I SA/Łd 40/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Asesor WSA Grzegorz Potiopa Protokolant: St. asystent sędziego Agnieszka Gortych-Ratajczyk po rozpoznaniu w dniu 16 marca 2022 r. na rozprawie sprawy ze skargi B. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2012 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. decyzją z [...] r. utrzymał w mocy własną decyzję z [...] r., wydaną po wznowieniu postępowania, w której odmówił uchylenia decyzji Dyrektora Izby Celnej w Ł. z [...] r. określającej B. S. zobowiązanie w podatku akcyzowym za kwiecień 2012 r. W uzasadnieniu wyjaśniono, że Dyrektor Izby Celnej w Ł. decyzją z [...] r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z [...] r. określającą stronie zobowiązanie w podatku akcyzowym za kwiecień 2012 r. w kwocie 322.701,- zł i odmawiającą stwierdzenia oraz zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym za ten okres w kwocie 106.386,- zł. Pismem z 28 maja 2015 r. skarżący wystąpił z wnioskiem, na podstawie art. 241 § 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej ww. decyzją Dyrektora Izby Celnej. W uzasadnieniu wniosku podniósł, że organy celne oparły swoje rozstrzygnięcie na przekonaniu, że podatnik dokonał błędnej klasyfikacji produkowanego wyrobu do kodu Nomenklatury Scalonej, a w konsekwencji zastosowały wyższą stawkę podatku akcyzowego. Podatnik wywodził, że produkowany przez niego wyrób jest piwem, klasyfikowanym do kodu CN 2203 00, gdyż jednym ze składników wykorzystywanym do jego produkcji jest słód. Organy uznały natomiast, że wskazany wyrób jest napojem fermentowanym z pozycji CN 2206, o którym mowa w art. 96 ust. 1 pkt 2 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity: Dz.U. z 2011 r., nr 108, poz. 626 ze zm.; dalej: u.p.a.), z uwagi na to, że udział procentowy ekstraktu słodu w gotowym wyrobie był mniejszej niż 50%. Dyrektor Izby Celnej w Ł. postanowieniem z [...] r. wznowił postępowanie i decyzją z [...] r. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z [...] r. Po rozpoznaniu odwołania organ drugiej instancji, decyzją z [...] r., uchylił w całości zaskarżone rozstrzygnięcie oraz postanowienie o wznowieniu postępowania i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Postanowieniem z [...] r. Dyrektor Izby Celnej w Ł. ponownie wznowił postępowanie i decyzją z [...] r. odmówił uchylenia ostatecznej decyzji z [...] r. Decyzja z [...] r. została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. decyzją z [...] r. Ta ostatnia została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który wyrokiem z 16 listopada 2017 r., III SA/Łd 889/17, oddalił skargę. Skargę kasacyjną od tego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny oddalił wyrokiem z 6 czerwca 2019 r., I GSK 134/18. Kolejnym wnioskiem, nadesłanym 22 maja 2019 r., pełnomocnik podatnika ponownie zażądał wznowienia postępowania podatkowego. Jako podstawę prawną wniosku wskazano art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej: O.p.) oraz wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 13 marca 2019 r., C-195/18, jako mający wpływ na treść wydanej decyzji. Postanowieniem z [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wznowił postępowanie zakończone decyzją ostateczną Dyrektora Izby Celnej w Ł. z [...] r., a następnie decyzją z [...] r. odmówił uchylenia decyzji dotychczasowej w całości uznając, że w wyniku jej uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. decyzją z [...] r. utrzymał w mocy wymienioną decyzję wydaną w pierwszej instancji. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na ww. decyzję z [...] r. pełnomocnik strony, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego, zarzucił naruszenie prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: (1) art. 245 § 1 i pkt 3 lit. a O.p., poprzez odmowę uchylenia decyzji ostatecznej oraz wydania nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy na skutek błędnego uznania, że mimo zaistnienia przesłanki z art. 240 § 1 ust. 11 O.p w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa; (2) art. 121, art. 122 oraz art. 187 § 1 i art. 197 § 1 O.p., poprzez: – niepodjęcie przez organ podatkowy wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a w szczególności zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z dziedziny browarnictwa dla określenia właściwości fizykochemicznych oraz organoleptycznych półproduktu wytwarzanego przez podatnika, zgodnie z kryteriami określonymi w orzeczeniu TSUE w sprawie C-195/18; – braku dokonania ustaleń w zakresie wymagającym wiadomości specjalnych, wiadomości fizykochemicznych oraz organoleptycznych półproduktu wytwarzanego przez podatnika; – opieranie stanowiska na podstawie materiału dowodowego nie znajdującego się w aktach sprawy; (3) art. 123 § 1 i 2 w związku z art. 188 O.p. poprzez pominięcie wniosku podatnika o przeprowadzenie dowodu z opinii P. L. z 14 sierpnia 2019 r. w przedmiocie prawidłowości badania przeprowadzonego przez Laboratorium Celne Izby Celnej w B, w zakresie właściwości fizykochemicznych oraz organoleptycznych półproduktu (klasyfikowanego do kodu CN 2203), wykorzystywanego przez stronę do produkcji wyrobów gotowych klasyfikowanych do kodu CN 2206, mimo że dowód dotyczył okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, które nie zostały wykazane innym dowodem na korzyść podatnika i w sposób bezpośredni odnosił się do kryteriów określonych w orzeczeniu TSUE C-195/18, stanowiącym podstawę wznowienia postępowania; (4) art. 187 § 1 i art. 191 O.p poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę materiału dowodowego, a w konsekwencji błędne i bezpodstawne uznanie, że: – badanie próbki z 13 marca 2012 r. zawierało odniesienie się do cech organoleptycznych i fizykochemicznych produktu podatnika; – cechy produktu wytwarzanego przez podatnika w innym od badanego okresie (13 marca 2012 r.) mogły stanowić odniesienie i podstawę ustaleń co do produktu wytworzonego przez podatnika w kwietniu 2012 r., podczas gdy zgodnie z fachową wiedzą z dziedziny browarnictwa próbka pobrana z danej partii produktu mogła określać tylko cechy danej partii i tylko te cechy, które posiadała w momencie przeprowadzenia badania; – półprodukt wytwarzany przez podatnika, ze względu na posiadane właściwości fizykochemiczne oraz organoleptyczne, nie był piwem klasyfikowanym do kodu 2203 CN. Ponadto strona zarzuciła naruszenie prawa materialnego, to jest: – art. 94 ust. 1 i ust. 4 u.p.a. w zw. z art. 6 Dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych; – art. 12 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej taryfy Celnej w związku z załącznikiem l do ww. Rozporządzenia poprzez niezastosowanie ww. przepisów, a w konsekwencji przez bezpodstawne uznanie, że półprodukt wytwarzany przez podatnika, ze względu na posiadane właściwości fizykochemiczne oraz organoleptyczne, nie był piwem klasyfikowanym do kodu CN 2203 Nomenklatury Scalonej. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 9 marca 2021 r., I SA/Łd 63/21, oddalił skargę. Sąd nie uwzględnił postawionych przez skarżącego zarzutów, w szczególności dotyczących naruszenia art. 123 § 1 i § 2 w zw. z art. 188 O.p. wskutek pominięcia przez organ wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z opinii. Sąd podzielił natomiast stanowisko organu odwoławczego co do tego, że miarodajną dla sprawy była ocena wyrażona w innych sprawach skarżącego. Ta zaś ocena obejmowała konkluzję, że półprodukt, którego produkcja stanowiła podstawę faktyczną do wydania zaskarżonej decyzji w sprawie I GSK 841/16, wykazywał — ze względu na zastosowanie tej samej receptury z 1 kwietnia 2011 r. — cechy organoleptyczne identyczne jak półprodukt, który poddano badaniom organoleptycznym w postępowaniach podatkowych dotyczących wymiaru podatku akcyzowego zakończonych wyrokami NSA: I GSK 821/16, I GSK 253/16 oraz I GSK 387/16. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 26 sierpnia 2021 r., I FSK 1274/21, uchylił w całości powyższe orzeczenie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji uznając, że sąd ten naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 243 § 2 w zw. Z art. 240 § 1 pkt 11 oraz w zw. z art. 123 i art. 188 O.p. W uzasadnieniu NSA wskazał między innymi, że z uwagi na treść wyroku TSUE (C-195/18), stanowiącego podstawę wniosku skarżącego, zaistniała konieczność dokonania przez organ podatkowy ustaleń i ocen, czy wyrób objęty postępowaniem posiadał cechy organoleptyczne właściwe dla piwa. Zgodnie z konsekwentnymi twierdzeniami skarżącego, przyznanymi przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, w postępowaniu zwykłym nie doszło do tego rodzaju ustaleń. Wobec tego konieczne stało się poczynienie ustaleń faktycznych właściwych dla nowej wykładni prawa materialnego, odmiennej od tej, która stanowiła kanwę dla ustaleń faktycznych organu poczynionych w postępowaniu zwykłym zakończonym decyzją ostateczną. Tym samym strona w sposób uprawniony mogła oczekiwać realizacji wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii prywatnej P. L. W granicach zakreślonych podstawą wznowienia przewidzianą w art. 240 § 1 pkt 11 O.p., organ podatkowy miał obowiązek przeprowadzić postępowanie na użytek wymagany tą przesłanką i z poszanowaniem praw strony. Odmienne podejście zaprezentowane przez sąd pierwszej instancji prowadziło po pierwsze, do naruszenia art. 243 § 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 O.p., gdyż prowadzone postępowanie zostało w niedopuszczalny sposób zawężone, mimo iż przepis nakazuje je prowadzić tak co do przesłanek wznowienia, jak i co do rozstrzygnięcia sprawy, i po drugie — skutkowało tym, że uprawnienie strony do skorzystania z wyroku TSUE stało się pozorne, skoro uniemożliwiono jej obronę swojego stanowiska w związku z nową wykładnią płynącą z orzeczenia TSUE. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 190 (zdanie pierwsze) p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z unormowania tego wynika zatem, że sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia, gdyż jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wojewódzki sąd administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez NSA, jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia, zmienił się stan prawny (zob. H. Knysiak-Molczyk, w: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. LexisNexis, Warszawa 2005, s. 577). W niniejszej sprawie nie zaistniały okoliczności uzasadniające odstąpienie od wykładni prawa zawartej ww. orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 sierpnia 2021 r., I FSK 1274/21, wobec tego Sąd w składzie orzekającym jest związany tym orzeczeniem. W powołanym wyroku NSA przypomniał, że w sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją strona wystąpiła z wnioskiem o wznowienie postępowania podatkowego odwołując się do podstawy wznowieniowej przewidzianej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p., czyli wydania orzeczenia TSUE mającego wpływ na treść decyzji ostatecznej. Wskazany wyrok TSUE z 13 marca 2019 r., C-195/18 (wydany w rezultacie pytania prejudycjalnego sądu polskiego w postępowaniu karnym prowadzonym przeciwko Bogusławowi Salińskiemu) dokonywał wykładni art. 2 dyrektywy Rady 92/83/EWG i w konsekwencji oddziaływał na rozumienie art. 94 ust. 1 u.p.a. Mianowicie Trybunał uznał, że dla możliwości zakwalifikowania produktu jako "piwo otrzymywane ze słodu" w rozumieniu pozycji CN 2203 nie ma znaczenia stosunek procentowy jego składników słodowych do niesłodowych, lecz to, czy jego obiektywne cechy i właściwości (szczególnie organoleptyczne) odpowiadają obiektywnym cechom i właściwościom piwa. Wykładnia taka wyznaczała zakres wznowionego postępowania i koniecznych dla niego nowych ustaleń, w przypadku bezspornego wystąpienia przesłanki bazującej na orzeczeniu wydanym w sprawie o sygn. C-195/18. W ramach wznowionego postępowania organ podatkowy miał obowiązek dokonania ustaleń (ocen) w obszarze dotyczącym cech organoleptycznych wyrobu stosowanego przez skarżącego. Tymczasem w toku postępowania skarżący twierdził, że "kwestia organoleptycznych właściwości wyrobu produkowanego przez podatnika nie była przedmiotem oceny organów podatkowych, na żadnym etapie postępowań nie przeprowadzono dowodu z opinii biegłego — kipera piwnego, który jako jedyny mógłby wypowiedzieć się na temat smaku, wyglądu oraz zapachu przedmiotowych półproduktów". Zdaniem strony kwestia ta została uznana przez organy (w toku postępowań dotyczących innych miesięcy) "za wtórną i nieistotną dla rozstrzygnięcia sprawy — za okoliczność znaczącą prawnie uznawano wyłącznie procentowy udział słodu w brzeczce, a nie cechy organoleptyczne piwa". Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie tylko nie zaprzeczył takim twierdzeniom, lecz przyznał w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że "brak badania cech organoleptycznych w świetle wyroku TSUE C-195/18 niewątpliwie stanowiło wadę postępowania wymiarowego". Z akt sprawy wynika, że w postępowaniu podatkowym pobrano 13 marca 2012 r. próbki, które zostały zbadane 21 marca 2012 r. przez Laboratorium Celne Izby Celnej w B. Wymaga jednak doprecyzowywania, czy ustalenia dotyczące tych próbek miały miejsce w odniesieniu do towaru, który został objęty zakresem postępowania podatkowego w sprawie zakończonej decyzją ostateczną w przedmiocie rozliczenia podatku akcyzowego za kwiecień 2012 r. Nie ma również pewności jakie kryteria posłużyły organowi do wywiedzenia tego rodzaju wniosku porównawczego oraz ustaleń taryfikacyjnych, że badany napój nie jest piwem, lecz wyrobem o innym kodzie HS. Tymczasem sama metodologia badawcza, jak i parametry istotne dla wyrażania oceny o braku cech piwa dla spornego wyrobu, miały zasadnicze znaczenie dla określenia użyteczności przywołanego badania z perspektywy wykładni prawa nakreślonej wyrokiem TSUE. Treść przytoczonych wyżej twierdzeń skarżącego oraz organu odwoławczego świadczy, że w postępowaniu zwykłym nie doszło do badania wyrobu pod względem posiadania przez niego cech organoleptycznych właściwych dla piwa. Kwestia ta wymaga wyjaśnienia przez organ podatkowy. Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym wyroku wskazał wprost, że dostrzeżone wyżej mankamenty świadczyły, że w obszarze nakreślonym wykładnią prawa zawartą w wyroku TSUE postępowanie dowodowe otworzyło się na nowo. Wobec tego konieczne stało się poczynienie ustaleń faktycznych właściwych do nowej wykładni prawa materialnego, odmiennej od tej, która stanowiła kanwę dla ustaleń faktycznych organu poczynionych w postępowaniu zwykłym zakończonym decyzją ostateczną. Tym samym w sposób uprawniony strona mogła oczekiwać realizacji wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii prywatnej P. L. Członka Polskiego Stowarzyszenia Piwowarów Domowych, w przedmiocie prawidłowości badania przeprowadzonego przez Główny Inspektorat Jakości Handlowej Artykułów Rolno-Spożywczych, Laboratorium Specjalistyczne w G. w zakresie właściwości fizykochemicznych oraz organoleptycznych półproduktu wytwarzanego przez B. S. (klasyfikowany do kodu CN 2203), wykorzystywanego przez niego do produkcji wyrobów gotowych klasyfikowanych do kodu CN 2206. Wniosek ten zmierzał do wykazania stanowiska skarżącego w zakresie okoliczności kluczowych dla sprawy podatkowej we wznowionym postępowaniu, zwłaszcza podważenia zapatrywań bazujących na badaniach przeprowadzonych przez GIJHARS oraz Laboratorium Specjalistyczne w G. w bliżej nieokreślonej sprawie. Za skuteczne należało zatem uznać zarzuty naruszenia art. 123 § 1 i § 2 w zw. z art. 188 O.p., dotyczące pominięcia wspomnianego wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z opinii P. L. z 14 sierpnia 2019 r. W granicach zakreślonych podstawą wznowienia (art. 240 § 1 pkt 11 O.p.) organ podatkowy miał obowiązek przeprowadzić postępowanie na użytek wymagany tą przesłanką i z poszanowaniem praw strony. Jeżeli strona wnosiła o przeprowadzenie dowodu na rzecz poczynienia ustaleń mających znaczenie z perspektywy objętej zakresem wznowienia, to nie było podstaw do bezrefleksyjnego uznania, że takie działanie stanowiłoby nieuzasadnioną próbę otworzenia na nowo postępowania wymiarowego. W ramach wznowionego postępowania podatkowego strona ma prawo powoływać się na potrzebę realizacji dowodów mogących przemawiać na jej rzecz, zwłaszcza gdy kwestie nimi objęte nie były (bo być nie mogły w ramach innej wykładni) przedmiotem zainteresowania w postępowaniu wymiarowym zakończonym decyzją ostateczną. Odmienne podejście prowadzi do naruszenia art. 243 § 2 w związku z art. 240 § 1 pkt 11 O.p., gdyż prowadzone postępowanie wznowione w niedopuszczalny sposób zostaje zawężone, mimo że przepis nakazuje je prowadzić tak co do przesłanek wznowienia, jak i co do rozstrzygnięcia sprawy, i po drugie skutkuje tym, że uprawnienie strony do skorzystania z wyroku TSUE staje się pozorne, skoro uniemożliwia się jej obronę swojego stanowiska w związku z nową wykładnią płynącą z orzeczenia TSUE. Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. uzupełni we wskazanym zakresie materiały sprawy, a następnie dokona ich wnikliwej oceny z uwzględnieniem przedstawionej wyżej wykładni prawa. Wydając rozstrzygnięcie organ uwzględni również rozważania zawarte w cytowanym wyroku TSUE z 13 marca 2019 r., C-195/18. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. P.C.