I SA/Łd 416/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Protokolant Asystent sędziego Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 sierpnia 2010 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za grudzień 2007 r. oddala skargę. I SA/Łd 416/10 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. T. z dnia [...] r. nr [...], określającą firmie A. Spółka z o.o. (dalej: "Spółka") zobowiązanie w podatku akcyzowym za grudzień 2007 r. w wysokości 62.799,00 zł. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że w wyniku kontroli przeprowadzonej u podatnika stwierdzono ubytki remanentowe: olejów bazowych - w ilości 25.070,5 kg, dodatków do produkcji olejów smarowych - w ilości 5.204.5 kg oraz olejów smarowych wyprodukowanych w składzie podatkowym - w ilości 1.709,3 l. W dniu 17 marca 2009 r. Spółka złożyła korektę deklaracji AKC-3 za miesiąc grudzień 2007 r., w której nie ujęła ubytków według remanentu na dzień 31 grudnia 2009 r. w kwocie 17.803 zł. Przesłuchana w charakterze świadka w dniu 15 czerwca 2009 r. M. Sz. księgowa Spółki zeznała, że w protokole kontroli wskazano prawidłowe ilości ubytków olejów smarowych i bazowych oraz dodatków do produkcji olejów smarowych. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Celnej wskazał na art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.), powoływanej dalej jako "u.p.a.", zgodnie z którym akcyzie podlegają ubytki lub niedobory wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powstałe w czasie produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu. W myśl ust. 2 zwalnia się od akcyzy ubytki lub niedobory powstające podczas wykonywania czynności, o których mowa w ust. 1, do wysokości ustalonej przez właściwego naczelnika urzędu celnego dla danego podatnika akcyzy. Normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powstających w czasie wykonywania wskazanych czynności, ustala z urzędu lub na wniosek podatnika właściwy naczelnik urzędu (art. 5 ust. 3 u.p.a.). Obciążenie akcyzą ubytków i niedoborów jest uzasadnione od momentu ich zaistnienia, ewentualnie od momentu ich stwierdzenia - w szczególności w ramach okresowych lub doraźnych kontroli obrachunkowych stanu zapasów i obrotu wyrobami, prowadzonych w oparciu o rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 7 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego (Dz. U. Nr 65, póz. 598 z późn. zm.). Organ wyjaśnił, że na 2007 rok Spółka nie miała decyzji ustalającej dopuszczalne normy ubytków, z tego powodu opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają wszystkie ubytki stwierdzone w kontrolowanym okresie. W dniach 19 grudnia 2006 r. oraz 13 lutego 2008 r. Spółka złożyła wnioski o ustalenie dopuszczalnych norm ubytków i zużycia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powstających w czasie ich przewozu, produkcji, magazynowania i przerobu. Odnośnie pierwszego z wniosków - decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. T. odmówił zatwierdzenia norm ubytków. Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem pełnomocnik strony złożył odwołanie, jednak uchybił terminowi do jego wniesienia. Odnośnie drugiego wniosku - decyzje odmawiające organów obu instancji zostały uchylone wyrokiem Wojewódzkiego Sąd Administracyjny w Ł. z dnia [...] r. [...] i postępowanie w tym zakresie toczy się ponownie przed organem pierwszej instancji. Nie dotyczy ono jednak ustalenia dopuszczalnych norm ubytków za 2007 r. Skutki prawne takiej decyzji działają bowiem od momentu jej doręczenia. Zgodnie z § 7 pkt 1 rozporządzenia z dnia 25 marca 2004 r. w sprawie wysokości maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, a także szczegółowych zasad i terminów ogłaszania norm dopuszczalnych ubytków oraz norm zużycia takich wyrobów (Dz. U. Nr 63, poz. 585 z późn. zm.), podstawą ustalania przez właściwego naczelnika urzędu celnego wysokości norm dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych zharmonizowanych jest: 1) wysokość rzeczywistych ubytków w ostatnim okresie obrachunkowym lub 2) badanie rzeczywistych ubytków, lub 3) ocena zaawansowania technologicznego urządzeń przeznaczonych do produkcji. 4) magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu. Zdaniem organu odwoławczego fakt, że w wezwaniu z dnia 10 lipca 2009 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. T. wskazał, iż "udokumentowanie oraz wyjaśnienia w wyżej opisanym zakresie należy przedstawić na podstawie 2007 roku" nie oznacza, jak twierdzi pełnomocnik podatnika, że postępowanie dotyczy 2007 r., oznacza jedynie, że dane z 2007 r. mają być podstawą ustalenia wysokości norm dopuszczalnych ubytków. W tej sytuacji, zdaniem organu, wynik postępowania toczącego się przed Naczelnikiem Urzędu Celnego w P. T., nie ma wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że opodatkowanie wyrobu 12/+TDURASYN 126B zostało dokonane zarówno na podstawie protokołu z kontroli rozliczeniowej, do którego strona nie wniosła żadnych zastrzeżeń, jak również na podstawie zestawień przedstawionych przez podatnika w dniu 16 czerwca 2009 r. W powyższych dokumentach wyrób o nazwie 12/+TDURASYN 126B zaliczono do olejów bazowych, a jego ubytki dodano do ubytków pozostałych olejów bazowych. Ponadto w piśmie z dnia 15 czerwca 2009 r. M. W. - Dyrektor ds. Produkcji Spółki, wskazała wyrób ten jako jeden z olejów bazowych wykorzystywanych do komponowania olejów smarowych. Pismem z dnia 11 grudnia 2009 r. organ odwoławczy wezwał pełnomocnika podatnika m. in. do przedłożenia stosownych dokumentów świadczących, że wyrób 12/+TDURASYN 126B nie jest wyrobem akcyzowym zharmonizowanym, a także do wskazania symbolu PKWiU oraz CN wraz z opisem danej pozycji, co nie zostało dokonane. Odnośnie pozostałych olejów bazowych - wyroby o kodzie CN 2710 "oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone, zawierające 70 % masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe" - zostały ujęte pod poz. 4 zał. nr 2 do u.p.a., jako wyroby zharmonizowane. Zgodnie z nomenklaturą scaloną wyroby oznaczone kodem 27101999 (kod taki wskazano w zestawieniu olejów bazowych) to pozostałe oleje smarowe oraz pozostałe oleje. Zgodnie z art. 62 ust. 1 u.p.a. do paliw silnikowych i olejów opałowych w rozumieniu ustawy zalicza się: 1) wyroby wymienione w poz. 1 -12 załącznika nr 2 do ustawy; 2) pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU i kod CN. W myśl tego przepisu do paliw silnikowych zalicza się także oleje smarowe jako wymienione w poz. 4 załącznika nr 2 do u.p.a. Zatem dodatki do olejów smarowych to dodatki do paliw silnikowych. Na podstawie art. 24 ust 1 u.p.a. zwalnia się od akcyzy dodatki lub domieszki do paliw silnikowych oraz towary przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe inne niż paliwa silnikowe lub oleje opałowe wymienione w poz. 5 załącznika nr 1 do ustawy, w przypadku gdy są zużywane do innych celów niż napędowe, opałowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. Zdaniem organu przepis ten nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, przede wszystkim dlatego, iż brak jest dowodów, że wyroby te zostały zużyte do innych celów niż napędowe, opałowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. Tym samym brak jest dowodów na to, że stwierdzone ubytki powstały podczas użycia tych wyrobów do owych innych celów. Wyroby oznaczone symbolem PKWiU 24.66.32-70.00 wymienione zostały w pkt 10 załącznika nr 2 do u.p.a., a więc w wykazie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. A zatem zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.a. stwierdzone ubytki tych wyrobów podlegają opodatkowaniu. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. przez pełnomocnika Spółki, który wniósł o uchylenie decyzji obu instancji, orzeczenie, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenia: 1) art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności poprzez nieprzeprowadzenie ustaleń czy produkt "12/+TDURASYN 126B" jest wyrobem akcyzowym, 2) art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę ponownego rozpoznania sprawy i ograniczenie się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, 3) art. 2 ust 1 u.p.a. w zw. z załącznikiem nr 1 i 2 do tej ustawy poprzez przyjęcie, że wyrób 12/+ TDURASYN 126B" o symbolu PKWiU 39029090 jest wyrobem akcyzowym zharmonizowanym, a tym samym jego ubytki lub niedobory powstałe w procesie produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu opodatkowane są podatkiem akcyzowym. W uzasadnieniu podniesiono, że decyzje obu instancji zostały wydane bez wystarczającego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności w zakresie kwalifikacji produktu "DURASYN 126B" jako wyrobu akcyzowego. Zdaniem strony skarżącej wykazanie, że "DURASYN 126B" jest wyrobem akcyzowym, należy do organu podatkowego, a strona nie jest zobowiązana do wykazywania, że nim nie jest. W ocenie strony skarżącej treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazuje na to, że Dyrektor dokonał jedynie kontroli decyzji wydanej przez Naczelnika, nie rozpoznając ponownie sprawy. W uzasadnieniu decyzji brak jest chociażby wyliczenia rozmiaru stwierdzonych ubytków i wysokości wynikającego z nich zobowiązania podatkowego, co narusza zasadę dwuinstancyjności wyrażoną w art. 127 Ordynacji podatkowej. Zdaniem strony skarżącej wyrób "DURASYN 126B" o kodzie PKWiU 39029090 jako niewymieniony w załączniku nr 1 i 2 do u.p.a. - nie jest wyrobem akcyzowym. Na tę okoliczność wniesiono o dopuszczenie dowodu z dokumentu - charakterystyki technicznej produktu DURASYN. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumenty zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu jest opodatkowanie ubytków, które organ zaliczył w całości do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Zgodnie z art. 62 ust. 1 u.p.a. do paliw silnikowych i olejów opałowych w rozumieniu ustawy zalicza się: 1) wyroby wymienione w poz. 1-12 załącznika nr 2 do ustawy; 2) pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU i kod CN. Wskazany przepis określając zakres przedmiotowy paliw silnikowych i olejów opałowych będących zharmonizowanymi wyrobami akcyzowymi, odsyła do treści załącznika nr 2 do ustawy, który w pozycjach 1-12 wymienia wszystkie wyroby akcyzowe zharmonizowane wchodzące w skład paliw silnikowych oraz olejów opałowych. Zakres przedmiotowy poszczególnych grup wyrobów wymienionych w pozycjach 1-12 załącznika nr 2 do ustawy został określony poprzez odesłanie do właściwych symboli Polskiej Klasyfikacji Towarów i Usług w przypadku obrotu krajowego oraz do właściwych kodów Scalonej Nomenklatury w przypadku obrotu wewnątrzwspólnoto-wego oraz obrotu z państwami trzecimi. Artykuł 2 u.p.a. zawiera definicje niektórych pojęć używanych w dalszej części ustawy. I tak zgodnie z pkt.1 wyroby akcyzowe to wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy. W myśl pkt. 2 wyroby akcyzowe zharmonizowane to paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 2 do ustawy, zaś na podstawie pkt. 3 wyroby akcyzowe niezharmonizowane to wyroby akcyzowe inne niż wyroby akcyzowe zharmonizowane. Z powyższego wynika, że wyroby wymienione w załączniku nr 1 do u.p.a. dzielą się na dwie kategorie: wyroby akcyzowe zharmonizowane i wyroby akcyzowe niezharmonizowane. Ustawowa definicja tych ostatnich jest definicją negatywną, wyrobami akcyzowymi niezharmonizowanymi są bowiem te wyroby, które zostały wymienione w załączniku nr 1, ale jednocześnie nie zostały wymienione w załączniku nr 2 do u.p.a. Nie budzą wątpliwości Sądu ustalenia organów dotyczące zakwalifikowania do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych olejów bazowych o kodzie CN 27101999, wskazanym przez stronę w zestawieniu olejów bazowych. W załączniku nr 1 do u.p.a. pod poz. 5 umieszczono bowiem wyroby o kodzie CN 2710 pod nazwą oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone, zawierające 70 % masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe. Wyroby te zostały wymienione również w załączniku nr 2 do u.p.a. pod poz. 4. Odnośnie produktu "12/+TDURASYN 126B" - organy trafnie zakwalifikowały go do wyrobów akcyzowych, co potwierdza chociażby załączona do skargi charakterystyka techniczna tego produktu, z której wynika, że może on być stosowany m. in. do olejów do silników tłokowych czy olejów samochodowych i przemysłowych. W odpowiedzi na skargę organ wskazuje, że produkt ten należy do grupy wymienionej w poz. 6 załącznika nr 1 do u.p.a. oznaczającej pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych bez względu na symbol PKWiU i kod CN. Idąc tym rozumowaniem, wobec niemożności odnalezienia tej grupy w załączniku nr 2, należałoby uznać ten produkt za wyrób akcyzowy niezharmonizowany. Stanowisko organu zawarte odpowiedzi na skargę nie ma jednak decydującego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, tym bardziej, że nie znajduje ono potwierdzenia w decyzjach obu instancji. Kwalifikacja w tym zakresie ma istotne znaczenie dla opodatkowania ubytków tego wyrobu, gdyż zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.a. akcyzie podlegają tylko ubytki lub niedobory wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. W świetle przepisów akcyzowych nie można mówić natomiast o ubytkach lub niedoborach w przypadku produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych. W decyzjach obu instancji organy zaliczyły ten produkt do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Aby móc dokonać oceny tego stanowiska należałoby ustalić symbol PKWiU i kod CN w celu odniesienia produktu do listy wyrobów zharmonizowanych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, co nie zostało wykazane w toku postępowania podatkowego. Należy zatem rozważyć na kim spoczywał obowiązek wykazania właściwej klasyfikacji tego wyrobu. Przepisy akcyzowe zobowiązują podatników akcyzy do prowadzenia szeregu ewidencji nie określając jednocześnie katalogu zamkniętego tych ewidencji. W praktyce podatnicy prowadzą wiele dodatkowych ewidencji, oprócz tych do których wprost zostali zobowiązani przepisami akcyzowymi, gdyż często są one niezbędne do wypełnienia ciążących na nich obowiązków związanych z rozliczaniem akcyzy, czy też przekazywaniem właściwym organom podatkowym określonych informacji. Artykuł 122 Ordynacji podatkowej statuuje zasadę prawdy obiektywnej, która nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania niezbędnych kroków w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Z kolei z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że organ podatkowy ma obowiązek zebrania całego materiału dowodowego. Z powyższych przepisów można wywieść ogólną regułę dowodową, według której obowiązek zgromadzenia dowodów co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie podatkowym. W orzecznictwie zwrócono uwagę na to, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje tzw. zasada współdziałania. Znajduje ona uzasadnienie w relacjach zasady prawdy materialnej oraz w prawach strony do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Przy czym współudział w postępowaniu ewoluował z kategorii uprawnienia do kategorii powinności. Wydaje się, że powinność jest tu podyktowana wyłącznie interesem strony; nie ma ona natomiast normatywnego ujęcia. Ustalenie pewnych faktów, zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie strona (podatnik), pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego. Ponadto, jeżeli podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004 r., III SA 1452/02, M. Pod. 2004, nr 4, s. 5). Nakaz zebrania przez organ podatkowy w sposób wyczerpujący materiału dowodowego nie oznacza, że organ podatkowy ma obowiązek zastąpić w udokumentowaniu działalności gospodarczej podatnika (por. wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2001 r., SA/Bk 1298/00, niepubl.). Podatnik powinien sam ujawnić wszystko to, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy (wyrok NSA z dnia 24 maja 2004 r., FSK 78 i 79/04, niepubl.), zwłaszcza w sytuacji, gdy posiada on dowód, którym organ nie dysponuje (wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2003 r., I SA/Łd 450/01, niepubl.). W sprawach, w których na stronie spoczywa ciężar wskazania konkretnych faktów i zdarzeń, z których wywodzi ona dla siebie określone skutki prawne, a twierdzenia strony w tym zakresie są ogólnikowe i lakoniczne, obowiązkiem organu prowadzącego postępowanie jest wezwanie strony do uzupełnienia i sprecyzowania tych twierdzeń. Dopiero gdy strona nie wskaże takich konkretnych okoliczności, można z tego wywieść negatywne dla niej skutki (por. wyrok NSA z dnia 19 września 1988 r., II SA 1947/87, ONSA 1988, nr 2, poz. 82). W ocenie Sądu organy obu instancji miały podstawę do uznania, że produkt 12/+TDURASYN 126B jest wyrobem akcyzowym zharmonizowanym. Wynikało to już na samym wstępie ze stanowiska strony w odniesieniu do protokołu z kontroli podatkowej, do którego Spółka nie wniosła zastrzeżeń. Wynikało to również z zestawień przedstawionych przez podatnika w dniu 16 czerwca 2009 r., gdzie wyrób 12/+TDURASYN 126B zaliczono do olejów bazowych, a jego ubytki dodano do ubytków pozostałych olejów bazowych. Podobnie w piśmie z dnia 15 czerwca 2009 r. M. W. - Dyrektor ds. Produkcji Spółki, wskazała wyrób ten jako jeden z olejów bazowych wykorzystywanych do komponowania olejów smarowych. Ponieważ w toku postępowania odwoławczego strona wyraziła odmienne stanowisko w tym zakresie, pismem z dnia 11 grudnia 2009 r. Dyrektor Izby Celnej wezwał pełnomocnika podatnika m. in. do przedłożenia stosownych dokumentów świadczących, że wyrób 12/+TDURASYN 126B nie jest wyrobem akcyzowym zharmonizowanym, a także do wskazania symbolu PKWiU oraz CN wraz z opisem danej pozycji, czego do dnia wydania zaskarżonej decyzji strona nie dokonała. Dane dotyczące prawidłowej kwalifikacji wyrobu, którym handluje podatnik podatku akcyzowego powinny wynikać z ewidencji niezbędnej do wypełnienia obowiązków związanych z rozliczaniem akcyzy. Strona nie może wymagać, aby organ podatkowy prowadził postępowanie z udziałem biegłego na koszt innych podatników w celu ustalenia symbolu PKWiU i kodu CN towarów, których pełne dane powinny być w dyspozycji strony. W takim przypadku obowiązkiem organu jest jedynie wskazanie jakich dowodów oczekuje od podatnika dla dokonania prawidłowego wymiaru podatku, a w przypadku gdy strona takich dowodów nie dostarcza, organ jest uprawniony do dokonania rozstrzygnięcia na podstawie innych dowodów zgromadzonych w toku postępowania. W myśl art. 5 ust. 2 zwalnia się od akcyzy ubytki lub niedobory powstające podczas wykonywania czynności, o których mowa w ust. 1, do wysokości ustalonej przez właściwego naczelnika urzędu celnego dla danego podatnika akcyzy. Skoro na 2007 rok Spółka nie miała decyzji ustalającej dopuszczalne normy ubytków, organ trafnie uznał, że opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają wszystkie ubytki stwierdzone w kontrolowanym okresie. W tej sytuacji należy stwierdzić, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 2 ust 1 u.p.a. w zw. z załącznikiem nr 1 i 2 poprzez przyjęcie, że wyrób 12/+ TDURASYN 126B" jest wyrobem akcyzowym zharmonizowanym, a to oznacza również, że w zaskarżonej decyzji nie doszło do naruszenia zasady prawdy obiektywnej wynikającej z art. 122 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Celnej nie dopuścił się także uchybienia zasadzie dwuinstancyjności (art. 127 Ordynacji podatkowej), gdyż nie może o tym stanowić brak ponownego wyliczenia wartości stwierdzonych ubytków i wysokości wymierzonego podatku, w sytuacji gdy z treści zaskarżonej decyzji wyraźnie wynika, że organ prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy, a także wszechstronnie rozważył zebrany materiał dowodowy oraz okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy. Organ odwoławczy nie musi dokonywać matematycznego wyliczenia podatku i podstawy opodatkowania w sytuacji gdy wyrazi swoje stanowisko na temat wyliczeń dokonanych przez organ pierwszej instancji. Z powyższych względów, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd orzekł jak w sentencji. Sz.Ch.