I SA/Łd 406/03

Dnia 18 sierpnia 2004 roku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi - Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Furmanek /spr./, Sędziowie Sędzia NSA Irena Krzemieniewska, p.o. Sędziego WSA Małgorzata Łuczyńska, Protokolant referent stażysta Jarosław Szkudlarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 sierpnia 2004 roku. sprawy ze skargi B. Ł. , W. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe 1/ uchyla zaskarżoną decyzję 2/ orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Ł. , po rozpoznaniu skargi B. i W. Ł. wyrokiem z dnia 11 grudnia 2002 r. w sprawie I SA/Łd 2090/01 uchylił decyzję Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia [...] [...] o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Sąd stwierdził, że " towary sprowadzone z zagranicy (Niemiec) przez stronę skarżącą nazwane w zgłoszeniu celnym płytami podłogowymi, a przez organy celne panelami podłogowymi (w fakturach sporządzonych w języku niemieckim użyto nazw angielskich: Floorline Laminate Square HDF i Floorline Melamine Panel HDF ) są wyrobami, których podstawowym składnikiem jest płyta pilśniowa (HDF). Jednakże nie jest to składnik jedyny, gdyż jak to ustaliły organy celne wyroby te składają się z czterech warstw; oprócz podstawowej warstwy nośnej (rdzenia) z płyty pilśniowej, są jeszcze trzy warstwy: dolna odprężająca, obłóg dekoracyjny i warstwa zabezpieczająca. Trwałe połączenie ze sobą wszystkich tych czterech warstw (w wyniku zastosowania odpowiednich procesów technologicznych) tworzy nowy wyrób, jakościowo inny od płyty pilśniowej, stanowiącej jedynie surowiec do jego wyprodukowania. Uprawnione jest zatem stanowisko, że sprowadzone towary nie są płytami pilśniowymi, ale wyrobami z tych płyt (płyta pilśniowa stanowi tylko jeden, chociaż zasadniczy, element - warstwę tych wyrobów). W obowiązującej w 1998 r. Taryfie Celnej stanowiącej załącznik nr 1 do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 19 grudnia 1997 r. w sprawie ustanowienia Taryfy Celnej (Dz. U nr 158, poz. 1047 ze zm.) w dziale 44 (drewno i wyroby z drewna; węgiel drzewny) wśród zamieszczonych na wstępie uwag jest zawarta uwaga 3 o brzmieniu: "Pozycje od 4414 do 4421 dotyczą wyrobów z płyt wiórowych, płyt pilśniowych i podobnych, z drewna warstwowego lub utwardzonego, a także podobnych wyrobów z drewna". Wynika stąd, że pozycja taryfy celnej objęta kodem PCN 4418 (Drewniane wyroby stolarskie i ciesielskie dla budownictwa, w tym komórkowe płyty drewniane, połączone płyty parkietowe, dachówki i gonty) zgodnie z przytoczoną treścią uwagi 3 dotyczy również wyrobów z płyt pilśniowych; takie właśnie stanowisko zostało zajęte w powołanych w skardze wyrokach NSA o sygn. SA/Sz 1893/96 i SA/Sz 1430/99 oraz w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 listopada 2002 r., III RN 195/01, oddalającym rewizję nadzwyczajną od drugiego z powołanych wyroków NSA, wydanych na tle podobnego stanu faktycznego (przedmiotem importu były również warstwowe płyty podłogowe HDF lub MDF produkcji niemieckiej). Dlatego organy celne, po zakwestionowaniu klasyfikacji sprowadzonego towaru zastosowanej w zgłoszeniu celnym (do pozycji 4412 obejmującej sklejkę, płyty fornirowane i podobne drewno warstwowe) co było zasadne i nie jest podnoszone w skardze powinny, ze względu na treść uwagi 3, rozważyć zaklasyfikowanie tego towaru do pozycji 4418. Co prawda strona skarżąca w trakcie postępowania celnego nie wskazywała na tę pozycję (w odwołaniu twierdziła, że podana w zgłoszeniu celnym podpozycja 4412 90 20 jest prawidłowa, od czego odstąpiła dopiero w skardze), jednakże obowiązkiem organu celnego w wypadku uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w zakresie klasyfikacji towaru jest ustalenie prawidłowego kodu PCN i w tym celu organ celny powinien rozważyć również zaklasyfikowanie towaru do pozycji niewskazywanych przez stronę, uwzględniając także uwagi wstępne do działu 44 Taryfy celnej. Nierozważnie tej kwestii stanowi naruszenie art. 122, 124 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie można przy tym zgodzić się z odpowiedzią na skargę, że brzmienie pozycji 4418 wyklucza zaklasyfikowanie do niej towarów sprowadzonych przez stronę skarżącą ze względu na to, że zasadniczym surowcem, z którego je wykonano była płyta pilśniowa a nie drewno. Właśnie z powołanej uwagi 3 do działu 44 wynika, że pozycje wymienione w tej uwadze, w tym i pozycja 4418, obejmują wyroby wskazane w tych pozycjach także wtedy, gdy są wykonane m.in. z płyt pilśniowych, a nie tylko ze zwykłego drewna." Dyrektor Izby Celnej w Ł. decyzją z dnia [...] [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Celnego w Ł. z dnia [...] nr [...] o uznaniu zgłoszenia celnego nr [...] z dnia [...] za nieprawidłowe. Podał, że przedmiotem importu na podstawie zgłoszenia celnego były panele podłogowe z płyty pilśniowej PDF, laminowane, pokryte od spodu warstwą przeciwprężną, wykończone w systemie pióro-wpust, pozwalający na ich łączenie przy montażu przy montażu na podłodze. W dalszej części opisał budowę Działu 44 Taryfy Celnej. Wyjaśnił, że układ tego Działu oparty jest na zasadzie stopnia przetworzenia drewna. W sprawie problem klasyfikacji taryfowej dotyczy dwóch pozycji 4411 - klasyfikacja przyjęta przez organ celny i 4418 - klasyfikacja zaproponowana przez stronę. Przytoczył treść uwag 3 i 4 do Działu 44. Stwierdził, że obie uwagi odnoszą się do wyrobów z drewna płyt pilśniowych i wiórowych oraz podobnych materiałów. Przy czym zadaniem uwagi 3 jest powiększenie katalogu materiałów możliwych do zastosowania w pozycjach od 4414 do 4421, gdyż zgodnie z literalnym zapisem w Taryfie Celnej należałoby tam klasyfikować towary wykonane wyłącznie z drewna, bez udziału innych materiałów. Natomiast zadaniem uwagi 4 jest wskazanie, jakie przetworzenie i obróbki oraz stan towaru jest dopuszczalny, aby wyroby z płyt wiórowych, pilśniowych, sklejki i podobnych materiałów drewnianych lub drewnopochodnych były klasyfikowane w pozycjach od 4410 do 4412. Wyjaśnił, co obejmuje pozycja 4411 zgodnie z Wyjaśnieniami do Taryfy Celnej /Tom II, strony 877 i 878/. Podkreślił, że zgodnie z wyjaśnieniami pozycja 4411 obejmuje również /wbrew twierdzeniom odwołującego/ wyroby z płyty pilśniowej. Wyroby z tej pozycji zostają do niej zaklasyfikowane nawet, jeżeli zostały obrobione do postaci artykułów wymienionych w pozycji 4409, wygięte, pofałdowane, podziurkowane, przycięte lub uformowane w kształty inne niż kwadrat lub prostokąt albo poddane obróbce powierzchniowej lub krawędziowej albo powleczone /np. tkaniną, tworzywem sztucznym, farbą, papierem, metalem/ lub poddanie jakiejkolwiek innej operacji, pod warunkiem, że operacje te nie nadały im zasadniczych właściwości artykułów objętych innymi pozycjami. Wyjaśnił też, jakie artykuły obejmuje pozycja 4409. Konkludując stwierdził, że pozycją 4411 objęte są nie tylko same płyty pilśniowe, ale również wyroby z płyty pilśniowej. Wyroby z płyty pilśniowej mogą być pokryte papierem, tworzywem sztucznym oraz mogą posiadać wpust i rowek. W sprawie przedmiotem importu są panele, których rdzeń stanowi jednorodna płyta PDF. Panele zostały wykończone w systemie wpust-pióro oraz laminowane. Bezsporne jest, że sprowadzone przez stronę panele podłogowe to wyroby z płyty PDF, które są obrobione w sposób opisany w Wyjaśnieniach do Taryfy Celnej w pozycji 4411 Taryfy Celnej. Wyjaśnił też, dlaczego płyty pilśniowej PDF nie można zaliczyć do pozycji 4418. Stwierdził, że Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi w wyroku z dnia 11 grudnia 2002 r. nie przesądził klasyfikacji paneli podłogowych do pozycji 4418 wskazał jedynie, iż organ celny "winien rozważyć" możliwość kwalifikacji sprowadzonych paneli do pozycji 4418 Taryfy Celnej. Pełnomocnik skarżących w skardze na tę decyzję do Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzucił jej naruszenie art.30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U Nr 74, poz.368 ze zm./ oraz naruszenie prawa materialnego polegające na błędnym zastosowaniu taryfy celnej, poprzez nieprawidłowe zaklasyfikowanie przez organ celny paneli podłogowych do kodu PCN 44111900. Wyjaśnił, że zgodnie z treścią wyroku wydanego w sprawie I SA/Łd 2229/01, jak i wyroku z dnia 14 stycznia 2003 r. w sprawie I SA/Łd 2228/01 są to wyroby, których składnikiem jest płyta pilśniowa. Nie jest to jedyny składnik, gdyż panele podłogowe składają się z warstwy laminatu. Płyta pokryta drewnem jest następnie szlifowana, kalibrowana, wielokrotnie lakierowana. Trwałe połączenie ze sobą tworzy nowy wyrób, jakościowo inny od płyty pilśniowej, stanowiącej jedynie surowiec do jego wyprodukowania. Uprawnione jest zatem stanowisko, że sprowadzone towary nie są płytami pilśniowymi, ale wyrobami z tych płyt. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu, że brzmienie pozycji 4418 wyklucza zaklasyfikowanie do niej towarów, gdyż podstawowym surowcem, z którego je wykonano była płyta pilśniowa, a nie drewno. Z uwagi 3 do Działu 44 wynika, że pozycje wymienione w tej uwadze, w tym pozycja 4418, obejmują wyroby wskazane w tych pozycjach także wtedy, gdy wykonano je m. in. z płyt pilśniowych, a nie tylko ze zwykłego drewna. Procesy technologiczne polegające na trwałym połączeniu płyty pilśniowej z arkuszem forninu powodują nadanie powstałemu wyrobowi właściwości wyrobu objętego inną pozycją, a mianowicie właściwości płyty parkietowej objętej pozycją 4418. Podkreślił, że kod 4411 odnosi się tylko do płyt pilśniowych drewnopodobnych, nie dotyczy natomiast wyrobów z tej płyty. Zarzucił, że organy celne stosują niejednolitą politykę celną. W analogicznej sprawie nr [...] , w której NSA Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi wydał wyrok w dniu 28 listopada 2002 r. Organ celny decyzją z dnia [...] nr [...] klasyfikuje towar w postaci paneli podłogowych do kodu PCN 4418. Z przedstawionych faktów wynika, że Izba Celna naruszyła przepis art.30 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym. Organ administracyjny wniósł o oddalenie skargi powtarzając argumenty zawarte w uzasadnieniu decyzji. Dodatkowo wyjaśnił, że "w związku z wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie sygn. SA/Sz1430/99 z dnia 19.12.2000 r. i SA/Sz1893/96 z dnia 13.01.1996 r. zauważam, iż zgodnie z art.30 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /ustawa z dnia 11.05.1995 r. Dz. U Nr 74 poz.368 z 1995 r. z późn. zm./ ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Sądu wiąże w sprawie ten Sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Podkreślam, że orzecznictwo NSA w zakresie taryfikacji paneli podłogowych jest niejednolite. Bowiem Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Białymstoku wyrokiem z dnia 11.12.2001 r. sygn. SA/BK 87/01 oddalił skargę Strony na decyzję Prezesa Głównego Urzędu Ceł, dotyczącą klasyfikacji paneli podłogowych do pozycji 4411 Taryfy Celnej. W odniesieniu na zarzut pełnomocnika Strony dotyczący naruszenia art.30 ustawy o NSA zauważam, iż w wyroku I SA/Łd 2090/01 z dnia 11.12.2002 r. Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi nie przesądził klasyfikacji paneli podłogowych do pozycji 4418, wskazał jedynie, iż organ celny winien rozważyć możliwość klasyfikacji sprowadzonych paneli do pozycji 4418 Taryfy Celnej. W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił ponadto, że w obowiązującej w 1998 r. Taryfie Celnej stanowiącej załącznik nr 1 do Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 19.12.1997 r. w sprawie ustanowienia Taryfy Celnej /Dz.U Nr 158, poz.1047 z późn. zm./ w dziale 44 /drewno i wyroby z drewna, węgiel drzewny/ wśród zamieszczonych na wstępie uwag jest zawarta uwaga 3 o brzmieniu : pozycje od nr 4414 do 4421 dotyczą wyrobów z płyt wiórowych, płyt pilśniowych i podobnych, z drewna warstwowego lub utwardzonego, a także podobnych wyrobów z drewna. Wynika stąd, że pozycja taryfy celnej objęta kodem PCN 4418 /drewniane wyroby stolarskie i ciesielskie dla budownictwa, w tym komórkowe płyty drewniane, połączone płyty parkietowe, dachówki, gonty/ zgodnie z przytoczoną uwagą 3 - dotyczy również wyrobów z płyt pilśniowych; takie właśnie stanowisko zostało zajęte w powołanych w skardze wyrokach NSA o sygn. SA/Sz 1893/96 i SA/Sz1430/99 oraz w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7.11.2002 r. III RN 195/01. W zaskarżonej decyzji w obszernym uzasadnieniu wyjaśniłem, że sprowadzone przez stronę panele podłogowe to wyroby z plyty PDF, które są obrobione w sposób, który dopuszczają Wyjaśnienia do Taryfy Celnej w pozycji 4411 Taryfy Celnej. Pełnomocnik strony do skargi załączył ponadto kserokopię decyzji Dyrektora Izby Celnej w Ł. nr [...] z dnia [...] /w której panele zostały zakwalifikowane d pozycji 4418 Taryfy Celnej/, zarzucając niejednolitość postępowania. W tym miejscu pragnę jednak podkreślić, że w niniejszej sprawie organ celny był związany oceną prawną zawartą w wyroku NSA I SA/Łd 1742/01 z 28.11.2002 r. /art.30 ustawy o NSA/." Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy wyjaśnić, że z dniem 1 stycznia 2004 r. na podstawie art.1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2004 r. przepisy wprowadzające ustawę prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U Nr 153, poz.1271/ weszła w życie ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U Nr 153, poz.1269/ oraz ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U Nr 153, poz.1270/. Zgodnie z art.97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. przepisy wprowadzające ustawę - prawo o ustroju sądów w administracyjnych i ustawę - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z art.1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U Nr 153, poz.1269/ sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. W myśl art.1 § 2 wymienionej ustawy kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art.145 § 1 ustawy - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przewiduje, że sąd uwzględnia skargę na decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi: a/ naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b/ naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c/ inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art.30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U Nr 74, poz.368 ze zm./ obowiązującej w dniu wydania zaskarżonej decyzji, ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Sądu wiąże w sprawie ten Sąd oraz organ, którego działania lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Stosownie do art.153 obecnie obowiązującej ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu Sądu wiążą w sprawie ten Sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia. Cytowane przepisy rodzą obowiązek podporządkowania się tej ocenie przez organ celny. Ciążący na organie celnym obowiązek może być wyłączony tylko w przypadku istotnie zmiany stanu prawnego lub faktycznego. Ponieważ w sprawie niniejszej nie mamy do czynienia z sytuacją, o której mowa w ostatnim zdaniu, Dyrektor Izby Celnej był związany oceną prawną wyrażoną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Nie mógł zatem organ celny, bez naruszenia art.30 ustawy o NSA, przy ponownym rozpoznaniu odwołania skarżących od decyzji pominąć argumentacji Sądu. W analogiczny sposób jest związany Sąd rozstrzygający ponownie skargę. Nie zmienił się bowiem ani stan faktyczny, ani stan prawny. Nie można podzielić poglądu Dyrektora Izby Celnej w Ł. , że Sąd nie przesądził klasyfikacji paneli podłogowych do pozycji 4418. Sąd stwierdził bowiem, że "uprawnione jest zatem stanowisko, że sprowadzone towary nie są płytami pilśniowymi, ale wyrobami z tych płyt /płyta pilśniowa stanowi tylko jeden, chociaż zasadniczy element - warstwę tych wyrobów/. /.../ Wynika stąd, ze pozycja taryfy celnej objęta kodem PCN 4418 /Drewniane wyroby stolarskie i ciesielskie dla budownictwa, w tym komórkowe płyty drewniane, połączone płyty parkietowe , dachówki i gonty/ - zgodnie z przytoczoną treścią uwagi 3 - dotyczy również dotyczy również wyrobów z płyt pilśniowych /.../. Użyte sformułowanie, że organy celne "/.../ powinny ze względu na treść uwagi 3, rozważyć zaklasyfikowanie tego towaru do pozycji 4418 /.../" dotyczy obowiązku jaki spoczywał na organie przed wydaniem decyzji z dnia [...] Wobec rozstrzygnięcia co do klasyfikacji paneli nie nałożył takiego obowiązku na organ przy ponownym rozstrzygnięciu sprawy. Z tych też względów Sąd na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.c i art.152 p.p.s. orzekł jak w sentencji.