I SA/Łd 404/11

Dnia 3 czerwca 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: Asystent sędziego Joanna Skrzypczak-Zajger po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 czerwca 2011 roku sprawy ze skargi M. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej w części dotyczącej określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2005 roku oddala skargę. I SA/Łd 404/11 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. określił M. K. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń i październik 2005 r. (odpowiednio 13.829 zł i 35.358 zł)), kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące czerwiec – wrzesień 2005 r. oraz kwotę nadpłaty podatku VAT za miesiąc październik 2005 r. (6.765 zł). Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...]Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. nadał powyższej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności w części dotyczącej określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2005 r. w wysokości 13.829 zł, z uwagi na fakt, że okres do upływu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego jest krótszy niż trzy miesiące. W ocenie organu pierwszej instancji okoliczność ta może wskazywać na to, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, gdyż w przypadku uruchomienia przez stronę postępowania odwoławczego decyzja może zostać niewykonana (zobowiązanie wygaśnie z dniem [...] r.). Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] organ podatkowy pierwszej instancji, na podstawie art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej zaliczył nadpłatę w podatku VAT za miesiąc październik 2005 r. na poczet zaległości podatku VAT za miesiąc styczeń 2005 r. (należność główna wyniosła 4.542,- zł, odsetki za zwłokę 450,- zł). W zażaleniu z dnia 10 grudnia 2010 r. skarżący zarzucił ww. postanowieniu naruszenie art. 239b § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), poprzez nadanie nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności w sytuacji, gdy organ pierwszej instancji w żadnym zakresie nie uprawdopodobnił, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W jego ocenie, nie jest uprawdopodobnieniem niewykonania obowiązku podatkowego prawo do złożenia odwołania od decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...]. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy przytoczył treść art. 239a i art. 239b § 1 i 2 Ordynacji podatkowej i wskazał, iż dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest spełnienie dwóch przesłanek: pierwszą przesłanką jest jedna z czterech okoliczności wskazanych w § 1 art. 239b Ordynacji podatkowej (i spełnienie już jednej z tych okoliczności daje organowi podatkowemu możliwość zastosowania wspomnianego rygoru); drugą przesłanką jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W niniejszej sprawie pierwsza z przesłanek została spełniona, bowiem decyzja organu podatkowego pierwszej instancji wydana została w dniu [...] r., natomiast przedawnienie zobowiązania podatkowego określonego przedmiotową decyzją nastąpiłoby z upływem [...]r. Tak więc okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. jest krótszy niż trzy miesiące. W odniesieniu do drugiej z przesłanek, organ odwoławczy wskazał, iż ustawodawca nie wymaga wykazania określonych okoliczności za pomocą przewidzianych dowodów, a twierdzenia organu podatkowego są złagodzone i odformalizowane. Dlatego uprawdopodobnienie nie oznacza jednoznacznego udowodnienia, iż do niewykonania decyzji w rzeczywistości dojdzie. W niniejszej sprawie okolicznością uprawdopodabniającą, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane jest to, że: - okres upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w decyzji z dnia [...] r. jest krótszy niż trzy miesiące; - wniesiono do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w dniu [...] r. odwołanie od w/w decyzji. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie powyższego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając mu: - oparcie rozstrzygnięcia na błędnej podstawie prawnej, tj. art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej i niezastosowanie art. 233 § 1 pkt 2 w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej; - niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i nieuwzględnienie faktu wygaśnięcia zobowiązania w skutek zaliczenia nadpłaty, czym naruszono zasadę zawartą w art. 122, art. 120 w związku z art. 121, art. 127, art. 187, art. 220 oraz art. 239 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe argumenty zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Stosownie do art. 239a Ordynacji podatkowej decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Z kolei zgodnie z art. 239b § 1 tej ustawy decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Natomiast zgodnie z § 2 art. 239b Ordynacji podatkowej przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Należy zgodzić się z Dyrektorem Izby Skarbowej, że z przywołanych przepisów wynika, iż dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest spełnienie dwóch przesłanek. Pierwszą przesłanką jest jedna z czterech okoliczności wskazanych w § 1 art. 239b. Użycie przez ustawodawcę w powołanym przepisie prawa, przy okazji enumeracji tych czterech okoliczności pozwalających na zastosowanie rygoru natychmiastowej wykonalności, spójnika "lub", wyrażającego zgodnie z zasadami poprawnej legislacji tzw. alternatywę nierozłączną, oznacza, że stwierdzenie w stanie faktycznym sprawy podatnika już jednej z tych okoliczności daje organowi podatkowemu możliwość zastosowania wspomnianego rygoru (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. z dnia [...] r., sygn. akt I SA/Wr 1440/09, niepubl.). Drugą przesłanką wskazaną w przywołanym uregulowaniu jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W kontekście tej przesłanki wskazać należy, że uprawdopodobnienie wystąpienia danej okoliczności oznacza wykazanie, iż zachodzi duże prawdopodobieństwo - graniczące z pewnością - zmaterializowania się jej. Przyjęcie w treści § 2 art. 239b Ordynacji podatkowej pojęcia "uprawdopodobnienie" znajduje również przełożenie na zasady dowodzenia ziszczenia się wskazanej w tym przepisie przesłanki, tj. możliwości niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji. W związku bowiem z przyjętym przez ustawodawcę sformułowaniem "uprawdopodobni" należało uznać, że ustawodawca nie wymaga od organu podatkowego wykazania okoliczności za pomocą przewidzianych przepisami procedury dowodów, a rygory uznania jego twierdzeń są złagodzone i odformalizowane. Oceniając zaskarżone postanowienie na tle wyżej określonych unormowań, Sąd doszedł do przekonania, że w sprawie zaistniały przesłanki zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji. Z akt administracyjnych sprawy bezspornie wynika bowiem, że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (decyzję wymiarową wydano w dniu [...] r., a przedmiotowe zobowiązanie wygasłoby z dniem [...]r.). Te okoliczności faktyczne w sposób oczywisty - zdaniem Sądu - stanowią ziszczenie się przesłanki określonej w art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Przechodząc z kolei do oceny zaistnienia w sprawie przesłanki określonej w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, Sąd stwierdził, że organy uprawdopodobniły, że zobowiązanie, wynikające z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł., nie zostanie wykonane. Jak trafnie bowiem zauważył organ odwoławczy, strona złożyła odwołanie od decyzji wymiarowej (w dniu [...] r.), a więc istniało duże prawdopodobieństwo niezakończenia postępowania odwoławczego przed upływem terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania. W ocenie Sądu organy podatkowe - dla uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane – mogą wskazywać na jakim etapie jest postępowanie odwoławcze, z uwzględnieniem okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jest to tym bardziej uprawnione, gdyż - jak już wyżej wskazano - przepis art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej stanowi o "uprawdopodobnieniu" okoliczności, o których w nim mowa, a nie o ich "udowodnieniu". Uwzględniając powyższe stwierdzenia Sąd doszedł do przekonania, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły w sprawie wystąpienie przesłanek pozwalających na nadanie decyzji z dnia [...] r. rygoru natychmiastowej wykonalności. Za bezzasadny należy uznać zarzut skargi, co do niezastosowania w sprawie przez organ odwoławczy przepisu art. 233 § 1 pkt 2 w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej. Zresztą pełnomocnik skarżącego nie wskazuje konkretnie, która jednostka redakcyjna tego przepisu powinna mieć zastosowanie, gdyż zgodnie z art. 233 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej "organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji: a) w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie, b) w całości i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości. Nie ulega wątpliwości, że zaliczenie nadpłaty w podatku VAT za miesiąc październik 2005 r. na poczet zaległości podatku VAT za miesiąc styczeń 2005 r., było następstwem wydania postanowienia o nadaniu decyzji z dnia [...] r. rygoru natychmiastowej wykonalności w części dotyczącej określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2005 r. W tym postępowaniu Sąd nie badał poprawności wydania postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] r. nr [...] , wydanego na podstawie art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej. Trudno również uznać aby zachodziła oczywista bezprzedmiotowość postępowania w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności z uwagi na fakt, że po wydaniu postanowienia w tym zakresie przez organ pierwszej instancji należność podatkowa została rozliczona (zapłacona, wyegzekwowana, pokryta z nadpłaty podatkowej). W przypadku wniesienia zażalenia na postanowienie o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, organ odwoławczy powinien sprawę rozstrzygnąć merytorycznie, orzec co do istoty sprawy. Wobec powyższego Sąd uznał, iż organy podatkowe prowadząc postępowanie w niniejszej sprawie nie naruszyły przywołanych w skardze przepisów. Zatem, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), skargę oddalono. P.Z-C.