I SA/Łd 405/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Protokolant: Asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 maja 2011 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów uchyla zaskarżoną decyzję. I SA/Łd 405/11 Uzasadnienie We wniosku z dnia [...] r. skarżący M. K. wnosił o umorzenie zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów w wysokości 65.686,00 zł. Uzasadniając wniosek strona powołała się na okoliczności odnoszące się przede wszystkim do braku zwrotu pożyczki udzielonej M. O., który zmarł w 2002 r., złego stanu zdrowia uniemożliwiającego podjęcie pracy, niskich dochodów, które nie wystarczają na zaspokojenie podstawowych potrzeb i stanu zdrowia syna N. K.. Zdaniem skarżącego, w jego sprawie zostały spełnione ustawowe przesłanki umożliwiające umorzenie zaległości podatkowych, gdyż śmierć dłużnika i niezwrócenie pożyczki są zdarzeniami losowymi, nadzwyczajnymi. Skarżący podniósł, że przyznanie wnioskowanej ulgi umożliwi "wyjście na prostą" i prowadzenie "godnego życia" przez rodzinę i niego samego, który nie jest w stanie wpłacić nawet najmniejszych kwot na poczet zaległości, bez uszczerbku dla codziennej egzystencji. W ocenie skarżącego w sprawie występuje również interes publiczny, gdyż Konstytucja RP chroni dobro rodziny, a druga żona (związek małżeński został zawarty po powstaniu zobowiązania) i syn nie mieli wpływu na powstanie zaległości podatkowej. Odmowna decyzja skutkować będzie ekonomicznym obciążeniem tych osób koniecznością spłaty zadłużenia. Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.- W. odmówił umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów w kwocie 65.686 zł wraz z odsetkami za zwłokę, które na dzień wniesienia podania stanowiły kwotę 17.570 zł. Organ I instancji przyznał, że na przeszkodzie w uzyskaniu środków pieniężnych na zapłatę zaległości podatkowej stoi stan zdrowia skarżącego, nie pozwalający na pracę. Został on uznany za całkowicie trwale niezdolnego do pracy. Ma orzeczoną drugą grupę inwalidzką. Od wielu lat cierpi na niedowład lewej ręki, a także ma problem ze wzrokiem. Na skutek problemów życiowych rozwinęła się u skarżącego depresja, która dodatkowo pogłębiła poczucie beznadziejności położenia. W związku ze stanem zdrowia skarżący otrzymuje rentę inwalidzką w wysokości 681,25 zł. Na skutek zajęć komorniczych, świadczenie jest wypłacane w wysokości 333 zł wraz z zasiłkiem z MOPS w Ł. w wysokości 63 zł. Dodatkowo, w związku z tym, iż skarżący mieszka w lokalu podnajmowanym z TBS, otrzymuje dodatek mieszkaniowy w wysokości 200 zł. Na miesięczne koszty utrzymania mieszkania składają się: czynsz wraz z wodą w wysokości 698,77 zł; energia elektryczna w kwocie 70 zł; gaz w kwocie 50 zł; internet w wysokości 45 zł; telefon w wysokości 50 zł. Gospodarstwo domowe skarżący prowadzi wspólnie z synem z pierwszego małżeństwa N. Żona D. K. zamieszkuje w Ł., przy ul. H. i nie ma praw do mieszkania zajmowanego przez skarżącego. D. K. osiąga dochód w wysokości 1.200 zł miesięcznie, lecz pomiędzy małżonkami K. istnieje rozdzielność majątkowa. Po uiszczeniu opłat za mieszkanie pozostaje zaledwie 400 zł na zakup niezbędnych produktów żywnościowych oraz środków czystości i higieny osobistej. Rodzina kupuje najtańsze produkty żywnościowe, nie stać jej na zakup wszystkich potrzebnych lekarstw. Syn N. ma wadę układu kostnego i wymaga leczenia i rehabilitacji, jednak ze względu na trudną sytuację życiową jest to niemożliwe. Przeszedł zabieg operacyjny, w następstwie czego musi przyjmować leki. Postanowieniem z dnia [...] r. Sąd Rejonowy dla Ł.-W. w Ł, w sprawie o sygn. [...] zmienił określone w wyroku rozwodowym miejsce zamieszkania małoletniego N. K .ustalając, że syn będzie mieszkał z ojcem. Pomimo trudnej sytuacji życiowej skarżący wywiązuje się z obowiązków rodzicielskich i troszczy o wychowanie i utrzymanie syna. Ustalono także, że finansowo wspomaga skarżącego jego brat – W. K., który aktualnie przebywa w parafii Ż.. Pomoc ta polega najczęściej na regulowaniu zaległości np. w czynszu. Pomaga również mama skarżącego, zamieszkała w Ż., która obdarowuje wnuczka kwotami ok. 100-200 zł miesięcznie (mama pobiera emeryturę w wysokości ok. 900 zł). Skarżący nie posiada żadnego majątku, nieruchomości, kosztowności, środka transportu, oszczędności. W tej sytuacji organ I instancji wywiódł, że zaległość w podatku dochodowym, będąca przedmiotem niniejszego postępowania, pozostaje bez wpływu na sytuacją materialną rodziny, bowiem od czasu wydania decyzji nie wpłynęła żadna wpłata na poczet tego zadłużenia. Z zapisów na kartach kontowych wynika, że skarżący posiada również zaległość w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu sprzedaży nieruchomości, mimo, iż podatek należny z tego tytułu znajdował pokrycie w kwocie uzyskanej ze sprzedaży. Sytuacja ta obrazuje postawę skarżącego wobec obowiązku wypełniania danin publicznych. W tym stanie rzeczy trudno jest dać wiarę, że ewentualny zwrot pożyczki przez Pana M. O. skłoniłby skarżącego do uregulowania wymierzonego podatku. Niezapłacony w terminie podatek stał się zaległością podatkową, od której naliczane są odsetki za zwłokę. Odsetki za zwłokę pełnią funkcję kompensacyjną, bowiem stanowią wyrównanie, zapłatę na rzecz wierzyciela, za korzystanie przez Podatnika ze środków pieniężnych, w okresie, gdy powinny one znajdować się w dyspozycji organu podatkowego. Umorzenie zatem należnych odsetek za zwłokę, w sytuacji braku określonych przesłanek uzasadniających taką decyzję przeczyłoby zasadzie równości wobec prawa i powszechności opodatkowania, a ponadto stawiałoby skarżącego w sytuacji wyjątkowo uprzywilejowanej w stosunku do innych podmiotów, również zobowiązanych do ponoszenia danin i ciężarów publicznych, które jednak terminowo regulują wymagane należności podatkowe. Art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej stanowi, iż każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznoprawnych, w tym podatków określonych w ustawie. Zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2001 r. ustalone zostało z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów. Oznacza to, że skarżący posiadał źródła przychodu, których nie ujawnił i nie opodatkował uzyskanych w ten sposób dochodów, przez co w sposób bezpośredni naruszył normy zawarte w ustawie. Uchylanie się od opodatkowania -skutkujące powstaniem nieujawnionych dochodów - niesie za sobą szereg negatywnych społecznie i ekonomicznie następstw, z których najbardziej elementarnym jest spadek wpływów budżetowych. W szerszej skali sytuacja taka może zmusić do szukania dodatkowych źródeł zasilania budżetu, poprzez zwiększenie obciążeń podatkowych, co z kolei może być przyczyną przerzucania ciężarów podatkowych na resztę podatników, tym samym na całość społeczeństwa. Umorzenie zaległości, które powstały w związku z podejmowaniem przez podatnika działań mających na celu ominięcie przepisów prawa podatkowego pozostawałoby w sprzeczności z konstytucyjną zasadą równości wszystkich obywateli wobec prawa, wyrażoną w art. 84 ustawy zasadniczej. Organ przyjął, że w sprawie nie wystąpiły okoliczności uzasadniające podjęcie decyzji o przyznaniu tak szczególnej ulgi, jaką jest umorzenie zaległości podatkowych Mimo to - zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa -nawet niesporne wystąpienie okoliczności gospodarczo lub społecznie uzasadnionych oraz przypadków zagrożenia bytu podatnika nie obliguje organu podatkowego do zastosowania ulg podatkowych ( a więc także takich decyzji jak umorzenie zaległości podatkowej)" - wyrok NSA z 19 września 2001 r. l SA/Gd 197/99, z dnia 8 kwietnia 1998r. l SA/Ka 1494/96, z dnia 28 stycznia 1998r. l SA/Wr 2028/96, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 3 lutego 2004r. SA/Bd 2784/03. Mając na względzie powyższe okoliczności organ nie uwzględnił wniosku skarżącego. W odwołaniu od tej decyzji skarżący wnosił o jej zmianę poprzez umorzenie zaległości podatkowej. Podniósł, iż organ pierwszej instancji przekroczył granice uznania administracyjnego, nie rozważył szczegółowo i dostatecznie wnikliwie jego sytuacji życiowej i schematycznie ocenił zebrany materiał dowodowy. Wskazał, iż w swoim wniosku przedstawił okoliczności uzasadniające umorzenie zaległości podatkowych, do których zaliczył: brak zwrotu całości kwoty pożyczki udzielonej M. O., bardzo zły stan zdrowia, brak źródeł dochodów oraz brak majątku, który można by spieniężyć w celu spłaty zobowiązania. Skarżący podkreślił, iż stan jego zdrowia rzutuje na możliwość spłaty zadłużenia i jest rzeczywistą przeszkodą uniemożliwiającą uregulowanie zaległości. Strona chciałaby spłacić zaległości, ale nie jest w stanie podjąć pracy zarobkowej. Skarżący uznał uzasadnienie decyzji odnoszące się do braku jakichkolwiek wpłat na poczet zaległości za nieuzasadniony zarzut. Jego zdaniem może ono świadczyć o braku zrozumienia organu dla sytuacji osoby, która musi podejmować decyzje czy posiadane skromne środki finansowe przeznaczyć na zakup niezbędnej żywności czy opłaty za mieszkanie. Strona zauważyła, iż ocena wyrażona w zaskarżonej decyzji została dokona bez uwzględnienia zasad doświadczenia życiowego i logicznego rozumowania. Gdyby organ podatkowy wnikliwie przeanalizował sprawę umorzyłby zaległość podatkową, a odmowne załatwienie wniosku odczuwalnie i dotkliwie wpływa na sytuację życiową strony. Wskazał, iż przed ujawnieniem się dolegliwości zdrowotnych był osobą zaradną, prowadził działalność gospodarczą. Z czasem prowadzenie firmy zaczęło się wiązać z coraz większym wysiłkiem. W pierwszych latach po jej zakończeniu (do początku XXI wieku) korzystał ze zgromadzonych oszczędności, tak że nie były widoczne oznaki zubożenia. Z tego też względu sąd w 2004 r. dokonał takich, a nie innych ustaleń dotyczących sytuacji materialnej. Podatnik nie zgodził się ze stwierdzeniem organu pierwszej instancji, iż pożyczył pieniądze obcej osobie, wskazując, iż w latach dziewięćdziesiątych wielokrotnie współpracował z M. O., który dał się poznać jako osoba rzetelna i godna zaufania. Strona wskazała, iż za umorzeniem zaległości przemawia poszanowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, a taką wartością jest z całą pewnością chronione przez Konstytucję dobro rodziny, co uzasadnia w rozpatrywanym przypadku odstąpienie od zasady powszechności opodatkowania. Negatywna decyzja jest krzywdząca dla syna skarżącego, który nie miał wpływu na powstanie zaległości Zaskarżoną do sądu decyzją z dnia [...] r. organ odwoławczy utrzymał w mocy przedstawioną wyżej decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-W.. W uzasadnieniu wskazano, że zgromadzony materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, iż aktualna sytuacja finansowa strony jest trudna, szczególnie w kontekście obowiązku spłaty tak dużych zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. Niewątpliwie w interesie podatnika byłoby umorzenie posiadanego zadłużenia. Jednakże tak rozumiany subiektywny interes strony nie może przesądzać o przychyleniu się do żądania a w konsekwencji uznaniu, iż w sprawie spełniona została przesłanka ważnego interesu podatnika. Organ zauważył, jż do powstania przedmiotowych zaległości nie doszło w wyniku nadzwyczajnych okoliczności o szczególnym charakterze których nie dało się przewidzieć, lecz, że podatnik doprowadził do ich powstania własnym działaniem, gdyż najpierw naruszył przepisy prawa podatkowego nie wykazując osiągniętych w 2001 r. przychodów, a następnie nie uregulował zobowiązania ustalonego w decyzji z dnia 27.04. 2007r. [...]. Stwierdzono, że taka postawa nie może znaleźć akceptacji organów podatkowych. Umorzenie zaległości podatkowej wraz z odsetkami stanowiłoby dla skarżącego potwierdzenie, iż nie spotkają go żadne negatywne konsekwencje niewykazywania przychodów i nieuregulowania podatku ustalonego po przeprowadzeniu postępowania podatkowego. Umorzenie zaległości i naliczonych odsetek za zwłokę pozostałoby w sprzeczności z zasadami powszechności opodatkowania oraz równości podatników wobec prawa i stanowiło "nagrodę" za naruszanie przepisów podatkowych. Przychylenie się do wniosku stawiałoby skarżącego w uprzywilejowanej sytuacji względem innych podatników województwa [...], którzy pomimo niskich dochodów, bezrobocia czy chorób w sposób terminowy regulują swoje zobowiązania podatkowe. W związku z tym, w opisanym stanie faktycznym nie można mówić o spełnieniu przesłanki interesu publicznego, która uzasadniałoby zgodę na całkowitą i bezpowrotną rezygnację z egzekwowania należnych budżetowi kwot. Zauważyć również należy, iż dochody budżetowe przeznaczane są na finansowanie potrzeb ogólnospołecznych. Pozytywne rozpatrzenie wniosku zwolniłoby podatnika z obowiązków względem budżetu, w sytuacji go środki budżetowe przeznaczane są na wypłacane mu świadczenie z tytułu renty, dodatek mieszkaniowy czy zasiłek rodzinny, a także umożliwiają bezpłatne korzystanie z opieki zdrowotnej. Podkreślono, iż przy rozpatrywaniu spraw z zakresu udzielania ulg podatkowych poddawane są ocenie nie tylko wszystkie istotne fakty występujące w chwili rozstrzygania sprawy, ale także przyczyny powstania zaległości podatkowych czy dotychczasowa postawa podatnika w wypełnianiu obowiązków ustawowych. W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. z dnia [...] r. sygn. akt [...]zaaprobowano stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., który rozpatrując wcześniejsze odwołanie skarżącego stwierdził, iż istotnym czynnikiem mającym znaczenie dla rozpatrzenia wniosku umorzeniowego były okoliczności powstania zobowiązania. Co więcej Sąd stwierdził, iż umorzenie zaległości, powstałej w takich a nie innych okolicznościach, oznaczałoby przerzucenie na ogół społeczeństwa ciężaru podatkowego wynikającego z niezgodnych z prawem działań Skarżącego. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie podzielił przekonania skarżącego, iż za pozytywnym rozpatrzeniem podania przemawia argumentacja odnosząca się do zawartych w Konstytucji przepisów dotyczących ochrony rodziny. Zauważyć należy, iż nie jest niczym nadzwyczajnym, iż konieczność spłaty zadłużenia rzutuje na sytuację ekonomiczną wszystkich członków rodziny podatnika. Dlatego bez znaczenia dla sposobu rozstrzygnięcia sprawy pozostają uwagi akcentujące, iż ani żona ani syn skarżącego nie przyczynili się do powstania zaległości podatkowej, a dotknięci zostaną skutkami odmownego załatwienia wniosku. Jak wywiódł organ odwoławczy skarżący nie dokonał żadnej wpłaty na poczet zaległości objętej rozpatrywanym wnioskiem, nie doszło więc do jakiegokolwiek uszczuplenia dochodów przeznaczonych na bieżące funkcjonowanie rodziny. Organ pierwszej instancji zatem trafnie wskazał, iż deklarowaną przez skarżącego troskę o dobro rodziny podważa długotrwałe nieregulowanie alimentów, orzeczonych po rozwodzie z pierwszą żoną, co doprowadziło do kumulacji zadłużenia z tego tytułu i potrąceń dokonywanych aktualnie z renty chorobowej. Uznać należy zatem, iż swoim wcześniejszym zachowaniem skarżący sam przyczynił się do zmniejszenia aktualnie uzyskiwanego dochodu. Troskę o dobro dzieci podważa również zachowanie skarżącego, który w reakcji na pozew z 2004 r. o podwyższenie alimentów wystąpił z powództwem wzajemnym o ich obniżenie. Powoływany w sprawie brak oszczędności i jakiegokolwiek majątku, zadłużenie z tytułu opłat czynszowych, korzystanie z pomocy materialnej rodziny oraz niemożność dokonania jakichkolwiek wpłat na poczet posiadanych zaległości nie mogą przesądzać o pozytywnym rozpatrzeniu wniosku. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wnosząc o jej oddalenie podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Zadaniem każdej decyzji administracyjnej., niezależnie od jej merytorycznej trafności, jest obiektywne przedstawienie stanu faktów istotnych w sprawie i równie obiektywna ich ocena. Organ stosując prawo nie może kierować się emocjami, sympatiami, czy ich brakiem. Argumentacja oparta na tego rodzaju przesłankach przystoi stronie postępowania, która z różnych względów ma prawo być rozżalona, niezadowolona z rozstrzygnięcia. Organ zaś musi kierować się wyłącznie treścią przepisów prawa, bez uwzględniania jakichkolwiek racji pozaprawnych. W odmiennym przypadku może narazić się na zarzut braku bezstronności, kierowania się emocjami czy braku obiektywizmu. Powyższe rozważania odnoszą się także a może nawet w szczególności do decyzji o charakterze uznaniowym, w których ustawodawca pozostawił organowi administracji prawo wyboru rozstrzygnięcia niekorzystnego dla podatnika, nawet w razie zaistnienia przesłanek stosowanej regulacji. Jest to szczególnie istotne w rozpoznawanej sprawie, w której zaległość, której umorzenia domaga się skarżący powstała na skutek ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym z tytułu nieujawnionych źródeł przychodu za rok 2001. Powyższy podatek ma, jak wszystkie inne podatki, charakter daniny publicznej, powszechnie płaconej przez członków społeczeństwa. Z całą pewnością natomiast nie jest karą za naruszenie przepisów prawa podatkowego, gdyż żaden podatek nie może być utożsamiany z karą. Nie jest też sankcją administracyjną, choć jego wysokość jest drastyczna. Nie do przyjęcia są zatem wywody zawarte w zaskarżonej decyzji, iż do powstania przedmiotowych zaległości nie doszło w wyniku żadnych nadzwyczajnych okoliczności o szczególnym charakterze, których nie dało się przewidzieć. Prawo podatkowe nie jest polem karania kogokolwiek za niepłacenie podatków. Definiuje jedynie sposoby powstania zobowiązań podatkowych między innymi z tytułu nieujawnionego przychodu. Część z nich powstaje z mocy prawa, część zaś na podstawie konstytutywnych decyzji organów podatkowych. Jednak do powstania zobowiązania w jakimkolwiek podatku nie jest niezbędne istnienie nadzwyczajnych okoliczności, o szczególnym charakterze, których nie dało się przewidzieć. Innymi słowy charakter i sposób powstania zobowiązania podatkowego nie może rzutować na rozstrzygnięcie w przedmiocie umorzenia zaległości. Z powyższych względów do takich spraw nie przystaje kolejne stwierdzenie zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji o tym, że to skarżący, własnym działaniem doprowadził do powstania zobowiązania podatkowego, a następnie go nie uregulował. W zestaw tego rodzaju argumentów wpisuje się i ten, który odnosi się do sposobu życia i zasobności skarżącego ustalonego na początku bieżącego stulecia (s. 12). W ocenie sądu jest argument o znaczeniu li tylko historycznym, nieprzystający do sytuacji majątkowej i rodzinnej skarżącego w dacie składania wniosku o umorzenie zaległości, a tym bardziej w dacie wydawania decyzji. Niewykluczone, że przyczyną zawarcia przedstawionych wyżej myśli w uzasadnieniu decyzji była ich aprobata zawarta w uzasadnieniu wyroku WSA w Ł. z dnia 4 [...]r., sygn. akt [...] oddalającym skargę M. K. na wcześniejszą decyzję w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych. Po pierwsze jednak sąd w składzie obecnie rozpoznającym sprawę umorzenia zaległości nie jest związany treścią cytowanego wyroku, gdyż przewidujący owo związanie art. 153 Ppsa ma zastosowanie do wskazań i ocen zawartych w wyroku uchylającym decyzję, a nie oddalającym skargę. Po wtóre zaś sąd obecnie rozpoznający sprawę nie podziela przedstawionego wyżej stanowiska. Powtórzyć wypada zatem z całą mocą, że sposób powstania zobowiązania podatkowego nie ma istotnego znaczenia dla rozstrzygnięci a sprawy o umorzenie zaległości podatkowej. Z całą pewnością zaś nie może być wykorzystywany przeciwko podatnikowi i traktowany jako swoista okoliczność obciążająca. Domeną tego rodzaju argumentacji jest prawo karne i karno skarbowe, a nie prawo podatkowe. Jednocześnie zaś organy podatkowe nie powinny tracić z pola widzenia tej okoliczności, że istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma kwestia stanu zdrowia skarżącego. Nie można bowiem przejść do porządku, jak w gruncie rzeczy uczyniły to organy podatkowe w dotychczasowym postępowaniu nad wieloma sygnałami od skarżącego co do znacznego pogorszenia jego stanu zdrowia w stosunku do daty powstania zaległości. Przede wszystkim zbadania wymaga aktualność orzeczenia Komisji Lekarskiej ds. Inwalidztwa i Zatrudnienia z dnia 17 stycznia 1994r., na mocy którego zaliczono skarżącego do drugiej grupy inwalidzkiej z związku ze stanem narządu wzroku oraz stwierdzono naruszenie sprawności organizmu w stopniu uniemożliwiającym wykonywanie pracy. Jeśliby okazało się, że istnieją dowody na to, że stwierdzony w wymienionym orzeczeniu stan zdrowia skarżącego jest nadal tak zły, jak stwierdzono w cytowanym orzeczeniu, albo, że uległ pogorszeniu to organ podatkowy nie mogą pominąć tej okoliczności, jak to uczyniono w zaskarżonej decyzji. Podobnie zresztą należy we wszelki dostępny sposób ustalić czy niedowład ręki skarżącego ma także wpływ na niemożność podjęcia przez niego pracy W tej sytuacji niezbędne byłoby bowiem zbadanie ewentualnego wpływu tej okoliczności na możliwości spłaty zadłużenia przez skarżącego. Innymi słowy organ nie uniknie oceny tej okoliczności w kontekście stwierdzenia istnienia bądź braku przesłanki art. 67a§1 punkt 3 o.p. tj. ważnego interesu podatnika. Dopiero poczynione w tym kierunku ustalenia i zalecona wyżej ocena pozwoli na uznanie, że wpływ powyższej okoliczności na wynik sprawy jest wystarczająco określony. Nie inaczej organ podatkowy będzie obowiązany postąpić ustalając sytuację finansową skarżącego, w tym zwłaszcza wysokość ponoszonych przez niego kosztow utrzymania i opłat związanych z wychowaniem i leczeniem syna. Jak już wyżej wskazano, w tym zakresie nie jest wystarczające odwołanie się do ustaleń poczynionych przez sąd powszechny w postępowaniu z roku 2004. Dotyczyły one sytuacji nieadekwatnej do mogącej wynikać z wniosku o umorzenie zaległości w niniejszej sprawie. Nie do przyjęcia jest też dokonywanie przez organ podatkowy oceny sposobu dotychczasowego życia skarżącego, nawet w kontekście przyczyn zmniejszania się jego dochodu. Organy podatkowe, podobnie zresztą jak sąd administracyjny, nie są uprawnione do takiej oceny. Jest to bowiem w istocie ocena pozaprawna, niedozwolona w decyzji podatkowej. Niejako na marginesie, odnosząc się do zapisu zawartego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji godzi się podnieść, że tak jak płacenie podatku nie jest karą dla podatnika, tak umorzenie zaległości nie jest dla niego nagrodą. Formułując taką tezę organ odwoławczy stawia się w sposób nieuprawniony w roli podmiotu decydującego o tym komu wymierzyć daninę, a kogo z niej zwolnić. Tymczasem obowiązujące przepisy prawa nie przewidują takiej sytuacji. Można zatem zasadnie uznać, że doszło w ten sposób do naruszenia zasady praworządności, o której mowa w art. 120 o.p. Nie uniknie też organ odwoławczy konieczności jednoznacznego ustalenia tego, czy skarżący zamieszkuje wraz z żoną i synem, czy też jak twierdzi sam skarżący jedynie z synem oraz tego, jaki wpływ na sytuację finansową skarżącego ma rozdzielność majątkowa, która charakteryzuje ustrój majątkowy małżonków K.. Nie ma natomiast istotnego wpływu dla wyniku sprawy to, jaka była przyczyna niezwrócenia skarżącemu środków przez pożyczkobiorcę – M. O.. W tym zakresie organ nie jest obowiązany do czynienia jakichkolwiek ustaleń, gdyż ta okoliczność pozostaje poza dyspozycją art. 67a § 1 punkt 3 o.p. Reasumując wypada stwierdzić, że w dotychczasowym postępowaniu nie został prawidłowo ustalony stan faktyczny, zaś ocena dowodów przedstawiona przez organy podatkowe nosi cech oceny dowolnej, odwołując się do wartości wymykających się spod kontroli art. 191 o.p. Stąd też tego rodzaju wnioski nie mogą zyskać akceptacji sądu. Mając na uwadze powyższe okoliczności, na podstawie art. 145§ 1 punkt 1 litera c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami) należało orzec jak w sentencji. P.Z-C.