I SA/Łd 410/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi -Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA del. P. Chmielecki, Sędziowie NSA del.: B. Klimowicz, A. Wrzesińska-Nowacka (spr.), Protokolant asystent sędziego B. Motycka, po rozpoznaniu w dniu 19 marca 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi M. Ś. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności za zaległości A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1997 r. I uchyla zaskarżoną decyzję; II zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz M. Ś. kwotę 228,90 (dwieście dwadzieścia osiem złotych dziewięćdziesiąt groszy) tytułem kosztów postępowania; III określa, że decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku. Decyzją z [...] Drugi Urząd Skarbowy Ł. -B. orzekł o odpowiedzialności M. Ś. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością A w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1997 wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Organ podatkowy ustalił, iż M. Ś. była wiceprezesem zarządu spółki A w 1997 r. Za ten rok spółka złożyła zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu przez nią jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Zeznała dochód do opodatkowania w kwocie 7 311 zł i podatek należny 2 778 zł. Decyzją z dnia [...] Urząd Skarbowy określił spółce zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości 2 755 zł. Decyzja wraz z postanowieniem o jej sprostowaniu została doręczona podatniczce ( spółce A) w dniu 25 lipca 2002 r. Tytuł wykonawczy został wystawiony w dniu 17 sierpnia 1998 r. Wobec braku możliwości dokonania czynności egzekucyjnych w dniu 18 maja 1999 r. postępowanie egzekucyjne umorzono. Wskazane okoliczności uzasadniają w ocenie Urzędu przeniesienie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na M. Ś., stosownie do art. 107 § 1 i art. 116 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137,poz. 926 z późn.zm.). Strona, mimo zapewnienia jej czynnego udziału w postępowaniu, nie wykazała istnienia przesłanek zwalniających ją od odpowiedzialności. Organ podatkowy wskazał, iż odpowiedzialność jej jest odpowiedzialnością solidarną ze spółką. W odwołaniu strona podniosła, iż drugi członek zarządu był jednocześnie jedynym udziałowcem spółki A, a organ podatkowy nie wskazał, czy w stosunku do niego również wszczęto postępowanie i wydano decyzję o przeniesieniu odpowiedzialności. Ponadto podniosła, iż w lutym 1998 r. spółka została sprzedana z uwagi na jej niską rentowność, a nabywca zobowiązał się do zapłaty wszystkich jej zobowiązań. Izba Skarbowa w Ł. w dniu [...] utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. Wskazała, iż o odpowiedzialności osoby trzeciej organ podatkowy orzeka decyzją, która nie może być wydana przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej. Osoba trzecia odpowiada bowiem za cudzy dług dopiero wówczas, gdy podatnik nie wykonuje ciążących na nim obowiązków. Wskazała, iż w tym przypadku spełnione zostały wszystkie przesłanki wymienione w art. 116 ordynacji podatkowej, uzasadniające przeniesienie odpowiedzialności na stronę, przy jednoczesnym braku okoliczności zwalniających skarżącą od tej odpowiedzialności. Izba Skarbowa wskazała także, iż w stosunku do drugiego z członków zarządu została również wydana decyzja orzekająca o jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. W skardze na powyższą decyzję M. Ś. podniosła, iż w myśl art. 116 § 1 ordynacji podatkowej odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki ponosić mogą tylko osoby, które posiadają przymiot członka zarządu w momencie orzekania o ich odpowiedzialności. Uregulowanie, zawarte w § 2 art. 116 ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w dacie orzekania przez organy podatkowe) nie stanowi bowiem o odpowiedzialności byłych członków zarządu i oznacza tylko tyle, iż w dacie wydania decyzji o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki osoba, na którą odpowiedzialność ma być przeniesiona jest członkiem zarządu i jednocześnie była nim w czasie powstania zobowiązania. Dopiero od 1 stycznia 2003 r. przepis art. 116 § 1 i § 2 dotyczy byłych członków zarządu. Nie ma on jednak zastosowania w niniejszej sprawie. Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi, powołując się na dotychczas zajęte stanowisko. Podniosła jednocześnie, iż przepis art. 116 ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w dacie wydawania decyzji przez organ I instancji również dotyczył byłych członków zarządu. Wskazywać może na to chociażby fakt, iż zaprzestanie pełnienia funkcji członka zarządu nie stanowiło przesłanki zwalniającej od odpowiedzialności. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga w niniejszej sprawie została złożona do Naczelnego Sądu Administracyjnego -Ośrodka Zamiejscowego w Łodzi przed 1 stycznia 2004 r. i postępowanie w sprawie nią wszczętej nie zostało do tego dnia zakończone. Zgodnie z art. 97 § 1, art. 85 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę -Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r., Nr 153,poz. 1271 z późn.zm.) i art. 13 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 )sprawa ta podlegała zatem rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na podstawie przepisów ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sądy administracyjne powołane zostały do kontroli legalności działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem ( art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych -Dz.U. Nr 153,poz. 1269 i art. 3 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Kontrolę tę sądy sprawują poprzez orzekanie w sprawi skarg m.in. na decyzje administracyjne ( art. 3 § 2 pkt. 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Rozpoznając sprawę sąd nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Oceniając legalność zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, iż narusza ona przepisy prawa. Skarga jest zatem zasadna i zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek z innych przyczyn niż w niej wskazane. Zaskarżona decyzja dotyczy odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Zgodnie z art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej w przypadkach i w zakresie przewidzianym w przepisach tej ustawy osoba trzecia odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za zaległości podatkowe podatnika. Odpowiedzialność ta ma miejsce w wypadku niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika bądź jego następcę prawnego i zależy od istnienia zobowiązania podatkowego podatnika. Ma ona zatem charakter akcesoryjny w stosunku do odpowiedzialności podatnika, a także subsydiarny, bowiem wierzyciel podatkowy nie ma swobody w kolejności zgłaszania roszczenia do podatnika lub osoby trzeciej. Przepisy te mają na celu ochronę interesu Skarbu Państwa przed działaniami podatników, zmierzającymi do uchylenia się od obowiązku płacenia podatków. Jednocześnie jednak, jako stanowiące o odpowiedzialności osoby trzeciej za cudze zobowiązania podatkowe muszą być interpretowane ściśle, bez stosowania wykładni rozszerzającej. Zgodnie z art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej( w brzmieniu obowiązującym w dacie wszczęcia postępowania) za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu , jeżeli egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna i jeżeli pełnili oni swoje funkcje w czasie powstania zaległości. Fakt istnienia zaległości, pełnienia funkcji członka zarządu w okresie jej powstania oraz bezskuteczności egzekucji wykazać winny w postępowaniu podatkowym w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej organy podatkowe. Członek zarządu może się uwolnić od odpowiedzialności, jeżeli wykaże, iż we właściwym czasie złożono wniosek o ogłoszenie upadłości albo wszczęto postępowanie układowe bądź że niewszczęcie tego postępowania albo niezgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło nie z jego winy, bądź gdy wskaże mienie , z którego egzekucja jest możliwa. Ciężar dowodu istnienia okoliczności zwalniających obciąża członka zarządu. Organy podatkowe nie wykazały w sposób niebudzący wątpliwości istnienia przesłanek odpowiedzialności skarżącej, wskazanych w art. 116 § 1 i § 2 ordynacji podatkowej. Fakt pełnienia przez skarżącą funkcji członka zarządu w okresie, kiedy powstało zobowiązanie podatkowe wykazany został jedynie odpisem postanowienia Sądu Rejonowego w Łodzi z dnia 16 marca 1998 r. sygn. akt Ns rej H 392/98 w przedmiocie wpisu do rejestru zmian w zarządzie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością A. Z dokumentu tego nie wynika jednakże, kiedy skarżąca przestała pełnić tę funkcję- wpis do rejestru ma w tym zakresie tylko charakter deklaratoryjny. Odpowiedzialność członka zarządu za zobowiązania spółki (w tym również podatkowe) rozpoczyna się z dniem podjęcia uchwały wspólników o powołaniu go do pełnienia tej funkcji,a kończy z dniem podjęcia uchwały o jego odwołaniu ( art. 195 § 3 obowiązującego w dacie dokonania wpisu kodeksu handlowego;por. też poglądy wyrażone w wyrokach Sądu Najwyższego z dnia 28 września 1999 r., sygn. akt II CKN 608/98, opubl. w OSNC z 2000 r., z.4,poz. 67 i z dnia 4 kwietnia 2000 r., sygn. akt V CKN 10/00 ,opubl. w OSNC z 2000 r., z.12,poz. 219). Dopiero w toku postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym organ podatkowy powołał się na uchwałę wspólników z 20 lutego 1998 r. , dotyczącą odwołania skarżącej z funkcji członka zarządu i powołującej nowy zarząd. W piśmie cytowano treść tego dokumentu, nie wiadomo jednak, kto i kiedy dokonał ustaleń dotyczących jego treści. Organy podatkowe nie wykazały także ( wbrew twierdzeniom zawartym w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego), iż podatniczce ( Spółce A )została skutecznie doręczona decyzja określająca zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997 r. i że doręczenie to miało miejsce przed wydaniem decyzji o orzeczeniu odpowiedzialności skarżącej za zobowiązania podatkowe spółki. W ocenie organów podatkowych decyzja dotycząca podatnika została mu doręczona w dniu 25 lipca 2002 r. w sposób wskazany w art. 150 § 1 pkt. 1 ordynacji podatkowej. Decyzja została doręczona na adres Ł., ul. A 2/6/189. Wcześniej jednak (według danych wskazanych w uzasadnieniu- 18 maja 1999 r., a więc przed doręczeniem decyzji) zostało umorzone postępowanie egzekucyjne. Wśród dowodów zebranych w postępowaniu w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności skarżącej za długi spółki nie ma powołanego postanowienia o umorzeniu egzekucji. Stronie wbrew wymogowi określonemu w art. 187 § 3 ordynacji podatkowej nie zakomunikowano o tym fakcie przed wydaniem decyzji. W aktach sprawy znajduje się jedynie historia tytułu wykonawczego, na której w dniu 11 grudnia 2001 r. ( a więc przed doręczeniem decyzji określającej zaległość podatkową) komornik skarbowy zamieścił adnotację, iż w dniu 5 kwietnia 1999 r. stwierdzono brak możliwości przeprowadzenia czynności egzekucyjnych, bowiem spółka nie istnieje. Mimo takiej informacji organy podatkowe wysłały ponownie decyzję na adres wskazany w tytule wykonawczym, nie sprawdzając prawdziwości informacji o nieistnieniu podatnika. Skuteczność doręczenia decyzji w przedmiocie zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych budzi w tym stanie rzeczy znaczne wątpliwości. Zaznaczyć należy, iż również w toku postępowania sądowoadministracyjnego Dyrektor Izby Skarbowej nie przedstawił aktualnego wypisu z rejestru handlowego lub Krajowego Rejestru Sądowego, potwierdzającego fakt istnienia spółki A oraz aktualność adresu, na który wysłano decyzję. Powołał się jedynie na dokumenty, znajdujące się w Sądzie Gospodarczym i w drugim Urzędzie Skarbowym Ł.-B. i świadczące o dalszym istnieniu podatniczki ( nie wskazując daty powzięcia tych informacji i osoby, która ich udzieliła). Nie wiadomo także, czy w toku postępowania egzekucyjnego podjęto próbę ustalenia miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę A, a tym samym, czy istotnie wykazano bezskuteczność egzekucji w stosunku do niej, Wskazane wyżej wątpliwości świadczą o tym, iż organy podatkowe nie wyjaśniły stanu faktycznego sprawy w stopniu umożliwiającym jej rozstrzygnięcie. Naruszyły tym samym art. 122 i 197 § 1 ordynacji podatkowej. Naruszenie zasady prawdy obiektywnej i zaniechanie ustalenia rzeczywistego podatkowoprawnego stanu faktycznego nie pozwala na prawidłowe dokonanie subsumcji ( oceny, czy dany stan faktyczny sprawy jest tożsamy z abstrakcyjnym stanem faktycznym, określonym w przepisie prawa podatkowego). Tym samym doszło także do naruszenia przepisów prawa materialnego- art. 108 § 2 pkt. 2 lit. a i art.116 ordynacji podatkowej. Powyższe uchybienia skutkują koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit a i c ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd nie podzielił zarzutów skargi, iż przepis art. 116 ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r.) dotyczył jedynie odpowiedzialności osób, będących członkami zarządu przynajmniej w dniu wszczęcia postępowania w przedmiocie orzekania o odpowiedzialności za zaległości spółki. Wprawdzie istotnie ustawa nie wskazuje wyraźnie, iż dotyczy ona również byłych członków zarządu, jednakże wniosek taki wyciągnąć można z brzmienia § 2 art. 116 ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem każdy z członków zarządu odpowiada za zobowiązania powstałe w czasie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu. Przyjęcie, iż przepis ten statuuje tylko odpowiedzialność osób, będących członkami zarządu w dacie wszczęcia postępowania dotyczącego odpowiedzialności osoby trzeciej, czyniłoby iluzorycznym spełnienie celu normy prawnej- ochrony interesów Skarbu Państwa. Rezygnacja z funkcji członka zarządu w czasie trwania postępowania podatkowego dotyczącego zaległości podatkowych spółki zwalniałaby osoby trzecie od odpowiedzialności za te zobowiązania ( por. też pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 marca 2003 r.,sygn. akt SA/Bd 85/2003, opubl. w Przeglądzie Orzecznictwa Podatkowego z 2003 r., Nr 4,poz. 93; podobne stanowisko reprezentował też Sąd Najwyższy w przypadku odpowiedzialności członków zarządu, opartej na art. 298 Kodeksu handlowego-por. wyrok z dnia 16 maja 2002 r.,sygn. akt IV CKN 933/00,opubl. przez Wyd. Prawnicze Lex w Lex Temida [CD] pod nr 55500). O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji uzasadnia art. 152 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.