodarczych. Bona fides jest rozumiana przy tym jako miara etyczna, miara postępowania w konkretnych stosunkach prawnych. Oznacza również zaufanie stron, a także zgodność postępowania kontrahentów z obowiązującym prawem. Podkreślić trzeba, że należyta staranność i dobra wiara są ze sobą powiązane. W stanie dobrej wiary jest bowiem osoba, która powinna dołożyć należytej staranności. Nie można bowiem zawierzyć kontrahentowi ponad wszystko, trzeba mieć podstawę do zawarcia umowy i zachować minimum środków ostrożności, a więc sprawdzić, z kim zawieramy kontrakt, czy dana osoba jest upoważniona do zawarcia umowy w imieniu podmiotu, który jest wystawcą faktury, czy ma odpowiednie środki i zaplecze na prowadzenie działalności w skali, na którą wskazują kwoty wynikające z tych dokumentów. Zachowanie należytej staranności kupieckiej przez stronę w okresie, w którym wystawiono zakwestionowane faktury spowodowałoby, że z całą pewnością strona miałaby wiedzę, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Tymczasem – jak dowiodły organy podatkowe – okoliczności współpracy skarżącego ze spółkami B i C świadczą o braku dochowania przez skarżącego należytej staranności w doborze kontrahentów. Skarżący składał zamówienia telefonicznie, umowa miała formę ustną, nie sprawdzał, czy osoby, z którymi uzgadniane były warunki zakupu paliwa są uprawnione do podejmowania decyzji w tym zakresie, zamówienia na dostawy paliwa (od B sp. z o. o.) składał do osób, które jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego nigdy nie miały żadnego związku z tą spółką, (a które rzekomo odbierały również płatności gotówkowe za dostarczone paliwo). Skarżący nie miał wiedzy, kto pokrywał koszty transportu zakupionego paliwa, nie posiadał jakichkolwiek innych dokumentów poza fakturami VAT potwierdzających dostawy paliwa. Nie wzbudziła jego czujności nawet niższa cena paliwa w przypadku płatności gotówką, nie interesował się źródłem pochodzenia paliwa, nie miał również wiedzy co do danych osób wystawiających faktury, tj. Ł. C. i A. F.. Okoliczności te dowodzą, iż skarżący z pewnością nie dokonał wystarczającej weryfikacji wiarygodności tych kontrahentów, a jego postawa nie jest typowa dla przedsiębiorcy funkcjonującego w rzeczywistym obrocie gospodarczym, bowiem zachowanie należytej staranności nabywcy, w normalnych warunkach transakcyjnych wymaga – jak zasadnie argumentowały organy podatkowe - nie tylko sprawdzenia spełnienia przez dostawcę warunków formalnych, istotnych dla dostawy, ale także wiarygodności dostawcy m.in. ustalenia rozmiarów prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwem, przystosowania do odbioru i dostawy towaru, możliwości płatniczych, szczególnie w sytuacji nawiązywania współpracy z nowym kontrahentem. Bezsprzecznym jest fakt, że transakcje z nieuczciwymi kontrahentami wpisują się w ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej, a ryzyko jest tym większe im mniejsza jest ostrożność w kontaktach z przypadkowymi kontrahentami. Przesłanki te są szczególnie istotne w związku ze specyfiką branży obrotu paliwami, która wymaga szczególnej ostrożności oraz zachowania należytej staranności przy doborze i weryfikacji kontrahenta. Tych wymogów skarżący nie spełnił, nie dołożył należytej staranności w wyborze kontrahenta, ani nie dokonał należytej jego weryfikacji. Nie podjął żadnych czynności zmierzających do sprawdzenia osób reprezentujących firmy B i C. Zasadnie też organy podatkowe podnoszą, że formą kontroli rzetelności podmiotu gospodarczego może być m.in.: sprawdzenie uczciwości kontrahenta poprzez zweryfikowanie, czy rzeczywiście prowadzi on własną firmę, a także od ilu lat jego działalność funkcjonuje na rynku (np. czy kontrahent ma swoją stronę internetową, czy jego adres pocztowy nie jest fikcyjny, czy kontrahent ma wymagane prawem koncesje i zezwolenia), zawarcie umowy o współpracę z dostawcą (na piśmie), sprawdzenie regularności opłacania przez kontrahenta wszelkich zobowiązań względem budżetu państwa oraz innych kontrahentów, sprawdzenie rzeczywistej sytuacji finansowej danego przedsiębiorstwa, sprawdzenie firmy w Krajowym Rejestrze Sądowym lub Centralnej Ewidencji Działalności Gospodarczej, wystąpienie do ZUS oraz właściwego urzędu skarbowego, który na życzenie starającego się o to podmiotu gospodarczego może wydać specjalne zaświadczenia o braku zaległości lub zaległościach w dokonywanych opłatach, sprawdzenie czy dana firma, z którą zamierza współpracować, nie widnieje w Krajowym Rejestrze Dłużników, sprawdzenie czy dana firma jest zarejestrowana w organie podatkowym jako czynny podatnik VAT oraz, czy nie widnieje w prowadzonym przez naczelnika urzędu skarbowego rejestrze podmiotów skreślonych z rejestru czynnych podatników VAT, sprawdzenie czy osoby działające w imieniu kontrahenta posiadają odpowiednie pełnomocnictwo do faktycznego działania w imieniu tej firmy, zabezpieczenie się poprzez żądanie pisemnego zobowiązania się kontrahenta, że towar, który będzie sprzedawany, nie pochodzi z przestępstwa, i że nie był przedmiotem obrotu w ramach karuzeli podatkowej oraz że kontrahent nie uczestniczy i nie bierze udziału w oszustwie podatkowym, czy zażądanie dołączenia do faktury specyfikacji dostarczanych towarów. Takiej kontroli/weryfikacji skarżący jednak nie dokonał. Sad zauważa ponadto, że pomimo, że korzystanie z rozliczeń finansowych za pośrednictwem bantów nie jest obowiązkowe, to nie można pozbawić racji twierdzenia organów, że trudno przyjąć, że podatnik zamierzający pomniejszyć przychód o kwoty wynikające z faktur, dokonywał rozliczeń gotówką, tym bardziej, że sporne dostawy nie były jednostkowymi i przypadkowymi zdarzeniami, lecz powtarzającą się sytuacją. Ostrożność, jak i stałość kontaktów "handlowych" uzasadniała dokonywanie przelewów za pośrednictwem rachunków bankowych, co stanowi w obrocie gospodarczym powszechnie uznawaną formę płatności. Jak bowiem argumentowały organy jednym z elementów racjonalnego gospodarowania środkami pieniężnymi jest tworzenie warunków, które zabezpiecza daną osobę, np. przed ewentualnymi roszczeniami. Aby zapobiec takim roszczeniom zasadne wydaje się realizowanie transakcji za pośrednictwem rachunków bankowych. Niewątpliwe takie działania ułatwiają późniejsze dowodzenie faktu zapłaty, celem oddalenia jakichkolwiek roszczeń. Zaniechanie dokonywania płatności w drodze przelewów bankowych uniemożliwia w istocie pozytywne zweryfikowanie stanowiska podatnika o rzeczywistym przekazaniu pieniędzy, jako że pozbawia go jakiegokolwiek namacalnego, wiarygodnego dowodu na tę okoliczność. Skoro bowiem dokonywanie płatności bezgotówkowo czyni przepływ środków pieniężnych transparentnym, to rezygnacja z takiej formy płatności stanowi wyrażenie zgody na uczestnictwo w obrocie środkami pieniężnymi, poza kontrolą dokonywaną przez organy państwa za pośrednictwem systemu bankowego. Mając powyższe na uwadze, sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę jako bezpodstawną. ak