I SA/Łd 414/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA A. Wrzesińska-Nowacka, Sędziowie NSA J. Antosik (spr.), A. Cudak, Protokolant A. Łuczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 listopada 2004 roku sprawy ze skargi L.S. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] Urząd Skarbowy w S. określił L.S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w wysokości 7.778 zł, zaległość w tym podatku w kwocie 7.601 zł oraz odsetki za zwłokę. W uzasadnieniu podano, że wykonywanie przez podatnika czynności w zakresie akwizycji wyłączało go ze zryczałtowanej formy opodatkowania, a zatem działalność taka winna być opodatkowana na zasadach ogólnych. Uznano, że skarżący utracił warunki do zwolnienia od podatku od towarów i usług wynikające z art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (DzU nr 11, poz. 50 ze zm.), natomiast podstawę opodatkowania ustalono w oparciu o dane wynikające z prowadzonej ewidencji przychodów, posiłkując się dowodami w postaci oświadczeń dotyczących poniesionych kosztów oraz świadczeń nieodpłatnych. Decyzją z dniu [...] Izba Skarbowa w Ł. utrzymała w mocy wymienioną decyzję Urzędu Skarbowego. Następnie pismem z dnia 2 lipca 2002 r. podatnik wniósł o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej wymienioną decyzją ostateczną Izby Skarbowej, powołując się na fakt, że decyzją z dnia [...] Izba ta uchyliła własne decyzje wymiarowe z dnia [...] oraz decyzje organu I instancji z [...], dotyczące podatku od towarów i usług. Spowodowało to, jego zdaniem, że po wydaniu decyzji wymiarowej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z dnia [...] zaistniały nowe okoliczności faktyczne w sprawie, mające istotny wpływ na określenie podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. Postanowieniem z dnia [...] Izba Skarbowa wznowiła postępowanie w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r., a następnie decyzją z dnia [...] uchyliła w całości decyzję ostateczną Izby Skarbowej z dnia [...] i określiła skarżącemu wysokość zobowiązania i zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w takich samych kwotach jak w decyzji pierwotnej. Podniesiono, że skoro decyzja Izby Skarbowej określająca zobowiązanie i zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych została wydana w oparciu o decyzje, które zostały następnie uchylone, to wznowienie postępowania stało się konieczne. Ustalono, że w dniu 5 września 2002 r. Urząd Skarbowy w S. wydał nowe decyzje w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999 r., w których określono ten podatek w takiej samej wysokości jak we wcześniejszych decyzjach z [...], uchylonych przez Izbę Skarbową. Wskutek tego, że w wyniku owego uchylenia i wydania decyzji na nowo wymiar podatku od towarów i usług nie uległ zmianie, również i w decyzji Izby Skarbowej określono zobowiązanie i zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych w tej samej wysokości, jak w decyzji wcześniejszej. Wydana po wznowieniu postępowania decyzja Izby Skarbowej z [...] została jednak, po rozpatrzeniu odwołania podatnika, uchylona decyzją Ministra Finansów z dnia 3 kwietnia 2003 r. na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. b/ Ordynacji podatkowej z przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zdaniem Ministra decyzja została wydana z naruszeniem art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej; w decyzji tej nie wykazano, że wydanie przez Urząd Skarbowy w dniu [...] ponownych decyzji w zakresie podatku od towarów i usług za 1999 r. stanowi przesłankę uchylenia decyzji ostatecznej, o czym stanowi art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Nowe dowody lub nowe okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję są istotne dla sprawy jedynie wówczas, gdy mają wpływ na jej rozstrzygnięcie. Zgromadzony zaś w sprawie materiał dowodowy nie potwierdził, by taka sytuacja w sprawie zaistniała. Następnie Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] na podstawie art. 207 i art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 Ordynacji odmówiła uchylenia decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] W uzasadnieniu podano, że uchylenie przez Izbę Skarbową decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług, powołanych we wniosku o wznowienie postępowania, nie stanowiło przesłanki, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, ponieważ wydanie ponownych decyzji (z [...]) w zakresie tego podatku nie miało żadnego wpływu na rozstrzygnięcie zawarte w decyzji Izby Skarbowej z [...], tj. na wysokość zobowiązania i zaległości w podatku dochodowym. Jak wynika z zawartego w uzasadnieniu decyzji zestawienia, podatek od towarów i usług, wykazany w decyzji z [...] (mogący mieć wpływ na podstawę opodatkowania w podatku dochodowym), był taki sam jak określony w ponownie wydanych decyzjach w przedmiocie podatku od towarów i usług. Wobec tego, Izba uznała, że brak jest przesłanek wznowienia określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik podatnika podniósł takie same argumenty jak w odwołaniu od decyzji pierwotnej (z dnia [...]), przede wszystkim kwestionujące zakwalifikowanie świadczenia usług jako usług pośrednictwa. Natomiast nie podniesiono żadnych zarzutów w kwestii wznowienia postępowania. Zaskarżoną do sądu administracyjnego decyzją z dnia [...] Izba Skarbowa w Ł. utrzymała w mocy wymienioną decyzję z dnia [...]. W uzasadnieniu Izba podkreśliła, że podstawą uchylenia decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za lata 1998-2000 było niewłaściwe określenie momentu utraty przez podatnika zwolnienia z tego podatku. Ponowna analiza wykazała, że prawo do zwolnienia podatnik utracił z początkiem 1999 r., a nie w sierpniu 1998 r. Okoliczność ta nie miała jednak wpływu na zmianę wielkości zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999 r.; wydając w dniu [...] ponowne decyzje w tym przedmiocie, Urząd Skarbowy określił wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług w tej samej wysokości co w decyzjach wcześniejszych, uchylonych przez Izbę Skarbową. Natomiast w kwestii podniesionych w odwołaniu zarzutów dotyczących zakwalifikowania świadczonych przez podatnika usług jako usług pośrednictwa, Izba wypowiedziała się w swojej decyzji z [...]. Zaś we wniosku o wznowienie i w odwołaniu nie wskazano nowych okoliczności i dowodów (z wyjątkiem faktu uchylenia decyzji w przedmiocie VAT-u), które nie były znane organom podatkowym w dniu wydaniu decyzji w przedmiocie podatku dochodowego. Niezasadny w ocenie Izby jest zarzut niezapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu (co mogłoby stanowić wystąpienie okoliczności, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej), w szczególności podatnikowi doręczono wezwanie w celu zapoznania się z oceną zebranego materiału dowodowego. Zaś na wystąpienie z którejkolwiek z pozostałych wad postępowania wymienionych w art. 240 § 1 nie wskazuje zarówno podatnik, jak i zgromadzony materiał dowodowy. W skardze do sądu administracyjnego powtórzono argumenty z odwołania. Podniesiono zarzuty naruszenia art. 120-122 i 210 Ordynacji podatkowej oraz art. 2, 7 i 32 Konstytucji, nie wskazując, na czym naruszenie tych przepisów miałoby polegać. Szerzej uargumentowano zarzut naruszenia prawa podatkowego, polegający na błędnym zakwalifikowaniu świadczonych usług. Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Sąd zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Izba Skarbowa zasadnie odmówiła uchylenia decyzji ostatecznej z dnia [...]., ponieważ nie zachodziły w przedmiotowej sprawie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu, przyczyną wznowienia postępowania może być wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję. W rozpatrywanej sprawie jest bezsporne, że po wydaniu decyzji z dnia [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r., Izba Skarbowa (decyzją z dnia [...]) uchyliła własne decyzje i decyzje organu pierwszej instancji w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999 r. A zatem, w sytuacji, gdyby okazało się, że rzeczywista wysokość podatku od towarów i usług w 1999 r. (mogąca mieć wpływ na wysokość podstawy opodatkowania w podatku dochodowym – skarżący błędnie uważał, że w 1999 r. jest zwolniony od opodatkowania podatkiem od towarów i usług) jest inna, niż wynikająca ze znajdujących się wówczas (tzn. w czasie wydania decyzji w przedmiocie podatku dochodowego) w obrocie prawnym decyzji dotyczących podatku od towarów i usług, to okoliczność ta mogłaby zostać uznana za nową okoliczność faktyczną istniejącą w dniu wydania decyzji nieznaną organowi, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Jednakże po uchyleniu wcześniejszych (istniejących w czasie wydania decyzji w przedmiocie podatku dochodowego za 1999 r.) decyzji dotyczących podatku od towarów i usług (za poszczególne miesiące 1999 r.) zostały wydane nowe decyzje ([...]) o identycznej treści jak poprzednie. Wobec tego, nie można uznać, że została ujawniona nowa okoliczność – w postaci innej od przyjętej w decyzji w przedmiocie podatku dochodowego wysokości podatku od towarów i usług – istotna dla sprawy podatku dochodowego. Tym samym nie zachodziła przesłanka wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, co oznacza konieczność odmowy uchylenia decyzji dotychczasowej na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r.). Nie stwierdzono również istnienia innych przesłanek wznowienia postępowania określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Należy przy tym zauważyć, że z opisu stanu faktycznego zawartego w uzasadnieniu skargi wynika, iż autor skargi (doradca podatkowy) nie zwrócił w ogóle uwagi na to, że zaskarżona decyzja zapadła w wyniku wznowienia postępowania. Zawarta w niej argumentacja zarzutu naruszenia prawa podatkowego (dotyczącego kwalifikacji świadczonych przez skarżącego usług jako usług pośrednictwo, co było przyczyną wyłączenia go ze zryczałtowanej formy opodatkowania podatkiem dochodowym) odnosiła się wyłącznie do decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] i utrzymanej nią w mocy decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...]. Natomiast przedmiotem rozważań w rozpatrywanej sprawie jest zgodność z prawem decyzji odmawiającej uchylenia decyzji Izby Skarbowej wydanej w trybie wznowienia postępowania, a nie trafność decyzji dotychczasowej. Z kolei podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych (art. 120, 121, 122 i 210 Ordynacji podatkowej) i Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (art. 2, 7 i 32) należy uznać za całkowicie gołosłowne, gdyż autor skargi ograniczył się do omówienia treści tych przepisów, nie wskazując w ogóle, na czym ich naruszenie miałoby polegać. W każdym bądź razie, sąd nie dopatrzył się naruszenia wskazanych przepisów w postępowaniu wznowieniowym zakończonym zaskarżoną decyzją. Z powyższych względów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DzU nr 153, poz. 1270) w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DzU nr 153, poz. 1271 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.