I SA/Łd 409/19

Dnia 29 października 2019 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant st. specjalista Lidia Porczyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 października 2019 roku sprawy ze skargi R. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r. oddala skargę. R.T. wniósł do sądu administracyjnego skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z [...] r. uchylającą na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) decyzję organu I instancji w przedmiocie podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r. W sprawie ustalono, iż w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec R.T. w zakresie podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r. oraz w następstwie postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem z [...] grudnia 2017 r., zakwestionowano podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur ujętych w rejestrze zakupów za ww. okres rozliczeniowy, tj.: faktury nr [...] z dnia 15.10.2013 r. wystawionej przez A, ul. A 7 O., [...] T. NIP [...] na wartość netto 34.186,99 zł, VAT 23% 7.863,01 zł, dokumentującej nabycie samochodu ciężarowego Renault Master rok prod. 2011, nr nadwozia [...]; faktur: nr [...] z dnia 25.01.2014 r., nr [...] z dnia 29.03.2014 r., nr [...] z dnia 15.03.2014 r. dotyczących nabycia oleju napędowego do samochodu Mercedes Benz [...], nr rejestracyjny [...], w łącznej wysokości 93,52 zł (wartość netto 406,57 zł). W konsekwencji decyzją z [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. określił za I kwartał 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 651 zł (w korekcie deklaracji VAT-7K za I kwartał 2014 r. złożonej 17.10.2017 r. wykazano nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 7.863 zł oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 745 zł). W wyniku rozpatrzenia odwołania podatnika wskazaną na wstępie decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. uchylił decyzję organu I instancji w całości i określił stronie w podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 745 zł, w tym: do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w terminie 25 dnia w wysokości 0 zł oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 745 zł. W uzasadnieniu decyzji odwołując się do treści art. 86 ust. 10 i ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług organ wskazał, że jak wynika z akt sprawy fakturę nr [...] z 15.10.2013 r. dokumentującą nabycie samochodu ciężarowego Renault Master od firmy A zaewidencjonowano w rejestrze zakupów VAT za I kwartał 2014 r. w kwocie netto 34.186,99 zł, podatek 7.863,01 zł. Kwota podatku wynikająca z tej faktury odpowiada kwocie wykazanej do zwrotu na rachunek bankowy w korekcie deklaracji VAT-7K za ww. okres. Ustalono, że ta sama faktura została ujęta w ewidencji VAT oraz złożonej przez stronę deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2013 r. oraz uwzględniona w rozliczeniu podatku od towarów i usług dokonanym decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. nr [...] z dnia [...] stycznia 2017 r. Z treści ww. decyzji wynika, że samochód ciężarowy Renault Masters został ujęty w ewidencji środków trwałych za 2013 rok oraz w rejestrze zakupów VAT w wartości netto 35.000 zł, podatek VAT 8.050 zł, na podstawie: faktury zaliczkowej nr [...] z dnia 23.09.2013 r. na kwotę netto 813,01 zł, VAT 186,99 zł, faktury nr [...] z dnia 15.10.2013 r. na kwotę netto 34.186,99 zł, VAT 7.863,01 zł. A zatem ww. faktura zaliczkowa została dwukrotnie ujęta w prowadzonej ewidencji i podwójnie rozliczona w deklaracji podatkowej, a powstałe zawyżenie podatku naliczonego zostało skorygowane in minus w decyzji za IV kwartał 2013 r. Z akt wynika ponadto, że podatnik 16 października 2013 r. zlikwidował działalność gospodarczą i z 17.10.2013 r. został wykreślony z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Wobec niezgłoszenia zaprzestania działalności naczelnikowi urzędu skarbowego (na formularzu VAT-Z) oraz niezałączenia informacji o dokonanym spisie z natury, o ustalonej na jego podstawie wartości i o kwocie podatku należnego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. w decyzji z [...] stycznia 2017 r. dokonał rozliczenia podatku należnego na podstawie art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, przyjmując do opodatkowania wartości wynikające ze sporządzonego przez stronę na 16.10.2013 r. wykazu składników majątku, zawierającego m.in. samochód Renault Master W powyższej decyzji uwzględniono podatek naliczony z tytułu nabycia ww. pojazdu. Korekta podatku naliczonego dokonania przez organ podatkowy, a związana z ww. zakupem, dotyczyła wyłącznie podwójnego ujęcia wartości z faktury zaliczkowej. Organ podkreślił, że strona skorzystała z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodu ciężarowego Renault Master rok prod. 2011, nr nadwozia [...] w rozliczeniu za IV kwartał 2013 r. Prawo to - wbrew twierdzeniom odwołania- nie zostało w żaden sposób ograniczone. Rozliczenie podatku należnego dokonane przez organ w decyzji z [...] stycznia 2017 r. wiązało się natomiast ze zgłoszeniem przez R.T. likwidacji działalności gospodarczej i wynikało wprosT z obowiązków przewidzianych w ustawie o podatku od towarów i usług, których strona dobrowolnie nie dopełniła. Fakt ponownej rejestracji działalności gospodarczej z 31.12.2013 r. w analogicznym zakresie (tj. robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych), nie stanowi, zdaniem organu, podstawy do ponownego skorzystania z prawa do odliczenia przysługującego przy nabyciu pojazdu wykorzystywanego w tej działalności. Podatek raz odliczony nie może zostać odliczony po raz drugi. W analizowanej sprawie odliczenie przysługiwało stronie (będącej czynnym podatnikiem podatku VAT) w związku z nabyciem, które miało miejsce w październiku 2013 r., kiedy to na podstawie spornej faktury dokonano obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w wysokości 7.863,01 zł (wartości z faktury zaliczkowej zostały ujęte w rozliczeniu podatku od towarów i usług za III kwartał 2013 r.). Reasumując, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. organ pierwszej instancji słusznie zakwestionował stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktury nr [...] z dnia 15.10.2013 r. w rozliczeniu za I kwartał 2014 r. Jak wykazano, podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego i z prawa tego R. T. już skorzystał odliczając podatek naliczony wykazany w oryginale ww. faktury w rozliczeniu za IV kwartał 2013 r. Treść ww. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie uprawnia podatnika do powtórnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturze dokumentującej zakup, w sytuacji kiedy podatnik już raz takiego odliczenia - na podstawie tej faktury - dokonał. Tym samym w przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji nie naruszył regulacji art. 168 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. W ocenie organu nie przekroczono w odniesieniu do ww. zagadnienia granic swobodnej oceny materiału dowodowego zakreślonych w art. 191 O.p., a także dokonując oceny materiału dowodowego wyciągnięto wnioski zgodne z przepisami prawa, co według posiadanej wiedzy, doświadczenia, logiki oraz wewnętrznego przekonania, znalazło swoje odzwierciedlenie w decyzji wydanej zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się natomiast to spornej kwestii zasadności odmowy prawa do odliczenia podatku przy nabyciu oleju napędowego do samochodu wykorzystywanego w prowadzonej działalności gospodarczej marki Mercedes [...], nr rejestracyjny [...], w łącznej wysokości 93,52 zł organ odwołał się do treści art. 88a ust. 1 oraz 86a ust. 1 i ust. 2 oraz ust. 4 i ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług. W wyniku analizy całości zebranego w sprawie materiału dowodowego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. stwierdziła, że w kwestii prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu zakupu oleju napędowego do samochodu Mercedes [...] należało przychylić się do stanowiska podatnika. Z przedłożonych dowodów rejestracyjnych, karty pojazdu dotyczącej samochodu Renault Master (przetłumaczonej z j. niemieckiego) oraz dokumentu identyfikacyjnego samochodu Mercedes [...] wynika, iż w przypadku obu pojazdów dopuszczalna masa całkowita wynosi 3,5 tony, zaś liczba miejsc siedzących wynosi 7. Dopuszczalną ładowność pojazdu (w przypadku braku takiej informacji w ww. dokumentach) można obliczyć w oparciu o definicję tego pojęcia zawartą w art. 2 pkt 56 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r. poz. 1990 ze zm.), zgodnie z którą dopuszczalna ładowność to największa masa ładunku i osób, jaką może przewozić pojazd, która stanowi różnicę dopuszczalnej masy całkowitej i masy własnej pojazdu. W przypadku samochodu Renault Master dopuszczalna ładowność, jak ustalił organ pierwszej instancji, wynosi 1159 kg (3500 kg - 2341 kg). Analogicznie, wg powyższego wzoru (definicji) dopuszczalna ładowność dla samochodu Mercedes [...] wynosi 1442 kg (3500 kg - 2058 kg). Zatem w obu przypadkach dopuszczalna ładowność przekracza 500 kg. Przepis art. 86a ust. 2 pkt 6 lit c ustawy o podatku od towarów i usług mówi o pojazdach samochodowych innych niż wymienione w pkt 1-5, w których liczba miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy wynosi 3 lub więcej, a dodatkowo dopuszczalna ładowność jest równa lub większa niż 500 kg. Spełnienie powyższych warunków nie musi być potwierdzone dodatkowym badaniem technicznym pojazdu. Parametry takie, jak dopuszczalna ładowność pojazdu oraz liczba miejsc (siedzeń) należy ustalić w oparciu o dane wynikające z dokumentów wydanych zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym, np. dowodu rejestracyjnego (art. 86a ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług). Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy uznał, iż nie ma podstaw, aby kwestionować stronie prawo do odliczenia podatku na podstawie faktur z 2014 r. dokumentujących nabycie oleju napędowego do samochodu Mercedes Benz [...] w łącznej wysokości 93,52 zł. W skardze do sądu administracyjnego R. T. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji podnosząc zarzuty: naruszenia norm proceduralnego prawa podatkowego zawierających zasadę prawdy obiektywnej art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, rażące naruszenie zasady nakazującej organowi podatkowemu poszukiwanie prawdy materialnej przez naruszenie obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego w administracyjnej sprawie podatkowej tj. nie uwzględnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych w niniejszej sprawie. przekroczenia granic swobodnej oceny materiału dowodowego zakreślonego w art. 191 Ordynacji podatkowej zarówno w decyzji podatkowej [...] z dnia [...] stycznia 2017 wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. i powielenie jej w decyzji nr [...] z dnia [...] r. łamania zasady słuszności i sprawiedliwości podatkowej (In dubio pro tributario). W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W myśl art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2017r., poz. 1221 ze zmianami) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z kolei na podstawie art. 86 ust. 10 cytowanej ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014r. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Jednocześnie zgodnie z art. 86 ust. 11 cytowanej ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10,10d i 10e może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Z powyższej regulacji wynika wprost, że prawo do doliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikowi raz. Zasadą jest przy tym, że podatek naliczony należy odliczyć w rozliczeniu za okres, w którym został nabyty towar lub usługa. Jeśli zaś podatnik nie odliczy podatku VAT w tym okresie uprawnienie, to przysługuje mu w rozliczeniu za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Podkreślić zatem należy, że prawo do odliczenia podatku VAT w jednym z dwóch kolejnych, następujących po sobie okresach rozliczeniowych ma charakter warunkowy i ziszcza się tylko wtedy, gdy podatnik nie skorzystał z niego w okresie, o którym mowa w art. 86 ust. 10 cytowanej ustawy o VAT. W rozpoznawanej sprawie, jak wynika z niekwestionowanych ustaleń organów podatkowych, skarżący odliczył podatek naliczony wynikający z nabycia samochodu ciężarowego marki Renault Master w rozliczeniu za IV kwartał 2013r. oraz uczynił to ponownie w rozliczeniu za I kwartał 2014r. W ten sposób naruszył art. 86 ust. 10 i art. 86 ust. 11 cytowanej ustawy o VAT. Taka sytuacja uprawniała organy podatkowe do wydania decyzji zaskarżonej do sądu administracyjnego, jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. W związku z treścią skargi i stanowiskiem prezentowanym przez stronę skarżącą w toku postępowania podatkowego godzi się podnieść, że rozliczenie podatku VAT dokonane przez organ w decyzji z dnia [...] stycznia 2017r., uznawane przez stronę za ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego było w istocie obowiązkiem organów wynikającym z treści art. 14 ust. 1 punkt 2 cytowanej ustawy, w myśl którego opodatkowaniu podatkiem podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, w przypadku zaprzestania przez podatnika o będącego osobą fizyczną wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, obowiązanego, na podstawie art. 96 ust. 6, do zgłoszenia zaprzestania działalności naczelnikowi urzędu skarbowego. Innymi słowy przyczyną wydania powyższej decyzji było zaprzestanie przez skarżącego prowadzenia działalności gospodarczej w dniu 16 października 2013 r. z wprowadzonym do ewidencji środków trwałych przedmiotowym samochodem marki Renault Master. Przypomnieć też należy, że wbrew art. 96 ust. 6 cytowanej ustawy o zaprzestaniu prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącego nie został powiadomiony organ podatkowy. Jak przyjmuje doktryna art. 14 ustawy o VAT określa zasady opodatkowania specyficznego zdarzenia czy też stanu, jakim jest zaprzestanie przez podatnika VAT wykonywania działalności gospodarczej. Powyższa regulacja została wprowadzona przede wszystkim z uwagi na realizację zasady powszechności opodatkowania oraz opodatkowania konsumpcji. Należy bowiem zauważyć, że w przypadku zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej, co do zasady, ma miejsce konsumpcja towarów pozostałych po wykonywaniu działalności. Towary te bowiem nie służą działalności opodatkowanej. Nie może więc odnosić się do nich zasada neutralności podatku, jako że podmiot dysponujący tymi towarami – poprzez zaprzestanie prowadzenia działalności – przestaje być podatnikiem VAT. Ponadto wzgląd na opodatkowanie konsumpcji wymaga, aby towary pozostałe po likwidacji działalności zostały opodatkowane VAT. Inaczej byłby to prosty sposób na uniknięcie opodatkowania konsumpcji – A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 14 ustawy o VAT, WKP Warszawa 2015r. Nie ma więc uzasadnionych podstaw twierdzenie strony skarżącej, że jej prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury zakupu wymienionego samochodu Renault Master zostało ograniczone. Nie są też zasadne zarzuty naruszenia art. 121, 122 i 191 O.p. W istocie bowiem nie wiadomo w czym strona skarżąca upatruje naruszenia przez organy podatkowe zasady zaufania, zasady prawdy obiektywnej oraz zasady swobodnej oceny dowodów. Zauważyć też należy, że argumenty dotyczące cytowanej decyzji z dnia [...] stycznia 2017 r. i przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od niej pozostają poza polem rozważań sądu w niniejszej sprawie, której istotą jest rozliczenie podatku VAT za I kwartał 2014r. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2018r., poz. 1302 ze zmianami) należało orzec jak w sentencji. dc