I SA/Łd 412/11

Dnia 16 czerwca 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Protokolant: Małgorzata Kowalczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 czerwca 2011 roku sprawy ze skargi M. S. na postanowienie Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej w części dotyczącej określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. określa, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego M. S. kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Postanowieniem z dnia [...]r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. nadał rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji wydanej przez tegoż Naczelnika Urzędu Skarbowego w dniu [...] r. w części dotyczącej określenia kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec i październik 2005 r. . Jako podstawę rozstrzygnięcia przyjęto zaistnienie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 ustawy z dnia [...]r. Ordynacja podatkowa ( tj. Dz.U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm. ), dalej w skrócie "OP" , wobec uznania ,że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z decyzji nieostatecznej jest krótszy niż 3 miesiące. Wskazano ,iż po myśli do art. 70 § 1 OP zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego , w którym upłynął termin płatności podatku. W okolicznościach sprawy termin ten upływał z dniem [...]r. Organ uznał ,ze złożenie odwołania od decyzji wymiarowej spowoduje ,że decyzja nie zostanie wykonana gdyż strona nie ma obowiązku dobrowolnego wykonania zobowiązania. Za skorzystaniem przez stronę z tego środka zaskarżenie w ocenie organu I instancji przemawia to ,że w toku kontroli strona składała już wyjaśnienia, w których kontestowała jej wyniki , nie złożyła dobrowolnie korekt deklaracji pomimo stosowanego pouczenia jak i to ,że złożyła odwołanie od innej decyzji , w której organ zakwestionował prawidłowość rozliczenia z uwagi na wystąpienie takich samych nieprawidłowości jak w decyzji objętej przedmiotowym postanowieniem. Przywołując tą argumentację oraz analizując terminy procesowe dla skorzystania z prawa złożenia odwołania oraz do podjęcia czynności przez organy podatkowe uznano, że nastąpi przedawnienie zobowiązania zanim organ II instancji rozpatrzy odwołanie i wyda decyzję. Podsumowując organ wskazał ,że postanowienie wydano w obawie niewykonania zobowiązania podatkowego za wskazane miesiące roku 2005 , przed upływem terminu przedawnienia. Postanowienie to zostało zaskarżone złożonym zażaleniem , w którym wniesiono o jego uchylenie zarzucając, że naruszono art. 239b § 1 i § 2 OP przez przyjęcie , iż organ nie uprawdopodobnił ,że zobowiązanie nie zostanie wykonane. W ocenie żalącego się uprawdopodobnieniem niewykonania zobowiązania nie jest to ,że strona może złożyć odwołanie od decyzji wymiarowej , a więc skorzystać z prawa nadanego jej przez ordynację podatkową a sam fakt ,iż do upływu okresu przedawnienia pozostało mniej niż 3 miesiące nie jest wystarczającym do zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności. W uzupełnieniu odwołania podniesiono ,że organ podatkowy wszczął postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe co skutkowało zawieszeniem terminu przedawnienia ( art. 70 § 6 OP ) , o czym organ wiedział już w dniu wydawania zaskarżonego postanowienia i co powinno znaleźć odzwierciedlenie w stosownym rozstrzygnięciu w postaci uchylenia postanowienia , ze względu na brak spełnienia pozostałych przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 OP. Postanowieniem z dnia [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł.. W uzasadnieniu przytoczono treść regulacji prawnych mających zastosowanie w sprawie. Zgodzono się z organem I instancji ,że do upływu okresu przedawnienia pozostało mniej niż 3 miesiące. W odniesieniu do przesłanki uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania ( § 2 art. 239b OP ) w stanie faktycznym sprawy przyjęto ,że stanowią o tym następujące fakty ; okres do upływu przedawnienia zobowiązania podatkowego , który jest krótszy niż 3 miesiące oraz wniesienie przez stronę do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. odwołania z [...]r. W tych okolicznościach do momentu rozstrzygnięcia w sprawie odwołania w obrocie prawnym byłaby nieostateczna decyzja organu I instancji i gdyby nie nadano jej rygoru natychmiastowej wykonalności , nie podlegałaby ona wykonaniu co mogłoby skutkować wygaśnięciem zobowiązań podatkowych wskutek ich przedawnienia. W konsekwencji zgodzono się z organem I instancji ,że na dzień wydawania skarżonego postanowienia wystąpiły przesłanki uzasadniające nadanie decyzji nieostatecznej z [...]r. rygoru natychmiastowej wykonalności. W skardze złożonej na to postanowienie do wojewódzkiego sądu administracyjnego strona wskazała na oparcie rozstrzygnięcia na błędnej podstawie prawnej tj. art. 233 § 1 pkt 1 OP w zw. z art. 239 OP i niezastosowanie art. 233 § 1 pkt 2 w związku z art. 239 OP, a nadto nie wyjaśnienie stanu faktycznego poprzez nieuwzględnienie faktu zapłaty i zastosowania środka egzekucyjnego ( egzekucja z pieniędzy w dniu 8.12.2010 r. ) oraz przerwania biegu terminu przedawnienie zgodnie z art. 70 § 4 OP, czym rażąco naruszono art. 122 OP , jednocześnie naruszając art. 120 zw. z art. 121, a także art. 127, art. 187 , art. 220 oraz art. 239b Op . Naruszenia te miały istotny wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia ewentualnie stwierdzenia nieważności w oparciu o przesłankę z art. 247 § 1 pkt 3 OP . W uzasadnieniu powołując się na to ,że w dniu [...] dokonano wpłaty na poczet zaległości wynikających z nieostatecznej decyzji wymiarowej z [...]r. a także iż doszło do wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo karno skarbowe podniesiono ,że organ odwoławczy nie ustalił stanu faktycznego i prawnego sprawy czym naruszono ogólne zasady postępowania i wobec faktu wygaśnięcia zobowiązania za 2005 r. odpadła obawa nieziszczenia zobowiązania, i organ odwoławczy winieni zastosować rozstrzygnięcie wynikające z art. 233 § 1 pkt2 w zw. z art. 239 OP. Argumentacje tą wsparto poglądem wyrażonym przez WSA w Ł. w wyroku z [..r. sygn. akt [...] . W dalszej kolejności strona przyjęła, że " tak lekkie podejście" do sprawy organu odwoławczego winno skutkować stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu administracyjnego. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy pozostał przy dotychczasowej argumentacji, natomiast w zakresie poglądu wyrażonego w powołanym wyroku WSA w Łodzi przyjęto ,że chodziło w nim o taki stan faktyczny, w którym strona dokonała dobrowolnej zapłaty przez co zobowiązanie wygasło, w przedmiotowej zaś sprawie organ musiał skorzystać z drogi przymusowej. Oznacza to zatem ,że w dniu wydawania zaskarżonego postanowienia tj. [...] r. przesłanka wskazana w art. 239 § 1 pk4 Op istniała. Podobnie wskazano ,że w dniu wydawania postanowienia przez organ I instancji nie wydano jeszcze postanowienia wszczynającego postępowanie w sprawie o przestępstwo karno skarbowe, co miało miejsce dopiero 9 grudnia 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie choć nie ze wszystkich powodów w niej wskazanych. Przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. o utrzymaniu w mocy postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. z dnia [...] r. w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z [...]r., określającej podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za niektóre miesiące 2005 r. . Spór prawny wywołany zaś skargą wniesioną na powyższe postanowienie sprowadza się do kwestii łącznego wystąpienia w niniejszej sprawie przesłanek warunkujących legalność zastosowania przez organ podatkowy instytucji rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji podatkowej. Podstawę wydania zaskarżonego postanowienia stanowił art. 233 § 1 pkt 1 w związku m.in. z art. 239, art. 239a i art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa . Zgodnie z pierwszym z tych przepisów, organ odwoławczy wydaje decyzję, w której utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Przepis ten, z uwagi na brzmienie art. 239 O.p., ma odpowiednie zastosowanie do zażaleń. Podkreślić przy tym należy, że powołany art. 233 § 1 pkt 1 O.p. może mieć zastosowanie jedynie w sytuacji, gdy organ odwoławczy stwierdzi, że zaskarżone postanowienie organu I instancji jest prawidłowe i w pełni podziela stanowisko tego organu zawarte w zaskarżonym postanowieniu (por. A. Kabat [w:] S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2005, s. 595). Ponadto wydanie takiego rozstrzygnięcia poprzedzone być musi realizacją obowiązku uwzględnienia przez organ odwoławczy zmian stanu prawnego i faktycznego, które miały miejsce w okresie między wydaniem postanowienia organu I instancji, a datą rozstrzygnięcia sprawy w II instancji (por. np. wyrok NSA z dnia 7 lipca 1988 r., IV SA 451/88, GAP 1988, nr 22, s. 43, wyrok NSA z dnia 3 marca 1993 r., IV SA 1241/93, ONSA 193, z. 3, poz. 79, a także W. C., Organ administracji publicznej w postępowaniu administracyjnym, Warszawa 2002, s. 165). Jednocześnie wskazać należy, że stosownie do art. 239a O.p., powołanego w podstawie zaskarżonego postanowienia, decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Z kolei zgodnie z art. 239b § 1 O.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Natomiast wedle § 2 art. 239b O.p. przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Z przywołanych przepisów wynika zatem, że dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest spełnienia dwóch przesłanek. Pierwszą przesłanką jest jedna z czterech okoliczności wskazanych w § 1 art. 239b O.p. Drugą przesłanką wskazaną w przywołanym uregulowaniu jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W kontekście tej przesłanki wskazać należy, że uprawdopodobnienie wystąpienia danej okoliczności oznacza wykazanie, iż zachodzi duże prawdopodobieństwo - graniczące z pewnością - zmaterializowania się jej. Podzielić przy tym należy powszechnie akceptowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że w związku z przyjętym przez ustawodawcę sformułowaniem "uprawdopodobni" należało uznać, że ustawodawca nie wymaga od organu podatkowego wykazania okoliczności za pomocą przewidzianych przepisami procedury dowodów, a rygory uznania jego twierdzeń są złagodzone i odformalizowane (por. np. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 25 listopada 2009 r., I Sa/Wr 1440/09, czy też wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 grudnia 2009 r., III Sa/Wa 1598/09). Dokonując oceny zaskarżonego postanowienia z perspektywy powołanego przepisu, Sąd doszedł do przekonania, że kwestia oceny łącznego wystąpienia w niniejszej sprawie wskazanych powyżej przesłanek zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji, jak słusznie zarzucił w skardze podatnik, nasuwa szereg zastrzeżeń. Bez wątpienia w przedmiotowej sprawie zaistniała pierwsza przesłanka tj. okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania jest krótszy niż 3 miesiące. Termin przedawnienia zobowiązania wynikającego decyzji nieostatecznej z dnia [...] r. upływał z końcem 2010 roku, a tym samym z dniem [...] roku zobowiązanie podatkowe z niej wynikające wygasało wskutek przedawnienia. Faktu wystąpienia tej okoliczności nie neguje także skarżący. Natomiast kwestia uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z tej decyzji nie zostanie wykonane, budzi uzasadnione wątpliwości i przesądza tym samym o zasadności skargi w tym zakresie. W szczególności analiza akt sprawy dowodzi, że na etapie postępowania zażaleniowego organ I instancji w piśmie z dnia [...] roku ( zbieżne z datą wydania zaskarżonego postanowienia ) , a zatem po przesłaniu zażalenia podatnika, zawarł informację, że "zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień , maj , czerwiec i październik 2005 r. wygasły na skutek zapłaty w dniu [...] r. ". Oznacza to zatem, że na etapie wydawania zaskarżonego postanowienia, będącego wyrazem ponownego rozpoznania sprawy, decyzja, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, została wykonana, co tym samym z logicznego punktu widzenia wyklucza możliwość występowania obawy, że zobowiązanie z niej wynikające nie zostanie wykonane. Ponadto , gdyby nawet nie doszło do wygaśnięcia zobowiązania , co jest bezsporne , to jak przyznaje organ odwoławczy termin biegu przedawnienia został zawieszony wobec wydania postanowienia z [...] r. przez organ I instancji, na mocy którego wszczęto dochodzenie o przestępstwo skarbowe ( art. 79 § 6 pkt 1 OP). Powyższe zdarzenia o doniosłym skutku dla oceny wykonania bądź nie wykonania decyzji wymiarowej niestatecznej pomimo ,że zaistniały na etapie po wydaniu postanowienia przez organ I instancji mają decydujące znaczenie dla dalszego toku postępowania w sprawie przed organem II instancji. Tymczasem w zaskarżonym postanowieniu organ odwoławczy podtrzymał stanowisko organu I instancji, niezasadnie przyjmując, że istniało prawdopodobieństwo, iż do 31 grudnia 2010 roku podatnik nie wykona zobowiązania. W ocenie Sądu organ odwoławczy pozostawił poza marginesem sprawy istotne z punktu widzenia możliwości wydania prawidłowego rozstrzygnięcia, opisane wyżej okoliczności a mianowicie - wygaśniecie zobowiązania uznając ,że nie można do nich odnieść poglądu wyrażonego w wyroku WSA w Ł. z [...] r. albowiem do wykonania zobowiązania doszło w drodze przymusowej zapłaty jak również i to ,że do zawieszenia biegu terminu przedawnienia doszło w okresie po wydaniu postanowienia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł.. Podkreślić należy, że kwestia wykonania zobowiązania z uwagi na cel instytucji rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji miała zasadnicze znaczenia dla legalności działania organu odwoławczego w niniejszej sprawie. Podjęte próby na etapie skargi usprawiedliwienia zapadłego rozstrzygnięcia w kwestii wystąpienia drugiej przesłanki wobec informacji o wykonaniu zobowiązania przez podatnika nie usprawiedliwiają uchybień organu odwoławczego w zakresie wykazania, iż w niniejszej sprawie zachodziła przesłanka, o której mowa w art. 239b § 2 O.p. W ocenie sądu nie ma znaczenia w jaki sposób doszło do wygaśnięcia zobowiązania. Uznanie stanowiska organu II instancji za prawidłowe oznaczałoby bowiem ,że służy ono jedynie celom kontroli instancyjnej rozstrzygnięć organu I instancji, a tak przecież nie jest. Obowiązek uwzględnienia nowych okoliczności w sprawie niewątpliwie wynika z zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, o której mowa w art. 127 w związku z art. 220 O.p. Wniesienie zażalenia na postanowienie powodowało przeniesienie sprawy do rozpatrzenia i rozpoznania przez organ wyższego stopnia. Organ odwoławczy nie był przy tym związany ustaleniami faktycznymi dokonanymi przez organ I instancji, ale sam ponownie był obowiązany rozpatrzyć i rozstrzygnąć sprawę z uwzględnieniem okoliczności, które pojawiły się na etapie postępowania zażaleniowego. Wyrazem tak ukształtowanej zasady dwuinstancyjności jest pogląd prawny wyrażony w wyroku NSA z dnia [...] r. ( sygn. akt [...] ) w którym stwierdzono ,że "Zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego polega na tym, że każda sprawa rozpoznana i rozstrzygana przez organ I instancji może być w wyniku odwołania ( tu: zażalenia , dopisek sądu rozpoznającego sprawę ) również rozpoznana i rozstrzygnięta przez organ II Instancji. Dwukrotne rozpoznanie sprawy oznacza obowiązek przeprowadzenia dwukrotnie postępowania wyjaśniającego. Przedmiotem postępowania odwoławczego nie jest weryfikacja decyzji ( odpowiednio postanowienia ) pierwszoinstancyjnej, lecz ponowne rozpatrzenie sprawy podatkowej. Organ odwoławczy zgodnie z zasadą dwuinstancyjności obowiązany jest rozpoznać i orzec w sprawie rozstrzygniętej decyzją organu I instancji , nie może zatem ograniczyć się do kontroli organu I instancji". Sąd rozpoznający sprawę podziela także pogląd WSA w Łodzi wyrażony w uzasadnieniu wyroku powołanego w uzasadnieniu skargi. Podsumowując stwierdzić należy, że organ odwoławczy, jak słusznie podniesiono w skardze, nie był uprawniony do wydania postanowienia w trybie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. Wszakże wedle informacji organu I instancji zobowiązanie podatnika wygasło wskutek zapłaty w dniu [...] roku, a zatem w dniu wydawania zaskarżonego aktu nie istniała obawa, że nie zostanie ono wykonane, co tym samym wykluczało również po stronie organu wszelkie próby uprawdopodobnienia, że podatnik zobowiązania nie wykona . Informacja ta została przesłane przez organ I instancji via fax w dniu wydania zaskarżonego postanowienia i załączona do akt administracyjnych . W tym stanie sprawy uznać zatem należało, że zaskarżone postanowienie wydane zostało z naruszeniem art. 120 w związku z art. 121 a także art. 127, art. 187, art. 220 oraz art. 239b O.p. i naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania w niniejszej sprawie. Nie prowadziło ono jednak do wydania aktu obarczonego wadą nieważności, na którą powołuje się skarżący w skardze. Sąd w składzie niniejszym podziela bowiem ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że nie każde naruszenie prawa nosi znamiona naruszenia "rażącego", stanowiącego przyczynę wyeliminowania danego aktu z obrotu prawnego. Rażące naruszenie prawa zachodzi wówczas, gdy treść aktu pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i gdy charakter tego naruszenia powoduje, że postanowienie bądź decyzja nie mogą być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa (por. np. wyrok NSA z dnia 21 października 1992 r., V SA 86/92, ONSA 1993 Nr 1, poz. 23, a także WSA w Warszawie z dnia 4 marca 2004 r., IV SA 3121/2002). Wskazane w skardze naruszenia nie mieszczą się w kategorii pojęciowej "rażące naruszenie prawa", a co za tym idzie, mogły one stanowić jedynie argumentację uzasadniającą uchylenie zaskarżonego postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. nr153 poz.1270 ze zm. ) dalej w skrócie p.p.s.a. . Z uwagi na powyższe, przy ponownym rozpoznawaniu sprawy organ odwoławczy rozważy wszystkie elementy stanu faktycznego i prawnego sprawy z uwzględnieniem oceny prawnej tychże elementów zawartej w niniejszym wyroku, uwzględniając przy wydawaniu rozstrzygnięcia podstawę wynikającą z art. 233 § 1 pkt 2 w związku z art. 239 O.p. Sąd zwraca przy tym zwłaszcza uwagę na konieczność uwzględnienia faktu, iż w aktach sprawy znajduje się informacja o wykonaniu zobowiązania przez podatnika (pismo organu I instancji z dnia 17 lutego 2011 r. ), a ponadto w skardze potwierdził on, że należność została uregulowana. Mając na uwadze podniesione wyżej względy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł., na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 4 p.p.s.a. oraz § 2 ust 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu ( Dz. U. nr 212 poz. 2075 ze zm. ) Jednocześnie z uwagi na brak przymiotu wykonalności zaskarżonego postanowienia, Sąd uznał za bezprzedmiotowe orzekanie w zakresie wstrzymania wykonania tego postanowienia na podstawie art. 152 p.p.s.a. . P.Z-C.