I SA/Łd 413/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Anna Świderska Sędzia NSA Teresa Porczyńska Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 października 2019 r. sprawy ze skargi D. S.-Ż. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie żądania przedłożenia wyspecyfikowanych w postanowieniu dokumentów i udzielenia informacji dotyczących poszczególnych transakcji oddala skargę. I SA/Łd 413/19 UZASADNIENIE Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu CeIno-Skarbowego w Ł. z dnia [...] w przedmiocie żądania od D.S.-Ż. przedłożenia dokumentów wyspecyfikowanych w postanowieniu i udzielenia informacji dotyczących transakcji zawartych ze wskazanymi kontrahentami. W uzasadnieniu postanowienia organ wyjaśnił, że w związku działaniami podjętymi na terenie podłódzkich targowisk przez Naczelnika [...]Urzędu Celno-Skarbowego w Ł., ujawnione zostały nieprawidłowości odnośnie wywiązywania się podatników z obowiązków podatkowych, które wyczerpywały znamiona czynów określonych w art. 54 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (j.t. Dz.U. z 2018 r. poz. 1958 ze zm.). W związku z powyższym, Naczelnik [...]Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. działając na podstawie przepisu art. 45 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r., o Krajowej Administracji Skarbowej (j.t. Dz.U. z 2018 r. poz. 508 ze zm. – dalej ustawa o KAS), postanowieniem z dnia [...] wystąpił do skarżącej z żądaniem: – przedłożenia dokumentów oraz informacji dotyczących przesyłek odebranych w okresie od 1 stycznia 2017 r. do 22 maja 2018 r. w ilości 100 sztuk na łączną wartość 278.982 zł, których nadawcami były podmioty: Firma Usługowa "A" M.K., "B" P.H.U. M.G., F.P. "C" P.W.; – przedłożenia dowodów zakupu towarów otrzymanych w paczkach wyspecyfikowanych w załączniku do postanowienia; – przedłożenia dowodów płatności za towary otrzymane w paczkach wyspecyfikowanych w załączniku do postanowienia; – przedłożenia dokumentów wskazujących na rozchód zakupionych towarów dostarczonych w paczkach wyspecyfikowanych w załączniku do postanowienia; – udzielenia informacji dotyczących zakupu towarów otrzymanych w paczkach wyspecyfikowanych w załączniku do postanowienia, w szczególności sposobu składania zamówień, osób z którymi uzgadniano zamówienia, danych kontaktowych służących składaniu zamówień, treści uzgodnień dotyczących zamawianych towarów, miejsc dostawy, itp. Naczelnik [...]Urzędu CeIno-Skarbowego w Ł. w uzasadnieniu wskazał, że postanowienie o żądaniu przedłożenia dokumentów związane jest z czynnościami służbowymi, prowadzonymi przez funkcjonariuszy Krajowej Administracji Skarbowej na terenie podłódzkich targowisk, które ujawniły nieprawidłowości w zakresie wywiązywania się podatników z obowiązków podatkowych. Organ poinformował ponadto, że udostępnienie przez skarżącą danych, o których mowa w postanowieniu, będzie stanowiło jeden z elementów pozwalających na weryfikację rzetelności wywiązywania się podatników z ciążących na nich obowiązków podatkowych. Na powyższe postanowienie strona złożyła zażalenie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., powołując się na treść art. 45 ust. 1 i z art. 11 ust. 1 pkt 6 ustawy o KAS, wyjaśnił że art. 45 ust. 1 tej ustawy (w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2019 r.) ma zastosowanie wyłącznie do zadań w zakresie wskazanym w art. 2 ust. 1 pkt 1, 2, 6 i 8 ustawy o KAS. Mając na uwadze powyższe organ zauważył, że art. 45 ust. 1 umiejscowiony w Dziale IV ustawy o KAS, zatytułowanym "Pomoc i informacje", jest szczególną formą działania organów, ponieważ daje on podstawę do zwracania się w celu zbierania danych służących zadaniom wymienionym w art. 2 ust, 1 pkt 1, 2, 6 i 8 ww. ustawy, do różnych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Organ może żądać informacji jeszcze przed wszczęciem procedur wymienionych w Dziale V tej ustawy, obejmujących "Kontrolę celno-skarbową, audyt, czynności audytowe, urzędowe sprawdzenie oraz szczególne uprawnienia organów Krajowej Administracji Skarbowej oraz funkcjonariuszy Służby Celno-Skarbowej". W ocenie organu odwoławczego w omawianej sprawie zastosowanie art. 45 ust. 1 spełniło wymóg bezpośredniego wpływu pozyskiwanych informacji na powstanie lub wysokość zobowiązania podatkowego lub należności celnych i tym samym organ pierwszej instancji prawidłowo wykorzystał instytucję mającą umocowanie w tym przepisie - określił zakres informacji i dokumentów, które powinny być przez przekazane i wskazał okoliczności, z których wynikła konieczność pozyskania tych danych i dokumentów. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł., dokumenty szczegółowo wymienione w treści zaskarżonego postanowienia w połączeniu z dokumentami szczegółowo wyspecyfikowanymi w załączniku do tego postanowienia, służą weryfikacji prawidłowości dokonanych transakcji zakupu i sprzedaży pomiędzy skarżącą a kontrahentami, mają zatem bezpośredni wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego tych podatników. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. zauważył, że wbrew zarzutom zażalenia, Naczelnik [...]Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. w uzasadnieniu faktycznym postanowienia poinformował, iż okolicznością, która przemawia za wnioskiem o przedstawienie dokumentów, były działania funkcjonariuszy Krajowej Administracji Skarbowej prowadzone na terenie podłódzkich targowisk, które ujawniły nieprawidłowości odnośnie wywiązywania się podatników z obowiązków podatkowych, wyczerpujące znamiona czynów określonych w art. 54 ustawy Kodeks karny skarbowy. Ponadto organ pierwszej instancji wskazał skarżącej, że udostępnienie żądanych danych, będzie stanowiło jeden z elementów pozwalających na weryfikację rzetelności wywiązywania się podatników z ciążących na nich obowiązków podatkowych. W ocenie organu odwoławczego Naczelnik [...]Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. w postanowieniu wyszczególnił wykaz paczek dotyczących transakcji, których stroną była skarżącą. Natomiast składając zażalenie skarżąca nie zaprzeczyła, że transakcje te miały miejsce. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. nie zgodził się ze stwierdzeniem zażalenia, że żądanie wyrażone w zaskarżonym postanowieniu wykracza poza zakres działań, w oparciu o które wystąpiono z tym żądaniem, ponieważ podmiotem toczącego się postępowania nie jest skarżąca i prowadzona przez nią działalność gospodarcza, a podmioty, które zostały objęte działaniami organów celno-skarbowych na terenie podłódzkich targowisk. Organ podkreślił, że gdyby wobec skarżącej prowadzone było postępowanie, podstawą prawną wystąpienia nie mógłby być przepis art 45 ustawy o KAS, a odpowiednie przepisy właściwe dla wybranej procedury postępowania przed organem w zakresie wezwań podatników do określonych czynności w trybie przewidzianym dla tej procedury. Organ odwoławczy uznał za niezasadny zarzut skarżącej dotyczący braku merytorycznego i rzetelnego wyjaśnienia zasadności przesłanek jakimi kierował się organ pierwszej instancji poprzez posłużenie się desygnatem "itp." przy określeniu zakresu żądania skierowanego do skarżącej, czym doprowadził do rozszerzenia zakresu żądań. Uzasadniając powyższe stanowisko Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że biorąc pod uwagę mnogość stanów faktycznych, użycie sformułowania "itp." daje podatnikowi możliwość przedstawienia wszelkich okoliczności przedmiotowej sprawy w formie innej niż enumeratywnie wymienionej przez organ. Końcowo organ odwoławczy wyjaśnił, że pełnomocnik strony nie wskazał adresu elektronicznego skrzynki podawczej na platformie e-PUAP. W konsekwencji powyższego, przedmiotowe postanowienie zostaje doręczone w oparciu o przepis art. 144 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Pełnomocnik D.S.-Ż. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 45 ustawy o KAS poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że działanie nakazane skarżącej przez Naczelnika [...]Urzędu Celno - Skarbowego w Ł. w postaci zobowiązania jej do udostępnienia informacji i dokumentacji podatkowej w zakresie jakoby dokonywanych przez nią transakcji handlowych, było uprawnione i całkowicie zasadne. Mając na uwadze powyższe, pełnomocnik wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia organu pierwszej instancji z powodu wskazanego naruszenia, które miało istotny wpływ na wynik postępowania oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest zasadność żądania przez Naczelnika Urzędu Celno – Skarbowego w Ł. od skarżącej, sformułowanego na podstawie art. 45 ust. 1 ustawy o KAS .), a dotyczącego dostarczenia określonych dokumentów oraz informacji dotyczących przesyłek odebranych w okresie od 1 stycznia 2017 r. do 22 maja 2018 r. w ilości 100 sztuk, których nadawcami były określone podmioty. Zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy o KAS (w brzemieniu obowiązującym w 2018 r.), który to przepis dotyczy obowiązku udostępnienia dokumentów i informacji, organy KAS, w celu realizacji ustawowych zadań w zakresie, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1, 2, 6 i 8, mogą zbierać i wykorzystywać informacje, w tym dane osobowe, od osób prawnych, jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, o zdarzeniach mających bezpośredni wpływ na powstanie lub wysokość zobowiązania podatkowego lub należności celnych, oraz przetwarzać je w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 922), a także występować do tych podmiotów o udostępnienie dokumentów zawierających informacje, w tym dane osobowe, także bez wiedzy i zgody osoby, której dane te dotyczą. Informacje tego typu mogą być zbierane wyłącznie w zakresie zadań dotyczących a) realizacji dochodów z podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych, jak również innych należności, na podstawie odrębnych przepisów, z wyjątkiem podatków i należności budżetowych, w zakresie których właściwe są inne organy (art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS), b) realizacji dochodów z należności celnych oraz innych opłat związanych z przywozem i wywozem towarów (art. 2 ust. 1 pkt 2), c) wykonywania egzekucji administracyjnej należności pieniężnych oraz wykonywanie zabezpieczenia należności pieniężnych (art. 2 ust. 1 pkt 6), d) wykonywania audytu, czynności audytowych i urzędowego sprawdzenia (art. 2 ust. 1 pkt 8). Informacje tego rodzaju są udostępniane na podstawie postanowienia organu KAS, w terminie i formie przez niego określonych (art. 45 ust. 3 ustawy o KAS). W uzasadnieniu postanowienia organ jest zobowiązany wskazać okoliczności, z których wynika konieczność pozyskania żądanych informacji. Podmiotowi, do którego skierowano postanowienie, przysługuje prawo wniesienia zażalenia, a w zakresie nieunormowanym stosuje się w tym względzie przepisy Ordynacji podatkowej. W tym miejscu podkreślenia wymagana fakt, że wskazana powyżej regulacja prawna w znacznej części odpowiada treści art. 7c ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 720 ze zm.; dalej: "u.k.s."). Przepis ten zastąpił uchylony - w związku z wyrokiem TK z dnia 17 czerwca 2008 r. K8/04 - art. 7b u.k.s., zgodnie z którym organy kontroli skarbowej mogły zbierać i wykorzystywać w celu realizacji ustawowych zadań informacje, w tym dane osobowe, oraz przetwarzać je w rozumieniu przepisów o ochronie danych osobowych, także bez wiedzy i zgody osoby, której dane te dotyczą. W wyroku tym TK podkreślił, że uzyskiwanie informacji o osobach jest dopuszczalne, ale tylko w określonych okolicznościach, z zachowaniem szczególnych warunków, których ustawodawca, także w wypadku omawianej regulacji, nie wskazał. W świetle przytoczonego wyroku TK, istotne jest aby organ żądając informacji w trybie art. 45 ust. 1 ustawy o KAS nie zażądał informacji, które wykraczają poza granice zakreślone w tym przepisie. Ponadto zauważyć należy, że w art. 2 ust. 1 ustawy o KAS ustawodawca wyszczególnił zadania, które należą do KAS, wskazał jednak przy tym w art. 45 ust. 1, że organy Krajowej Administracji Skarbowej mogą zbierać i wykorzystywać informacje tylko i wyłącznie w celu realizacji czterech spośród określonych w art. 2 ustawy o KAS kategorii zadań, w szczególności realizacji dochodów z podatków i należności celnych. Niewątpliwie art. 45 ust. 1 ustawy o KAS jest szczególną formą działania organu, bowiem daje on podstawę do zwracania się do zbierania danych od różnych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Treść powołanego powyżej przepisu pozwala organom podatkowym na zbieranie informacji o zdarzeniach mających wpływ na treść zobowiązania podatkowego. Uzyskane informacje, mogą zostać wykorzystane przez organy podatkowe w celu realizacji przedmiotowego ustawowego zadania, w szczególności gdy posiądą one wiedzę, co do podmiotów nie wywiązujących się z obowiązków podatkowych lub wywiązujących się w sposób naruszający obowiązujące przepisy podatkowe. Zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniom strony skarżącej, w niniejszej sprawie organ podatkowy miał pełne prawo wystąpić z żądaniem uzyskania określonych dokumentów, które były związane jest z czynnościami służbowymi prowadzonymi przez funkcjonariuszy Krajowej Administracji Skarbowej na terenie podłódzkich targowisk, w związku z ujawnionymi tam nieprawidłowościami w zakresie wywiązywania się podatników z obowiązków podatkowych. Umożliwienie organom zbierania informacji w zakresie określonym w art. 45 ustawy o KAS jest konieczne, aby organy te mogły skutecznie realizować cele, dla jakich zostały powołane, tzn. zapewnić efektywność realizacji dochodów z tytułu podatków, należności celnych, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych, a przede wszystkim chronić interesy Skarbu Państwa, oraz zapewnić obsługę i wsparcie podatnika i płatnika w prawidłowym wykonywaniu obowiązków podatkowych oraz obowiązków celnych. Szczególna rolna organów podatkowych w systemie funkcjonowania państwa przekłada się na możliwość skorzystania przez nich ze szczególnych uprawnień jakie przewidują np. przepisy ustawy o KAS. Art. 45 ust. 3 ustawy o KAS stwierdza, że informacje i dokumenty, o których mowa w ust. 1, są udostępniane nieodpłatnie na podstawie postanowienia organu KAS, w terminie i formie określonych przez organ. Termin wskazany w postanowieniu powinien uwzględniać zakres żądanych informacji oraz stopień ich skomplikowania. W ocenie Sądu prawidłowe jest stanowisko organu odwoławczego, że w uzasadnieniu postanowienia Naczelnika [...]Urzędu CeIno-Skarbowego w Ł. wskazano okoliczności, z których wynika konieczność pozyskania żądanych dokumentów. Za prawidłową należy uznać również podstawę prawną żądania. Organ bowiem wyjaśnił stronie skarżącej, że wnioskowane informacje mogą mieć istotne znaczenie do weryfikacji rozliczeń podatkowych określonych podmiotów. Zdaniem Sądu takie uzasadnienie w sposób jasny i czytelny wskazuje na to jaka była intencja organu pierwszej instancji. Strona skarżąca powinna wiedzieć, że organom Krajowej Administracji Skarbowej, w związku z realizacją bieżących zobowiązań podatkowych i wynikających z tego obowiązków dokumentacyjnych, informacje są przekazywane również przez podmioty inne niż podatnik. Informacje podatkowe odgrywają nie zwykle istotną rolę jako dowody w sprawach podatkowych. Stanowią źródło wiedzy o podmiotach stosunków prawnych, ponadto udzielają niezwykle istotnych informacji o rozmiarze zdarzeń, z którymi na gruncie przepisów podatkowych są związane określone skutki podatkowe. Spełniają one funkcje różnego rodzaju i są istotnym elementem, pozwalającym na realizowanie przez organy podatkowe obowiązków w zakresie bieżącej kontroli podatkowej podatników, w szczególności tych prowadzących działalność gospodarczą, ale również w zakresie kontroli niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej oraz zwalczania nierzetelności w obszarze prawa podatkowego. W niniejszej sprawie organ uznał, że dokumenty pozyskane od skarżącej dotyczące transakcji zakupu i sprzedaży dokonanych pomiędzy skarżącą a jej kontrahentami, mogą mieć bezpośredni wpływ na wysokość zobowiązań podatkowych tych podatników. Zdaniem Sądu żądanie informacji na temat przesyłek od kontrahentów, przedłożenia dowodów zakupu towarów otrzymanych w paczkach wyspecyfikowanych w załączniku do postanowienia, przedłożenia dokumentów wskazujących na rozchód zakupionych towarów oraz udzielenia informacji dotyczących zakupu towarów otrzymanych w paczkach – dotyczy okoliczności mających bezpośredni wpływ na powstanie lub wysokość zobowiązania podatkowego. Należy podkreślić jednak, że w takim postępowaniu organ nie dokonuje oceny żądanych dokumentów i informacji, nie dokonuje również żadnych ustaleń w zakresie podstawy opodatkowania jakiegokolwiek podatnika, a jedynie gromadzi materiały (dowody), które mogą być wykorzystane w późniejszym postępowaniu kontrolnym, czy podatkowym. Z tych względów wywody pełnomocnika skarżącej zawarte w skardze, że wykazanie tego czy w rzeczywistości nadanie przesyłki do nadawcy było poprzedzone jakąkolwiek formą sprzedaży, z którą wiązałby się obowiązek podatkowy obciąża organ sprawdzający, a nie przez skarżącą – nie mają żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Niezrozumiałe również jest stwierdzenie pełnomocnika, że "brak przyznania się do winy, jest uznaniem osoby której jest ona stawiana za winną". W przedmiotowym postępowaniu wina osoby, którą organ wzywa o udostępnienie dokumentów i informacji może dotyczyć tylko niezastosowania się do tego żądania. W takim przypadku bowiem na podstawie art. 45 ust. 7 ustawy o KAS organ może, w drodze decyzji, nałożyć karę pieniężną. Sąd podziela stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł., że uprawnienie przewidziane w art. 45 ustawy o KAS przysługuje organom podatkowym nie tylko w toku kontroli lub w związku z postępowaniem podatkowym wobec konkretnego podmiotu, ale również przed wszczęciem takich postępowań. Organy podatkowe są bowiem umocowane do zbierania materiałów o zdarzeniach mających wpływ na powstanie zobowiązania podatkowego. Uzyskane dane mogą posłużyć do identyfikacji podmiotów, które nie wywiązują się z obowiązków podatkowych lub wywiązują się w sposób naruszający obowiązujące przepisy podatkowe. W ocenie Sądu treść art. 45 ustawy o KAS nie pozostawia wątpliwości, że organ podatkowy ma prawo żądać od podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, znajdujących się w posiadaniu informacji dotyczących innych podmiotów gospodarczych, przekazania określonych danych oraz dowodów, zarówno w trakcie trwania postępowania podatkowego lub kontrolnego jak i przed ich wszczęciem. Reasumując powyższe rozważania należy stwierdzić, że podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 45 ustawy o KAS jest niezasadny. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji. k.ż.