I SA/Łd 407/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędziowie : Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Piotr Kiss (spr.), Protokolant : Asystent sędziego Adrian Król, po rozpoznaniu w dniu 14 lipca 2005 na rozprawie sprawy ze skargi A. G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie nałożenia kary porządkowej oddala skargę W dniu [...] organ kontroli skarbowej wraz z postanowieniem o wszczęciu wobec A.G. postępowania kontrolnego w zakresie zbadania rzetelności zadeklarowanej podstawy opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia i wpłacenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r. doręczył kontrolowanemu wezwanie do złożenia na podstawie art. 285a par.3 i art.287 par.3 ustawy z dn.29.09.1997r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137,poz.926 ze zm./ oświadczenia o stanie majątkowym na dzień 01.01.2002r. i 31.12.2002r. oraz oświadczenia o uzyskanych przychodach i poniesionych wydatkach w roku 2002. W toku dalszego postępowania oraz wobec braku wykonania przez podatnika wezwania, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. postanowieniem z dn.[...] ponownie zobowiązał podatnika do złożenia w terminie do dn.[...] żądanych wyjaśnień z załączeniem odpowiednich formularzy oświadczeń, jednakże powyższa korespondencja, nie podjęta przez podatnika została zwrócona przez placówkę pocztową do organu. W dn. [...] organ wysłał do podatnika kolejne postanowienie, nakładające obowiązek złożenia żądanych wyjaśnień wraz z załączeniem formularzy oświadczeń, która to korespondencja została podjęta przez adresata w dn.[...]. W uzasadnieniu tego postanowienia organ podał, że przesłankę do złożenia żądanych oświadczeń stanowi fakt, iż wielkość dochodu zadeklarowanego przez podatnika w zeznaniu PIT-36 za 2002r. nie zapewnia pokrycia całości wydatków poniesionych w tym roku i zachodzi zatem uzasadnione przypuszczenie o braku ujawnienia wszystkich obrotów lub przychodów mających znaczenie dla określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Wobec dalszego braku wykonania przez podatnika nałożonych obowiązków Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. postanowieniem z dn. [...] Nr [...], powołującym się m.in. na przepisy art.262 par.1 pkt 2 oraz par.5 i 5a Ordynacji podatkowej nałożył na A.G. karę porządkową w wysokości 1.000 zł. W motywach tego postanowienia organ przedstawił przebieg dotychczasowego postępowania kontrolnego prowadzonego w stosunku do podatnika, a w szczególności podjęte bezskuteczne działania w celu uzyskania od podatnika żądanego oświadczenia majątkowego, dotyczącego badanego roku podatkowego 2002 oraz o uzyskanych w tym roku przychodach i poniesionych wydatkach. W złożonym w dn. [...]. zażaleniu na powyższe postanowienie podatnik złożył szereg wniosków, a m.in. wniósł o uznanie za usprawiedliwione niewykonanie nałożonych na niego obowiązków oraz o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia jako nieuzasadnionego, a także o stwierdzenie nieważności decyzji oraz przyznanie kosztów postępowania według norm przepisanych. W dość szerokim uzasadnieniu zażalenia podatnik zarzucił, że Urząd Kontroli Skarbowej prowadzi wobec niego szereg postępowań kontrolnych, które zajmują mu wiele czasu i utrudniają prowadzenie działalności gospodarczej. W zakresie nałożonego na niego obowiązku złożenia wskazanych oświadczeń majątkowych podatnik powtórzył swoje wcześniejsze stanowisko, iż organ kontroli do chwili obecnej nie przedstawił mu konkretnych przyczyn uznania, że w jego przypadku zachodzi uzasadnione przypuszczenie o braku ujawnienia przez niego wszystkich obrotów lub przychodów mających znaczenie dla określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, spełnienie której to przesłanki jest zgodnie z art.285a par. 3 Ordynacji podatkowej niezbędnym warunkiem do takiego żądania organu. Strona zarzuciła także, że czynności organu kontroli skarbowej, w tym również postanowienie z dn. [...] zostały dokonane bez uprzedniego doręczenia mu zawiadomienia o przedłużeniu terminu prowadzonej kontroli skarbowej. Do swojego zażalenia podatnik załączył także korespondencję prowadzoną z inspektorem kontroli skarbowej w toku postępowania kontrolnego. Postępowanie organów skarbowych odnośnie załatwienia powyższego zażalenia strony zostało przeprowadzone w dwu kierunkach, wynikających z przepisów art. 262 par.5 oraz par.6 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., po rozpatrzeniu na podstawie art. 262 par.5 Ordynacji podatkowej zażalenia podatnika postanowieniem z dn. [...] utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie uznając, iż brak jest dostatecznych podstaw do jego uchylenia. W motywach tego orzeczenia organ podał, że w toku postępowania kontrolnego, dotyczącego badania prawidłowości dokonanego przez podatnika rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 rok, organ kontroli skarbowej kilkakrotnie wysyłał do niego wezwania nakładające obowiązek złożenia oświadczenia o stanie majątkowym na początek i koniec 2002r. oraz oświadczenia o uzyskanych w tym roku przychodach i poniesionych wydatkach, jednakże podatnik nie złożył żądanych oświadczeń, co stanowiło wystarczającą przesłankę do nałożenia na niego kary porządkowej w trybie art. 262 par.1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Stwierdzono, że do zaistnienia wynikającej z art.285a par.3 Ordynacji podatkowej przesłanki do żądania przez organ kontroli skarbowej przedmiotowych oświadczeń, polegającej na zachodzeniu uzasadnionego przypuszczenia, że kontrolowany nie ujawnił wszystkich obrotów lub przychodów mających znaczenie dla określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego nie jest wymagany wysoki stopień uprawdopodobnienia, lecz czy wystarczą wątpliwości organu kontroli odnośnie istniejącego stanu rzeczy. W zakresie zarzutu dotyczącego wykonania czynności kontrolnych bez ważnego upoważnienia do kontroli stwierdzono, że pierwsze upoważnienie do przeprowadzenia przedmiotowej kontroli skarbowej zostało doręczone stronie w dn.[...], a zawiadomienie z dn.[...] o przedłużeniu terminu tej kontroli zostało prawidłowo wysłane drogą pocztową, a kolejne zawiadomienie o przedłużeniu terminu kontroli zostało skutecznie doręczone stronie w dn. [...] wraz z postanowieniem nakładającym obowiązek złożenia żądanych oświadczeń. W złożonej do Sądu skardze A. G. wnosząc o uchylenie lub stwierdzenie nieważności powyższego postanowienia organu podatkowego drugiej instancji powtórzył w całości swoje zarzuty zawarte we wcześniejszym zażaleniu z dn.[...] dodatkowo podnosząc zarzut naruszenia przez organ orzekający art.200 par.1 Ordynacji podatkowej oraz art.156 par.1 pkt 2 kodeksu postępowania administracyjnego. Skarżący podtrzymał swoje stanowisko, iż do chwili obecnej nie została mu przedstawiona żadna racjonalna przesłanka do wykonania przedmiotowego obowiązku złożenia oświadczenia o stanie majątkowym na początek i koniec 2002r. oraz o uzyskanych w tym roku podatkowym przychodach i poniesionych wydatkach. Stwierdził, że organy podatkowe nie odniosły się do wynikającego z treści art.285a par.3 Ordynacji podatkowej warunku, iż przypuszczenie o braku ujawnienia przez podatnika wszystkich przychodów mających znaczenie dla określenia wysokości jego zobowiązania podatkowego musi być "uzasadnione". Skarżący powtórzył także swoje zarzuty dotyczące trybu i sposobu przeprowadzenia w stosunku do niego kontroli skarbowej, oraz braku doręczenia mu w okresie do dn. [...] zawiadomienia o przedłużeniu terminu ważności kontroli skarbowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał w całości swoje stanowisko i argumenty zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Odnośnie postawionego w skardze zarzutu naruszenia art.200 par.1 Ordynacji podatkowej organ stwierdził, iż wymieniony przepis zgodnie z uregulowaniem zawartym w art.219 cyt. ustawy nie miał zastosowania do wydanego postanowienia, jak również w niniejszym postępowaniu nie mógł mieć zastosowania wymieniony w skardze przepis art.156 par.1 pkt 2 kodeksu postępowania administracyjnego. Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje; Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Z niekwestionowanego stanu faktycznego sprawy wynika, że w toku prawidłowo wszczętego w stosunku do skarżącego w dniu 6 lipca 2004r. postępowania kontrolnego w zakresie zbadania rzetelności zadeklarowanej podstawy opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia i wpłacenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r., organ kontroli skarbowej już w dniu rozpoczęcia kontroli zobowiązał kontrolowanego na podstawie art.285a par.3 Ordynacji podatkowej do złożenia oświadczenia o stanie majątkowym na początek i koniec badanego roku podatkowego oraz oświadczenia o uzyskanych w tym roku przychodach i poniesionych wydatkach. W związku ze zgłoszonymi przez skarżącego zastrzeżeniami do powyższego żądania, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał dwa kolejne postanowienia z dn.[...] oraz z dn.[...] nakładające na kontrolowanego podatnika złożenie żądanych oświadczeń, podając w ich uzasadnieniu, że przesłanką do złożenia tych oświadczeń jest okoliczność, iż wielkość dochodu zadeklarowanego przez podatnika w zeznaniu PIT-36 za 2002r. nie zapewnia pokrycia całości wydatków poniesionych w tym roku i zachodzi zatem uzasadnione przypuszczenie o braku ujawnienia wszystkich obrotów lub przychodów mających znaczenie dla określenia lub ustalenia wysokości badanego zobowiązania podatkowego. Do przesłanych podatnikowi drogą pocztową obu postanowień zostały załączone formularze żądanych oświadczeń, a także zawiadomienie o przedłużeniu ważności pierwotnie wyznaczonego okresu prowadzenia przedmiotowej kontroli skarbowej. Z przedstawionych akt administracyjnych wynika, że pierwsze postanowienie wraz z załączoną do niego korespondencją nie zostało doręczone skutecznie stronie, co stanowiło przyczynę wydania i wysłania kolejnego podobnego postanowienia, które wraz z załącznikami skarżący otrzymał w dn. [...]. Okolicznością niesporną jest to, że skarżący również po otrzymaniu powyższego postanowienia nie wykonał nałożonego obowiązku dotyczącego złożenia oświadczenia o stanie majątkowym na początek i koniec roku podatkowego 2002 oraz o osiągniętych w tym roku przychodach i poniesionych wydatkach w powyższym zakresie zgłaszając z jednej strony, iż wyznaczony termin wykonania obowiązku jest zbyt krótki / pismo skarżącego z dn. [...] o przedłużenie terminu wykonania obowiązku/, ale przede wszystkim podnosząc, że jego zdaniem nałożenie tego obowiązku jest nieuzasadnione. W tych warunkach należy uznać, że postanowienie organu kontroli skarbowej z dn. [...] o nałożenie kary porządkowej w wysokości 1.000 zł, utrzymane w mocy przez organ orzekający drugiej instancji znajduje uzasadnienie w przepisach art. 262 par.1 pkt 1 w związku z art.285a par.3 i art. 292 Ordynacji podatkowej. W odniesieniu się do głównego zarzutu skarżącego podnoszącego, iż nałożenie na niego przedmiotowego obowiązku nastąpiło z naruszeniem art.285a par.3 Ordynacji podatkowej z uwagi na brak przedstawienia mu przez organ kontroli skarbowej racjonalnej przesłanki do wykonania nałożonego obowiązku, należy na podstawie analizy cytowanego przepisu stwierdzić, że o tym, czy zachodzi "uzasadnione przypuszczenie", że kontrolowany podatnik nie ujawnił wszystkich obrotów lub przychodów mających znaczenie dla określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego decyduje kontrolujący, a nie kontrolowany podatnik. Na wydane postanowienie w przedmiocie nałożenia przewidzianego w wymienionym wyżej przepisie obowiązku złożenia oświadczenia o stanie majątkowym nie przysługuje bowiem zażalenie, a więc organ kontroli skarbowej w zasadzie nie musi bliżej uzasadniać takiego postanowienia /patrz art.217 par.2 Ordynacji podatkowej/. Należy zauważyć, iż w doręczonym skarżącemu postanowieniu Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dn. [...] mimo braku formalnego obowiązku zostało jednak zawarte uzasadnienie nałożenia na skarżącego obowiązku złożenia żądanego oświadczenia o stanie majątkowym przez wskazanie, iż wielkość dochodu zadeklarowanego przez podatnika w zeznaniu rocznym za 2002r. PIT-36 nie zapewnia pokrycia całości wydatków poniesionych w tym roku. Należy mieć także na uwadze, że stanowisko organu kontroli skarbowej o tym, iż zachodzi przewidziana w art. 285a par.3 Ordynacji podatkowej przesłanka do żądania oświadczenia o stanie majątkowym zostało wyrażone na określonym etapie postępowania kontrolnego, w toku zbierania materiału dowodowego i na podstawie analizy którego to materiału /w tym żądanego oświadczenia kontrolowanego podatnika/ organ może uznać, iż wątpliwości zostały wyjaśnione i zakończyć swoje czynności. Stąd też odmowa kontrolowanego podatnika wykonania nałożonego i wynikającego z przepisu prawa obowiązku mogła powodować zbędne przedłużenie czasu trwania kontroli skarbowej. Również pozostałe zarzuty podniesione w skardze nie są zasadne. Zarzut prowadzenia czynności kontrolnych bez przedłużenia okresu kontroli skarbowej nie może powodować uznania wszystkich czynności organu kontroli za nieważne, albowiem pierwsze czynności zostały dokonane po doręczeniu skarżącemu w dn. [...] odpowiedniego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli skarbowej, a następnie zostało dokonane przedłużenie okresu jego ważności, które to przedłużenie zostało ostatecznie skutecznie doręczone skarżącemu w dn. [...] łącznie z kolejnym postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zobowiązującym skarżącego do złożenia żądanego oświadczenia. Stąd też należy uznać, że brak wykonania nałożonego obowiązku aż do chwili wydania przez organ w dn. [...] postanowienia o nałożeniu kary porządkowej stanowił dostateczną podstawę do zastosowania przez organ kontroli art.262 w związku z art. 292 Ordynacji podatkowej. Odnośnie zarzutu naruszenia przez organ drugiej instancji art. 200 par.1 Ordynacji podatkowej należy podzielić stanowisko organu, iż wymieniony przepis zgodnie z regulacją zawartą w art.219 cyt. ustawy nie ma zastosowania do zaskarżonego postanowienia. Brak jest również podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art.156 par.1 pkt 2 kodeksu postępowania administracyjnego, gdyż niezależnie od tego, iż powołany przepis nie może mieć zastosowania w rozpoznawanej sprawie, to brak jest podstaw do przyjęcia, iż zaskarżone postanowienie zostało wydane bez podstawy prawnej lub z rażącym naruszeniem prawa, które to przesłanki, przewidziane w art.247 par.1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej /podobne jak w art.156 par.1 pkt 2 k.p.a./, brane z urzędu pod uwagę przez Sąd, powodowałyby stwierdzenie nieważności tego postanowienia. Z tych wszystkich względów uznając, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa należało na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm./ orzec jak w sentencji.