I SA/Łd 404/06

Dnia 25 kwietnia 2006 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi - Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA: Zbigniew Kmieciak (spr.), Sędzia NSA: Wiktor Jarzębowski, Asesor : Cezary Koziński, Protokolant: asystent sędziego Tomasz Godlewski, po rozpoznaniu w dniu 25 kwietnia 2006 roku na rozprawie sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego kwotę 3.610 zł (trzy tysiące sześćset dziesięć zł) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] Pierwszy Urząd Skarbowy Ł. – B. określił J. S. zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości 7.615.151,00 zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, iż na podstawie zawartej w dniu [...] 2002r. w formie aktu notarialnego umowy darowizny, Z. M. (darczyńca) przekazał na rzecz J. S. (obdarowanego) 76.481 udziałów w A Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. o wartości, jak ustaliły strony umowy 503.821 zł, obciążonych ustanowionym na rzecz B Bank Oddział w Ł. zastawem rejestrowym. Jak wynika z oświadczeń stron zawartej umowy, wartość przedmiotu darowizny została ustalona na podstawie bilansu Spółki sporządzonego na dzień 31 lipca 2002r., zgodnie z którym kapitał własny Spółki wynosił 2.816.708,60 zł. Biorąc zaś pod uwagę łączną ilość udziałów (427,581) ustalono wartość księgową jednego udziału, która po pomnożeniu przez liczbę udziałów będących przedmiotem darowizny wskazała ogólną wartość darowizny. Mając na uwadze poczynione ustalenia faktyczne organ podatkowy zakwestionował wartość przedmiotu darowizny i zaakcentował, że zgodnie z treścią art. 7 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn. Dz.U. z 1997r., Nr 16, poz. 89 ze zm.), podstawą obliczenia podatku jest wartość rynkowa rzeczy i praw majątkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Biorąc więc pod uwagę wartość giełdową akcji Spółki C, której członkiem jest A organ podatkowy ustalił wartość rynkową udziałów będących przedmiotem darowizny na kwotę 38.086.158,20 zł. W wyniku odwołania od powyższej decyzji Izba Skarbowa w Ł. decyzją z dnia [...] uchyliła w całości zaskarżoną decyzję i przekazała sprawę do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji akcentując w uzasadnieniu, iż ustalona przez organ podatkowy jako wartość przedmiotu darowizny kwota 38.086.158,20 zł w rzeczywistości stanowi wartość akcji C S.A. W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania, decyzją z dnia [...] Pierwszy Urząd Skarbowy Ł. – B. określił J. S. zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości 98.683,60 zł jednocześnie stwierdzając, iż po odliczeniu podatku zapłaconego przez podatnika do zapłaty pozostaje kwota 0 zł. Na podstawie analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz argumentów zawartych w odwołaniu organ podatkowy podzielił stanowisko podatnika wskazując, iż udziały mają charakter praw majątkowych, których wartość powinna być ustalona w relacji do majątku Spółki. Uznał, iż wartość wskazana w treści zawartej umowy darowizny odpowiada rzeczywistej wartości rynkowej udziałów i nie zachodzi potrzeba prowadzenia w tym zakresie dalszego postępowania. Z uwagi zaś na fakt, że wskazana w umowie wartość udziałów nie została zakwestionowana brak jest podstaw do dokonania w tym zakresie zmiany skutkującej koniecznością ustalenia wartości udziałów z udziałem opinii biegłych w trybie art. 8 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn. W odwołaniu od powyższej decyzji strona podnosząc zarzut naruszenia art. 7 ust. l, art. 8 ust. l, 3 i 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz naruszenie art. 21 § l pkt 2, art. 121 § l, art. 122, art. 124, art. 187 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, ustalenie wysokości zobowiązania w podatku od spadków i darowizn w kwocie 0 zł oraz stwierdzenie istnienia nadpłaty w tym podatku w wysokości 98.683,60 zł. W uzasadnieniu podniosła, iż brak jest podstaw do dokonania zmiany wartości przedmiotu darowizny, bowiem przepis art. 8 ust. l ustawy o podatku od spadków i darowizn nie wymaga aby określenie wartości mogło nastąpić wyłącznie w umowie darowizny. Podatnik nie może być pozbawiony możliwości zmiany pierwotnie określonej wartości przed zakończeniem postępowania decyzją ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego. Celem postępowania podatkowego jest odtworzenie stanu faktycznego i ustalenie zobowiązania w prawidłowej wysokości. Wynikający z przepisu art. 8 ust. 4 powołanej ustawy obowiązek wezwania podatnika wyłącznie do podwyższenia (...) wartości" oznacza, że organ podatkowy nie jest zobowiązany do działania z urzędu w przypadku, jeżeli stwierdzi, że wartość podana przez stronę jest wyższa aniżeli wartość rynkowa. Przepis ten nie pozbawia jednak organu podatkowego możliwości przyjęcia na wniosek podatnika, podstawy opodatkowania w wysokości niższej niż wskazana w umowie, w przypadku gdy ujawnią się okoliczności wskazujące, że wartość przedmiotu darowizny określona w umowie jest wyższa niż wartość rynkowa. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działając w oparciu o przepis art. 233 § l pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej uchylił zaskarżoną decyzję w całości i umorzył postępowanie w sprawie ustalenia podatku od spadków i darowizn jednocześnie podnosząc, iż podatek pobrany przez płatnika wyczerpuje w całości należność z tytułu zawartej umowy darowizny, co w konsekwencji powoduje brak podstaw do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w kwocie 0 zł. Odnosząc się zaś do zawartego w odwołaniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty z tytułu podatku od spadków i darowizn wskazano, iż podlega on rozpoznaniu w ramach odrębnie toczącego się postępowania podatkowego. W skardze skierowanej do sądu administracyjnego skarżący podtrzymując zarzut naruszenia prawa materialnego - tj. art. 7 ust. l, art. 8 ust. l, 3 i 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz naruszenie przepisów postępowania - art. 121 § l, art. 122, art. 187 § l i art. 208 § l Ordynacji podatkowej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. – B. z dnia [...]. W ocenie skarżącego w niniejszej sprawie brak jest podstaw do orzeczenia o bezprzedmiotowości postępowania. Organ podatkowy pierwszej instancji po uchyleniu przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji ustalającej wysokość zobowiązania był zobowiązany do ponownego przeprowadzenia postępowania w tym zakresie. Z uwagi zaś na fakt, że w przypadku podatku od spadków i darowizn zobowiązanie powstaje z chwilą doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania, organy podatkowe nie mogły wydać decyzji o umorzeniu postępowania jako bezprzedmiotowego. Za nieuzasadnione uznano także stanowisko, iż dochodzenie zwrotu kwoty wpłaconej z tytułu należnego podatku możliwe jest wyłącznie w ramach postępowania o stwierdzenie istnienia nadpłaty. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie. Wyrokiem z dnia 9 czerwca 2004r., (sygn. akt I SA/Łd 1506/03) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi skargę oddalił podnosząc w uzasadnieniu, że analiza treści art. 8 ust. l i art. 8 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn prowadzi do wniosku, iż organ podatkowy może przyjąć, że wskazana przez nabywcę wartość przedmiotu darowizny uwzględnia jego wartość rynkową (a zatem podstawa opodatkowania została obliczona prawidłowo) albo uznać, że wartość przedmiotu umowy darowizny nie odpowiada wartości rynkowej i wezwać nabywcę do jej podwyższenia i podwyższenia podstawy opodatkowania. Organ podatkowy może zatem zdaniem Sądu jedynie podwyższyć podstawę opodatkowania, co oznacza, że postępowanie w przedmiocie wymiaru podatku od spadków i darowizn nie może zakończyć się wydaniem decyzji ustalającej ten podatek w kwocie niższej niż zadeklarowana. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe przyjmując wartość przedmiotu darowizny określoną w umowie za odpowiadającą wartości rynkowej nie były zobowiązane do stosowania trybu przewidzianego w art. 8 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Zawarta w dniu [...] 2002r. umowa nie została bowiem unieważniona ani też strony nie zmieniły jej postanowień, co dawałoby podstawę do stwierdzenia, że wartość darowizny była odmienna niż zadeklarowana w umowie. Zdaniem Sądu organy podatkowe nie naruszyły przepisu art. 208 § l Ordynacji podatkowej, zasadnie bowiem stwierdziły, że brak jest podstaw do podwyższenia wysokości podstawy opodatkowania. Brak natomiast podstawy prawnej do prowadzenia w tym zakresie dalszego postępowania uzasadniał umorzenie postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżący wniósł skargę kasacyjną, w której wnosząc o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania podtrzymał zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 7 ust. l i art. 8 ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, iż podstawę opodatkowania stanowi kwota wskazana przez strony w umowie darowizny oraz że nie jest możliwe skorygowanie jej w toku postępowania na korzyść podatnika. Podnosząc zarzut błędnej wykładni art. 8 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn skarżący podkreślił, że wartość darowizny wskazana przez strony w umowie nie jest dla organów podatkowych wiążąca bowiem decydujące znaczenie ma wartość rynkowa. Błędnie zatem przyjęto w zaskarżonym orzeczeniu, iż wartość darowizny jest zgodna z kwotą wskazaną w umowie. Organy podatkowe powinny w takim wypadku skorzystać z trybu przewidzianego w art. 8 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Wskazał, iż stanowisko Sądu, iż organ podatkowy w wyniku wszczętego postępowania podatkowego może jedynie podwyższyć podstawę opodatkowania nie znajduje oparcia w przepisach prawa. Nie wynika to bowiem wbrew twierdzeniom Sądu z art. 8 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn lecz z art. 122 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia 18 listopada 2005r., sygn. akt FSK 2599/04 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi. Podzielając stanowisko strony skarżącej Sąd wskazał, iż podstawa opodatkowania powinna być ustalona zgodnie z prawem tj. art. 7 ustawy podatku od spadków i darowizn, czyli według stanu praw majątkowych w dniu ich nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli bowiem w toku postępowania strona podniosła, że wskazana w umowie wartość darowizny nie odpowiada wartości rynkowej przedstawiając na tą okoliczność dowody, to organ podatkowy obowiązany jest tę kwestię w sposób wyczerpujący wyjaśnić postępując zgodnie z regułami określonymi w przepisie art. 122 i 187 § l Ordynacji podatkowej. Tryb ustalenia wartości rynkowej przewidziany w art. 8 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn dotyczy sytuacji, gdy organ podatkowy z urzędu powołuje biegłych z powodu nie wskazania wartości rynkowej lub podania wartości nie odpowiadającej wartości rynkowej. Zdaniem Sądu nie ma żadnych przeszkód aby w sytuacji, gdy w toku postępowania wartość rynkowa zostanie przez stronę sprostowana w oparciu o opinie biegłych wywołujące wątpliwości, organ podatkowy powołał biegłych z urzędu na zasadach ogólnych wynikających z treści art. 197 Ordynacji podatkowej. Wyprowadzenie z art. 8 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn wniosku, że postępowanie podatkowe nie może być prowadzone w celu wyjaśnienia rzeczywistej rynkowej wartości przedmiotu darowizny, lecz tylko w celu podwyższenia wartości podanej przez stronę jest nieuprawnione i pozostaje w sprzeczności z zasadą prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej i zasadą ustalenia podstawy opodatkowania określoną w art. 7 ust. l i art. 8 ust. l ustawy o podatku od spadków i darowizn. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z treścią art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r., - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Oznacza to, iż dokonując badania zasadności wniesionej skargi, wojewódzki sąd administracyjny związany jest ustaleniami poczynionymi przez Naczelny Sąd Administracyjny w przedmiocie naruszenia prawa i ich skutków. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego za uzasadniony uznano zarzut naruszenia prawa materialnego - art. 7 ust. l i art. 8 ust. l ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn. Dz.U. z 1997r., 16, poz. 89 ze zm.) oraz naruszenie przepisów postępowania - art. 122, art. 187 § l i art. 208 § l ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). Wskazano, iż w rozpoznawanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi za prawidłowe uznał umorzenie przez organ odwoławczy postępowania z uwagi na fakt, iż brak jest podstaw do jego kontynuowania, gdy w toku postępowania okaże się, że nie zachodzą przesłanki do podwyższenia wartości przedmiotu darowizny. Podzielając stanowisko organów podatkowych, Sąd wyraził pogląd, iż w toku postępowania w sprawie podatku od spadków i darowizn nie można wydać decyzji ustalającej podatek w wysokości niższej od podanej przez podatnika w umowie darowizny, ponieważ w art. 8 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn przewidziano jedynie tryb podwyższenia wartości przedmiotu darowizny zadeklarowanej przez podatnika. Organy podatkowe rozpoznając sprawę nie uwzględniły natomiast treści art. 8 ust. l ustawy o podatku od spadków i darowizn, który stanowi, iż wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw (...). Oznacza to, iż strona umowy może skorygować wartość rzeczy lub prawa przyjętą w umowie, jeżeli okaże się, że wartość rynkowa jest inna niż ta, którą uzgodniły strony umowy. Brak jest natomiast w treści powyższego przepisu stwierdzenia, że wartość przyjęta przez strony umowy musi być zgodna z wartością wskazaną w umowie darowizny. Podejmując postępowanie w sprawie ustalenia podatku od spadków i darowizn, w trybie art. 8 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, a więc w przypadku stwierdzenia, że wartość praw majątkowych zadeklarowana przez strony umowy jest niższa od wartości rynkowej, organ podatkowy obowiązany jest stosownie do treści art. 7 ust. l powołanej ustawy, ustalić w toku postępowania rzeczywistą wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych będących przedmiotem darowizny, a nie tylko wartość wyższą od zadeklarowanej przez strony zawartej umowy. Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył także, że umorzenie postępowania byłoby w rozpoznawanej sprawie uzasadnione, gdyby ustalono brak obowiązku podatkowego, zaś postępowanie podatkowe stałoby się bezprzedmiotowe jedynie wówczas, gdyby w toku postępowania organy podatkowe ustaliły, że wartość wynikająca z umowy odpowiada rzeczywistej wartości rynkowej rzeczy lub praw majątkowych, a strony umowy (darczyńca i obdarowany) nie zgłosiłyby w tym zakresie zastrzeżeń. Istotna więc dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy kwestia - ustalenia wartości rynkowej przedmiotu darowizny - nie przestała być zagadnieniem spornym tym bardziej, że strony przedstawiły na tę okoliczność dowód w postaci opinii biegłych, a organy podatkowe nie podjęły w tym zakresie żadnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, opartego na zebranym i rozpatrzonym w sposób wyczerpujący całym materiale dowodowym. Stwierdzenia zamieszczone w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wyznaczyły zatem w istocie kierunek postępowania w sprawie, w której zapadła zaskarżona decyzja. Wojewódzki Sąd Administracyjny obowiązany jest zatem podnieść, że podstawa opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn powinna być ustalona zgodnie z treścią art. 7 ust. l ustawy o podatku od spadków i darowizn, czyli według stanu praw majątkowych w dniu ich nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego rozważając przy tym przedstawione przez stronę na tę okoliczność dowody (opinię biegłych). Rozpoznając ponownie sprawę w przypadku powstałych wątpliwości nie ma żadnych przeszkód prawnych, aby organ podatkowy w trybie art. 8 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn powołał biegłych z urzędu. Na organie podatkowym ciąży bowiem obowiązek przeprowadzenia wszechstronnej, wnikliwej i należycie uzasadnionej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W tym stanie rzeczy, ze względu na popełnione przez organy podatkowe uchybienia stanowiące naruszenie przepisów art. 122, art. 187 § l, art. 191 i art. 208 § l Ordynacji podatkowej oraz naruszenie wskazanych wcześniej przepisów prawa materialnego, Sąd na podstawie art. 145 § l pkt l lit. "a" i "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono po myśli art. 200, zaś w przedmiocie wykonalności zaskarżonej decyzji - na podstawie art. 152 powołanej ustawy.