I SA/Łd 403/08

Dnia 20 listopada 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Asesor WSA Joanna Grzegorczyk – Drozda Protokolant asystent sędziego Joanna Wegner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 listopada 2008 roku sprawy ze skargi K. R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...], nr [...]; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz K. R. kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją nr [...] z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] określającą K. R. należny podatek akcyzowy za miesiąc maj 2006 roku w związku ze sprzedażą przed pierwszą rejestracją w kraju samochodu osobowego marki Opel Corsa. Organ ustalił następujący stan faktyczny w sprawie: W dniu 29 grudnia 2005 roku K. R. złożył deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego dotyczącą samochodu osobowego marki Opel Corsa i opłacił podatek akcyzowy z tego tytułu. W dniu 7 maja 2006 roku K. R. dokonał sprzedaży przedmiotowego samochodu. Sprzedaż ta została dokonana przed rejestracją pojazdu w Polsce. W tych okolicznościach sprawy Naczelnik Urzędu Celnego w P. decyzją z dnia [...] określił K. R. należny podatek akcyzowy za miesiąc maj 2006 roku w związku ze sprzedażą samochodu osobowego marki Opel Corsa przed pierwszą rejestracją w kraju. W uzasadnieniu organ podał, że podatnik winien był uiścić podatek akcyzowy z tego tytułu na podstawie przepisów art. 80 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) w związku z § 2 ust. 1 pkt 1, § 7 ust. 2 oraz punktem 27 Załącznika nr 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 roku w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.). Wobec tego, że w toku postępowania podatnik wniósł o pomniejszenie podatku akcyzowego o akcyzę zapłaconą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, organ po myśli art. 79 ustawy o podatku akcyzowym obniżenia takiego dokonał. Od tej decyzji K. R. w dniu 14 listopada 2007 roku wniósł odwołanie. Wniósł o uchylenie decyzji w całości. Zarzucił naruszenie prawa materialnego: art. 4 ust. 5, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 1 i ust. 3 pkt 1, art. 81 ust. 1, art. 82 ust. 1 i 2 w związku z art. 4 ust. 1 pkt 3 i 5 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 7 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego poprzez błędną wykładnię i zastosowanie w sprawie, wynikające z przyjęcia, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym są zgodne z obowiązującym porządkiem prawnym i nie naruszają art. 3 pkt 1 a, art. 14, art. 23 ust. 1 i 2, art. 25, art. 28 oraz art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 roku w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania, a także postanowień dyrektywy 70/50/EWG. Nadto zarzucił naruszenie art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, poprzez zastosowanie przepisów prawa krajowego, czyli art. 4 ust. 5, art. 18 ust. 1, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 1 i ust. 3 pkt 1, art. 81 ust. 1, art. 82 ust. 1 i 2 w związku z art. 4 ust. 1 pkt 3 i 5 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 7 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, podczas gdy stoją one w sprzeczności z art. 3 pkt 1 a, art. 14, art. 23 ust. 1 i 2, art. 25, art. 28 oraz art. 90 TWE oraz art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG i postanowień dyrektywy 70/50/EWG. Podniósł też naruszenie art. 3 ust. 3 pkt 1 a, art. 14, art. 23 ust. 1 i 2, art. 25, art. 28 i art. 90 TWE oraz art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG oraz dyrektywy 70/50/EWG. Zarzucił również naruszenie art. 18 ust. 1 i art. 19 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędną wykładnię i zastosowanie w sprawie, wynikające z przyjęcia, że przepisy te zgodne są z obowiązującym porządkiem prawnym i nie naruszają art. 3 pkt 1 a, art. 14, art. 23 ust. 1 i 2, art. 25, art. 28 oraz art. 90 TWE, podczas gdy łamią one zasadę swobodnego przepływu towarów i stoją w sprzeczności z art. 28 i art. 90 TWE. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu podał, że sprawa nie dotyczy podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, lecz opodatkowania czynności sprzedaży samochodu przed pierwszą rejestracją w kraju. Podatnik, pomimo ciążącego na nim obowiązku podatkowego, nie zapłacił podatku akcyzowego z tego tytułu. Wobec tego organ podatkowy, na podstawie art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 roku, Nr 8, poz. 60 ze zm.) – zwanej dalej o. p. wydał decyzję w tym przedmiocie. Z chwilą zapłaty podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, samochód stał się automatycznie produktem krajowym, więc przepisy unijne nie mogą mieć zastosowania w tej sprawie. Na powyższą decyzję K. R. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zarzucił naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, czyli art. 33 VI dyrektywy VAT (77/388/EWG) w związku z art. 91 ust. 3 Konstytucji poprzez błędną wykładnię i bezzasadną odmowę zastosowania w niniejszej sprawie z pominięciem sprzecznych z nim krajowych przepisów ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Wskazuje to na dyskryminowanie towarów pochodzących z innych krajów Wspólnoty na rzecz podobnych towarów sprzedawanych w kraju i budzi uzasadnione podejrzenie, iż konstrukcja podatku akcyzowego opodatkowująca handel samochodami używanymi niezarejestrowanymi na terenie Polski na każdym ogniwie obrotu nimi przybiera jednocześnie charakter podatku obrotowego. To zaś wskazuje na naruszenie art. 33 VI Dyrektywy. Nadto skarżący zarzucił naruszenie zasady praworządności, uregulowanej w art. 120 o. p., będącej rozwinięciem art. 7 Konstytucji poprzez ignorowanie w procesie stosowania zasad prawa wypracowanych przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości (w tym zasad pierwszeństwa i bezpośredniego skutku) i przepisów prawa wspólnotowego poprzez pomijanie norm prawa krajowego w przypadku ich kolizji z normami prawa wspólnotowego. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. oraz o zwrot kosztów postępowania. W uzasadnieniu podał, że prawo wspólnotowe stanowi integralną część polskiego sytemu prawnego z pierwszeństwem w razie sprzeczności z normami prawa krajowego. Istnieje również obowiązek prowspólnotowej wykładni prawa krajowego. Przepis art. 33 VI Dyrektywy podlega stosowaniu bezpośredniemu. W świetle art. 2 TWE zadaniem Wspólnoty jest przyczynianie się do harmonijnego i zrównoważonego rozwoju działalności gospodarczej, spójności ekonomicznej i społecznej między państwami członkowskimi. Państwa te są zobowiązane do stanowienia przepisów, których celem jest uniemożliwienie dyskryminacyjnego traktowania przez system podatkowy towarów pochodzących z innych państw członkowskich oraz umożliwiających harmonizację prawa podatkowego poszczególnych państw. Polski podatek akcyzowy należy do obrotowych i jest niezgodny z art. 33 VI Dyrektywy. Dlatego organ podatkowy winien był zastosować w pierwszej kolejności przepisy prawa wspólnotowego i pominąć niezgodne z nim przepisy prawa krajowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swe dotychczasowe stanowisko w sprawie. W toku rozprawy pełnomocnik Dyrektora Izby Celnej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. Zmianę swojego stanowiska strona uzasadniała treścią wyroku Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z dnia 17 stycznia 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Po myśli art. 91 ust. 2 i 3 Konstytucji organy administracji (jak również sądy) od dnia przystąpienia Polski do Unii Europejskiej zobowiązane są stosować przepisy prawa wspólnotowego (pierwotnego, jak też pochodnego) i to z pierwszeństwem przed przepisami prawa krajowego. Pierwszeństwo to wyraża się w wielu aspektach. Jednym z nich jest obowiązek ignorowania normy prawa krajowego, która nie daje się pogodzić z odpowiednią normą prawa wspólnotowego. Warunkiem wyrażenia oceny w tym względzie jest jednak ustalenie przez sąd jednoznacznej wykładni przepisu wspólnotowego. W przypadku istnienia wątpliwości w tego rodzaju sytuacji, sąd krajowy wyposażony został w kompetencję do zwrócenia się do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości o wyrażenie poglądu prawnego, w trybie określonym w art. 234 TWE. Choć od strony formalnej orzeczenie wstępne wiąże jedynie sąd pytający (oraz strony postępowania), to jednak trybunałowa interpretacja prawa wspólnotowego w wymiarze materialnym sięga o wiele dalej. Znaczącą i co istotniejsze - zaakceptowaną w Unii Europejskiej rolą ETS jest bowiem nadawanie właściwego znaczenia przepisom prawa wspólnotowego w świetle istoty, podstawowych celów Wspólnoty Europejskiej ze skutkiem zarówno dla organów wspólnotowych, jak też państw członkowskich. Przyjęcie tej wspólnotowej doktryny prowadzi do konsekwencji, iż wszystkie podmioty stosujące prawo zarówno szczebla krajowego, jak też wspólnotowego zobowiązane są orzecznictwo Trybunału respektować. Skutki postępowania wbrew treści wyroku są szerokie, a także dotkliwe. Na gruncie prawa krajowego prowadzić mogą od uchylenia decyzji administracyjnej, jako niezgodnej z prawem, czy też wzruszenia zaskarżonego w postępowaniu sądowym wyroku. W wymiarze wspólnotowym stwierdzenie przez Komisję niewykonania wyroku Trybunału skutkować może wszczęciem postępowania wyjaśniającego, a następnie procedury przed ETS, który uprawniony jest wymierzać sankcje finansowe (art. 226 – 228 TWE). Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 17 lipca 2008 roku o sygn. akt C-426/07 wydanym na skutek pytania prejudycjalnego skierowanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku analizował zagadnienie wykładni prawa wspólnotowego w kontekście polskiego unormowania odnoszącego się do opodatkowania podatkiem akcyzowym sprzedaży samochodów osobowych przed pierwszą rejestracją w kraju w świetle m. in. art. 90 TWE. Przepis traktatowy należy do regulacji gwarantującej kompleksowo jedną z podstawowych swobód panujących w Unii Europejskiej, tj. swobodę przepływu kapitału oraz wolności gospodarczych, tj. wolności konkurencji na wspólnym rynku. Trzonem zniesienia barier w zakresie przepływu towarów, jak też wolności konkurowania podmiotów na całym rynku wewnątrzwspólnotowym, bez względu na kraj pochodzenia są przepisy traktatowe zakazujące państwom członkowskim wprowadzanie jakichkolwiek ograniczeń jednostkom funkcjonującym na tym rynku. Reguła ta odnosi się do wszystkich działań: podejmowanych wprost, jak też w sposób zawoalowany, jawnych i ukrytych, o ile rodzą opisany wyżej skutek. Państwa decydujące się na przystąpienie do Unii Europejskiej zakaz ten na siebie przyjmują. Polski ustawodawca w art. 80 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym zdecydował, że obowiązek uiszczenia podatku akcyzowego obciążać będzie tych podatników, którzy dokonają sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją w kraju. ETS w motywach orzeczenia (Tezy 31-32) przyjął, że art. 90 TWE stanowi uzupełnienie postanowień odnoszących się do zniesienia ceł oraz opłat o skutku równoważnym. Jego celem jest zapewnienie swobodnego przepływu towarów między państwami członkowskimi w normalnych warunkach konkurencji poprzez wyeliminowanie wszelkich form ochrony mogącej wynikać z nakładania dyskryminujących podatków wewnętrznych na towary pochodzące z innych państw członkowskich. System opodatkowania można uznać za zgodny z art. 90 TWE wyłącznie wtedy, gdy zostanie wykazane, że jest on tak skonstruowany, iż wyklucza w każdym przypadku opodatkowanie przywożonych produktów w wyższym stopniu niż produktów krajowych oraz że w związku z tym nie wywołuje on dyskryminujących skutków. Trybunał powołał się tutaj na swój wcześniejszy pogląd wyrażony w sprawie Brzeziński. W wyżej wskazanym wyroku ETS uznał, że podatek akcyzowy wtedy niezgodny jest z art. 90 ust. 1 TWE, gdy kwota tego podatku nakładana na sprzedającego sprowadzane pojazdy używane przewyższa rezydualną kwotę tego podatku, zawartą w wartości rynkowej pojazdu zarejestrowanego w Polsce (Teza 39). Pogląd powyższy potwierdził Trybunał w Tezie 26 wyroku z dnia 20 września 2007 roku, o sygn. akt C-74/06 (sprawa Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Greckiej). Nie można więc zaakceptować stanowiska organu, zgodnie z którym opodatkowanie czynności sprzedaży pojazdu przed pierwszą rejestracją nie podlega rygorom art. 90 TWE, a więc nie musi spełniać wymagań równego traktowania obywateli wszystkich państw członkowskich i zasady swobodnego przepływu towarów. Fakt, iż czynność opodatkowana ma miejsce na terenie Polski nie zmienia faktu, iż odbywa się na terenie Unii Europejskiej, gdzie wymienione standardy muszą być zachowane na całym jej terenie w jednakowym stopniu. Okoliczność, iż przedmiotem opodatkowania była sprzedaż, a nie nabycie wewnątrzwspólnotowe pozostaje zatem bez większego znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Podkreślić należy, że decyzje organu I oraz II instancji zapadły jeszcze przed wydaniem wyroku przez ETS, nie zanalizowano więc, w jaki sposób kwota polskiego podatku akcyzowego nałożonego na K. R., dokonującego sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą rejestracją odnosi się do kwoty rezydualnej tego podatku, zawartej w wartości rynkowej podobnego pojazdu zarejestrowanego w Polsce. Brak postępowania dowodowego w tym zakresie i nie wyjaśnienie zasadniczej kwestii dla podjęcia rozstrzygnięcia w rozpoznawanej sprawie przesądza o ocenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu podatkowego I instancji, jako naruszających art. 122 oraz art. 187 § 1 o. p. Uchybienie przepisom postępowania podatkowego przełożyło się niewątpliwie na wynik sprawy. Rozpatrując sprawę ponownie organy podatkowe uwzględnią konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w przedmiocie wysokości podatku akcyzowego w kontekście kwoty rezydualnej tego podatku, zawartej w wartości rynkowej podobnego pojazdu zarejestrowanego w Polsce. Z tych przyczyn Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej p. p. s. a. uchylił zaskarżoną decyzję, jak również poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...]. W oparciu o 152 p. p. s. a. Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku. O kosztach postępowania Sąd postanowił na podstawie art. 200 p.p.s.a. J. W.