I SA/Łd 416/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Kiss (spr.), Sędziowie NSA Teresa Porczyńska, Anna Świderska, Protokolant : asystent sędziego Marek Pilc, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 października 2004 roku sprawy ze skargi A.L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie Zwrotu nadpłaty podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 1997 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 799 (siedemset dziewięćdziesiąt dziewięć) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego W dniu 19 grudnia 1997r. do Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-G. wpłynęła deklaracja podatkowa VAT-7 za miesiąc listopad 1997r. A.L. /przekazana następnie w dn.6.01.1998r. według właściwości do Drugiego Urzędu Skarbowego Ł.-G./, w której podatniczka wykazała kwotę "- 12.366 zł", jako korektę zawyżonego podatku naliczonego, związanego z zakupami towarów wniesionych do utworzonej wspólnie z mężem spółki cywilnej tytułem wkładu rzeczowego, korzystającego ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Dokonana przez organ podatkowy weryfikacja deklaracji nie wykazała błędów natury formalno-merytorycznej, a podatniczka w uzgodnieniu z organem przystąpiła do spłaty w ratach wykazanego niedoboru podatku. W dn.09.06.1998r. strona uznając, że bezpodstawnie wykazała kwotę zaniżenia podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 1997r. złożyła do organu podatkowego wniosek o wydanie decyzji określającej prawidłową wysokość podatku za ten miesiąc oraz o zwrot wpłaconej z powyższego tytułu kwoty 7.400 zł, stanowiącej nadpłatę podatkową w rozumieniu art.72 par.1 pkt 1 ustawy z dn.29.08.1997r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137, poz.926 ze zm./. W załatwieniu powyższego wniosku strony organy podatkowe obu instancji dwukrotnie wydawały decyzje stwierdzające, iż zobowiązanie podatkowe wykazane w deklaracji podatkowej za listopad 1997r. zostało określone w prawidłowej wysokości, w związku z czym brak jest podstaw do stwierdzenia nadpłaty podatku z wymieniony okres podatkowy. Odpowiednie decyzje organu podatkowego drugiej instancji były w wyniku skarg strony dwukrotnie uchylane wyrokami sądu administracyjnego. W uzasadnieniu ostatniego wyroku z dn.17.02.2004r. sygn.akt I S.A./Łd 2448/02, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdził, iż przy wydawaniu zaskarżonych decyzji organy podatkowe z naruszeniem art. 30 ustawy z dn.11.05. 1995r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74, poz.368 ze zm./, które to unormowanie od dn.01.01.2004r. obowiązuje w formie zapisu art. 153 ustawy z dn.30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 135, poz. 1270/ nie zastosowały się do oceny prawnej wyrażonej we wcześniejszym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dn.06.04.2001r. sygn.akt I S.A./Łd 2534/98. W szczególności Sąd podniósł, że organy podatkowe - mimo wcześniejszego zalecenia - nie wskazały uzasadnienia prawnego /podstawy prawnej/ dotyczącego przyjęcia, iż sporna korekta podatku naliczonego powinna dotyczyć miesiąca listopada 1997r., a nie okresów poprzedzających. Według Sądu kluczowe i przesądzające znaczenie w kwestii rozpatrywania zawyżenia przez stronę podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów wniesionych do nowoutworzonej spółki cywilnej w formie aportu, korzystającego ze zwolnienia od podatku VAT ma art. 25 ust.1 pkt 3 ustawy z dn.08.01.1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11, poz.50 ze zm./, a ewentualna korekta uprzedniego odliczenia przez podatnika podatku naliczonego powinna nastąpić w rozliczeniu za miesiąc podatkowy, w którym podatnik faktycznie dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie przedmiotowych towarów. W podsumowaniu swoich wywodów Sąd stwierdził, iż przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organy podatkowe winny ustalić i rozważyć; - czy i kiedy strona odliczyła podatek naliczony z tytułu zakupu środków obrotowych, które w listopadzie 1997r. stały się przedmiotem aportu do spółki cywilnej oraz - w stosunku do których konkretnych okresów podatkowych zrealizowanego odliczenia podatku naliczonego winna być przeprowadzona korekta tego rozliczenia i czy w stosunku do tych okresów nie mają już w chwili obecnej zastosowania konsekwencje wynikające z instytucji przedawnienia prawa do wydania odpowiedniej decyzji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. po kolejnym rozpatrzeniu odwołania strony od decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-G. z dn. [...] - stwierdzającej, że zobowiązanie wykazane w deklaracji rozliczeniowej VAT-7 za listopad 1997r. określone zostało w prawidłowej wysokości oraz odmawiającej stwierdzenia nadpłaty za ten okres – decyzją z dn. [...] uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i stwierdził nadpłatę w kwocie 7.400 zł. W motywach wydanej decyzji organ po przedstawieniu dotychczasowego przebiegu postępowania w sprawie podał, że mając na uwadze instytucję przedawnienia niemożliwym jest dokonanie korekt rozliczeń strony zgodnie z zaleceniem Sądu, zawartym w ostatnim wyroku z dn.17.02.2004r. tj. za miesiące, w których były dokonywane zakupy towarów wniesionych w formie aportu do spółki cywilnej w listopadzie 1997r., a także za wskazany miesiąc. Według organu w istniejącym stanie faktycznym i prawnym należy więc stwierdzić nadpłatę w kwocie 7.400 zł, wnioskowanej przez stronę w piśmie z dn.7.06.1998 r. Organ stwierdził również, że strona zachowała termin przewidziany do żądania stwierdzenia nadpłaty, wynikający z art. 80 par.1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w chwili złożenia przez nią rozpatrywanego odwołania. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skardze pełnomocnik strony wnosząc o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej zarzucił, iż organ z naruszeniem wskazanych przepisów postępowania podatkowego /m.in. art. 122 i art.200 par.1 Ordynacji podatkowej/ stwierdził nadpłatę w wysokości niższej od żądanej przez stronę. Strona skarżąca powołała się, że w złożonej za listopad 1997r. deklaracji rozliczeniowej podatniczka dokonała błędnej korekty podatku naliczonego w kwocie 12.366 zł i wniosek strony z dn.07.06.1998r. o zwrot nadpłaty dotyczył całej kwoty błędnej korekty, z tym, iż z uwagi na wpłacenie na dzień złożenia tego wniosku w ratach kwoty 7.400 zł, jedynie ta kwota została wskazana we wniosku. Podniesiono, że strona w toku postępowania zgodnie z odpowiednimi decyzjami organów podatkowych zapłaciła w ratach tytułem podatku od towarów i usług za listopad 1997r. kwotę ogółem 12.366 zł, która w całości powinna zostać zwrócona jako nadpłata podatku. Strona skarżąca podniosła również, że z nie znanych jej powodów, organ drugiej instancji nie orzekł o całości jej żądania, co wynikło m.in. z tego, iż organ przed wydaniem swojej decyzji z naruszeniem art.200 par.1 Ordynacji podatkowej nie umożliwił stronie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wnosząc o jej oddalenie podtrzymał w całości swoje stanowisko i argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji. Organ stwierdził, że w chwili wydania zaskarżonej decyzji nastąpiło przedawnienie prawa do dokonania wymiaru podatku za badany okres, a tylko i wyłącznie decyzja określająca zobowiązanie w prawidłowej wysokości stanowiłaby podstawę do żądania nadpłaty w kwocie 12.366 zł. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 200 par.1 Ordynacji podatkowej organ podał, iż przy podejmowaniu zaskarżonej decyzji opierał się wyłącznie na materiale dowodowym wcześniej zgromadzonym i znanym stronie, w związku z czym powyższe naruszenie nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Rozpatrując sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje; Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu na etapie rozpatrywania obecnej trzeciej z kolei skargi A.L. skierowanej do sądu administracyjnego w tej sprawie jest wyłącznie kwestia wysokości nadpłaty skarżącej z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 1997r. Z treści zaskarżonej decyzji wynika jednoznacznie, że organ podatkowy drugiej instancji mając na uwadze wcześniejsze zalecenia sądu administracyjnego, zawarte w szczególności w ostatnim wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dn. 17.02.2004r. sygn. akt. I S.A./Łd 2448/02 uznał, iż zgłoszone przez skarżącą żądanie zwrotu nadpłaty podatkowej z powyższego tytułu zasługuje na uwzględnienie. Organ stwierdził również, że w chwili obecnej dokonanie w drodze odpowiednich decyzji korekty rozliczenia strony w zakresie podatku od towarów i usług za okresy podatkowe, w których strona faktycznie dokonała odliczenia kwot podatku naliczonego przy zakupie towarów wniesionych w listopadzie 1997r. w formie aportu do spółki cywilnej jest prawnie niemożliwe z uwagi na konsekwencje wynikające z instytucji przedawnienia, która uniemożliwia wydanie decyzji określających prawidłową wysokość podatku od towarów i usług zarówno za miesiąc listopad 1997r., jak i za okresy wcześniejsze. Organ uznając zasadność żądania strony zwrotu na jej rzecz nadpłaty podatkowej, wynikającej z rozliczenia miesiąca listopada 1997r. orzekł o zwrocie jedynie kwoty 7.4000 zł stwierdzając, iż taka wysokość kwoty nadpłaty została zgłoszona przez stronę w jej wniosku z dn.09.06.1998r. Należy jednak stwierdzić, iż przedmiotem całego długotrwałego postępowania administracyjnego i sądowego w tej sprawie była kwestia prawidłowości obciążenia skarżącej w rozliczeniu podatku od towarów i usług za listopad 1997r. obowiązkiem zwrotu podatku naliczonego przy zakupie towarów wniesionych w tym miesiącu w formie aportu do utworzonej wspólnie z mężem spółki cywilnej i z rozstrzygnięciem powyższego zagadnienia jest bezpośrednio związana kwestia zwrotu na rzecz skarżącej nadpłaty z powyższego tytułu. Według oceny Sądu jest rzeczą oczywistą, iż jeżeli skarżąca, tak jak przedstawia w skardze, ostatecznie zapłaciła w rozliczeniu podatku od towarów i usług za listopad 1997r. z tytułu błędnie wykazanego podatku naliczonego przy zakupie towarów wniesionych w formie aportu do spółki cywilnej kwotę 12.366 zł, to cała ta kwota winna podlegać zwrotowi na jej rzecz jako nadpłata podatkowa w rozumieniu art.72 par.1 pkt 1 ustawy z dn.29.08.1997r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137, poz.926 ze zm./ z wszelkimi z tym związanymi konsekwencjami. W powyższym zakresie Sąd podziela stanowisko strony skarżącej, iż fakt wskazania we wniosku z dn.07.06.1998r. kwoty 7.400 zl, wpłaconej faktycznie na ten dzień przez skarżącą nie może stanowić okoliczności przesądzającej o tym, iż wpłacona w toku dalszego postępowania podatkowego pozostała kwota nienależnego podatku nie była objęta wnioskiem strony o zwrot nadpłaty podatkowej. Nie ulega wątpliwości, iż od początku postępowania podatkowego w rozpatrywanej sprawie wszczętej wnioskiem skarżącej z dn. 09.06.1996r. podstawowym przedmiotem sporu była zasadność zapłaty przez skarżącą całej kwoty 12.366 zł, błędnie wykazanej przez nią w deklaracji rozliczeniowej za listopad 1997r. Należy uznać, iż obecna odmowa zwrotu nadpłaconego podatku od towarów i usług za listopad 1997r. nie znajduje dostatecznego uzasadnienia, zwłaszcza w kontekście kilkakrotnego wydawania przez organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie błędnych decyzji merytorycznych. Należy również uznać, że organ drugiej instancji orzekając w zaskarżonej decyzji o zwrocie jedynie kwoty 7.400 zł nie dokonał pełnego rozstrzygnięcia w zakresie żądania strony odnośnie zwrotu nadpłaty podatku od towarów i usług za listopad 1997r. Sąd nie podziela również przedstawionego w odpowiedzi na skargę stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej, iż w rozpatrywanej sprawie naruszenie art.200 par.1 Ordynacji podatkowej przez brak umożliwienia stronie skarżącej wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego nie miało istotnego znaczenia, albowiem niezależnie od wynikającego z wymienionego przepisu jednoznacznego obowiązku organu orzekającego /w tym również organu odwoławczego/, wykonanie powyższego obowiązku pozwoliłoby organowi na wydanie rozstrzygnięcia odnośnie całości żądania strony skarżącej. Z tych wszystkich względów na podstawie art. 145 par.1 lit. a i c oraz art.200 ustawy z dn. 30.08.2002r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153, poz.1270/ Sąd orzekł, jak w sentencji.