I SA/Łd 42/20

Dnia 26 sierpnia 2020 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Sędzia NSA Paweł Janicki Protokolant: Starszy asystent sędziego Marcin Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 sierpnia 2020 roku sprawy ze skargi A spółki z o.o. w R. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] 2019 roku nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia na postanowienie w sprawie pozostawienia bez rozpoznania odwołania od decyzji w zakresie podatku VAT za sierpień 2013 roku oraz poszczególne miesiące 2014 roku 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] 2019 roku [...] 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonym postanowieniem z [...] 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. stwierdził niedopuszczalność zażalenia A Spółki z o.o. w R. na postanowienie tego organu z dnia [...] 2019 r. w sprawie pozostawienia bez rozpatrzenia odwołania złożonego przez doradcę podatkowego od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] 2019 r. wydanej dla A Spółki z o.o. w R. w zakresie podatku VAT za sierpień 2013 r., styczeń 2014 r., marzec 2014 r. oraz lipiec 2014 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, że w wyniku przeprowadzonej wobec A Sp. z o.o. w R. kontroli podatkowej w podatku od towarów i usług, obejmującej miesiące: sierpień 2013 r. oraz styczeń, marzec i lipiec 2014, w związku z wykrytymi w jej toku nieprawidłowościami, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. wszczął w dniu 6 grudnia 2018 r. wobec spółki postępowanie podatkowe, zakończone wydaniem decyzji z dnia [...] 2019 r., w której określono: 1. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za następujące miesiące: sierpień 2013 r. - w wysokości 4.027,00 zł, marzec 2014 r. - w wysokości 18.524,00 zł oraz lipiec 2014 r. w wysokości 12.203,00 zł, 2. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2014 r. w wysokości 890.326,00 zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnik w terminie 60 dni w wysokości 890.326,00 zł i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy 0,00 zł. Powyższa decyzja została doręczona stronie 18 czerwca 2019 r. Pełnomocnik spółki - doradca podatkowy złożył w dniu 2 lipca 2019 r. odwołanie od ww. decyzji, które organ odwoławczy otrzymał w dniu 18 lipca 2019 r. Złożone odwołanie zawierało brak formalny w postaci braku pełnomocnictwa obejmującego umocowanie do działania w postępowaniu podatkowym doradcy podatkowego T. S. Mając na względzie powyższe, organ wystąpił na podstawie art. 169 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa do pełnomocnika z wezwaniem z dnia 14 sierpnia 2019 r. do uzupełnienia powyższego braku poprzez przedłożenie pełnomocnictwa uprawniającego do działania w imieniu Spółki A Sp. z o. o., w terminie 7 dni od daty doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia. Powyższe wezwanie zostało wysłane także do wiadomości A Sp. z o.o. Wezwany do uzupełnienia braków formalnych pełnomocnik, mimo skutecznie doręczonego (na mocy art. 152a § 3 ustawy Ordynacja podatkowa) w dniu 28 sierpnia 2019 r. wezwania, nie przedstawił stosownego pełnomocnictwa. A Sp. z o.o., skutecznie poinformowana w dniu 22 sierpnia 2019 r. o wezwaniu doradcy podatkowego do uzupełnienia braku formalnego odwołania, również nie podjęła żadnych czynności mających na celu wyrażenie woli działania przez pełnomocnika. W związku z powyższym, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. postanowieniem z dnia [...] 2019 r., na podstawie art. 169 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa pozostawił odwołanie bez rozpatrzenia, przy czym organ poinformował o rozstrzygnięciu także Spółkę poprzez wysłanie jej ww. postanowienia do wiadomości. Zarówno Spółce, jak i doradcy podatkowemu skutecznie doręczono ww. postanowienie w dniu [...] września 2019 r. Z kolei w dniu 30 września 2019 r. A Sp. z o. o. wniosła na ww. postanowienie zażalenie, które organ otrzymał w dniu 2 października 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. stwierdzając niedopuszczalność odwołania w postanowieniu z [...] 2019 r. uznał, że A Spółka z o.o. nie posiada legitymacji do wniesienia zażalenia na postanowienie tego organu z [...] 2019 r. w sprawie pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia. W ocenie organu skoro na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji T. S. w ogóle nie występował jako pełnomocnik, a do występowania przed organem II instancji nie załączył stosownego umocowania, została zainicjowana procedura naprawcza na gruncie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, zaś wezwanie słusznie skierowano do T. S. jako autora pisma. Jednocześnie organ podkreślił, że od profesjonalnego pełnomocnika, jakim jest doradca podatkowy, winno się wymagać wyższego stopnia staranności w działaniu na podstawie aktów prawa podatkowego (w szczególności w zakresie ustawy Ordynacja podatkowa), co wynika z zawodowego i profesjonalnego charakteru dokonywanych przez niego czynności w reprezentowaniu strony postępowania. Zdaniem organu przyjęcie stanowiska, że osobą wnoszącą podanie jest T. S., skutkowało koniecznością skierowania rozstrzygnięcia w przedmiocie pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia również do niego. W związku z powyższym, osobą uprawnioną do wniesienia zażalenia na ww. postanowienie był T. S., z udziałem którego toczyło się postępowanie wyjaśniające w zakresie ustalenia prawidłowego umocowania, a nie A Sp. z o. o., do której pisma (wezwanie do uzupełnienia braku formalnego oraz postanowienie o pozostawieniu sprawy bez rozpatrzenia) były kierowane jedynie informacyjnie. Brak legitymacji A Sp. z o. o. do zaskarżenia ww. postanowienia skutkował zaś niedopuszczalnością złożenia zażalenia na gruncie art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 ustawy Ordynacja podatkowa. W skardze na powyższe postanowienie A Spółka z o.o. w R. zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 133 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900, ze zm.; dalej: "O.p.") poprzez stwierdzenie niedopuszczalności zażalenia z dnia 30 września 2019 r. w oparciu o uznanie T. S., pełnomocnika Skarżącej, za stronę postępowania w zakresie braku formalnego odwołania z dnia 18 czerwca 2019 r., podczas gdy to Skarżąca niezmiennie posiada status strony postępowania, a działania mające na celu usunięcie braków formalnych środka odwoławczego nie stanowią oddzielnego postępowania; 2) art. 123 w zw. z art. 169 § 1 oraz art. 145 § 1 w zw. z art. 235 O.p. poprzez niezapewnienie skarżącej czynnego udziału w sprawie w wyniku: nieustalenia w toku postępowania, czy wezwanie w trybie art. 169 § 1 O.p. oraz Postanowienie I w sprawie pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia zostały jej skutecznie doręczone Mając na uwadze powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak dotychczas. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2107) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Na wstępie rozważań przypomnieć również należy, że podatkowe postępowanie odwoławcze stanowi ciąg uporządkowanych czynności podejmowanych w celu ponownego otwarcia, rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy załatwionej decyzją organu pierwszej instancji w drodze decyzji administracyjnej. Z tego względu postępowanie to składa się z trzech stadiów: 1) wstępnego, 2) rozpoznawczego, 3) rozstrzygnięcia. Z chwilą wniesienia odwołania następuje dewolucja kompetencji organu pierwszej instancji na organ odwoławczy do rozpatrzenia sprawy. Od tej chwili, pierwsze stadium postępowania ma służyć jedynie formalnemu (wstępnemu) ustaleniu czy postępowanie odwoławcze może być prowadzone, a zatem, czy jest ono dopuszczalne w aspekcie przedmioto-podmiotowym. W konsekwencji pierwszą czynnością, którą organ podejmuje na wstępnym etapie postępowania (po zbadaniu swej właściwości), jest ocena dopuszczalności odwołania w aspekcie przedmiotowym, na który składa się m.in. to, czy postępowanie w pierwszej instancji zostało zakończone, czy wydany akt wszedł do obrotu prawnego, a dalej czy od wydanego aktu przysługuje odwołanie w tym, czy możliwość zaskarżenia danego aktu w administracyjnym toku instancji nie została wyłączona z mocy ustawy. Innymi słowy ten aspekt badania dopuszczalności odwołania sprowadza się do ustalenia czy istnieje przedmiot postępowania odwoławczego. W dalszej kolejności organ bada dopuszczalność środka odwoławczego w aspekcie podmiotowym. Ocena ta może niekiedy nastręczać trudności, gdyż dopuszczalność podmiotowa środka odwoławczego jest kategorią złożoną i powiązaną z konstytucyjnie chronioną zasadą skargowości. Pierwszym aspektem takiego stanu rzeczy jest to, że rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy może nastąpić tylko na żądanie podmiotu do tego legitymowanego, a więc strony bądź podmiotu na prawach strony. Powyższe wynika z dualistycznej konstrukcji strony przyjętej w dziale II rozdział 3 Ordynacji podatkowej. W myśl zawartego tam art. 133 - stroną postępowania podatkowego jest podmiot, który jednocześnie spełnia dwie przesłanki: 1) jest jednym z podmiotów enumeratywnie wymienionych w tym przepisie (podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoba trzecia, o której mowa w art. 110–117c Ordynacji podatkowej), a jednocześnie 2) z uwagi na swój interes prawny, żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Podstawą prawną rozstrzygnięcia organu II instancji poddanego kontroli sądowej w niniejszej sprawie był art. 228 § 1 pkt 1 O.p., zgodnie z którym, organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia niedopuszczalność odwołania. Postanowienie to, zgodnie z § 2, jest ostateczne. Wskazane postanowienie zostało wydane w konsekwencji stwierdzenia przez organ odwoławczy braku formalnego odwołania od decyzji wymiarowej – niezałączenia do niego dokumentu pełnomocnictwa, który to brak nie został uzupełniony w trybie art. 169 § 1 O.p. przez pełnomocnika strony. Organ odwoławczy uznał, że strona postępowania wymiarowego (spółka) nie posiada legitymacji do zakwestionowania tego postanowienia, albowiem przymiot strony w postępowaniu wpadkowym dotyczącym uzupełnienia braków formalnych odwołania uzyskał pełnomocnik spółki. Powszechnie przyjmuje się, że niedopuszczalność odwołania może wynikać z przyczyn o charakterze przedmiotowym lub podmiotowym. Niedopuszczalność odwołania z przyczyn o charakterze przedmiotowym obejmuje sytuacje, w których wystąpi brak przedmiotu zaskarżenia, jak również wypadki, w których decyzja organu pierwszej instancji z mocy przepisów prawa nie podlega zaskarżeniu w drodze odwołania. Do tej kategorii przyczyn niedopuszczalności odwołania można zaliczyć także zaskarżenie czynności organu podatkowego niebędącej decyzją, lecz czynnością materialno-techniczną. Niedopuszczalność odwołania z przyczyn podmiotowych wystąpi w wypadku wniesienia odwołania przez osobę niemającą zdolności do czynności prawnych lub przez podmiot niemający legitymacji do wniesienia odwołania. Sytuacja taka wystąpi wówczas, gdy ów podmiot nie będzie adresatem decyzji i gdy nie będzie twierdził w odwołaniu, że zaskarżona przez niego decyzja narusza jego interes prawny, jak również nie będzie żądał czynności organu ze względu na swój interes prawny. Przykładem niedopuszczalności odwołania z przyczyn podmiotowych będzie także wniesienie odwołania osobiście przez osobę niemającą zdolności do czynności prawnych (Kabat Andrzej. Art. 228. W: Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI. Wolters Kluwer Polska, 2019). W ocenie Sądu organ odwoławczy błędnie ustalił, że spółka nie posiada przymiotu strony w postępowaniu dotyczącym pozostawienia bez rozpatrzenia odwołania złożonego przez pełnomocnika spółki od decyzji wymiarowej. Zauważyć należy, że ordynacja podatkowa nie przewiduje wydawania aktu rozstrzygającego o tym, czy dany podmiot jest stroną postępowania podatkowego czy też nie. Konkretny podmiot staje się stroną z mocy przepisów prawa materialnego ustanawiających prawa i obowiązki, a nie w wyniku uznania za stronę przez organ podatkowy. Instytucja strony postępowania podatkowego została zatem oparta na interesie prawnym bezpośrednio odnoszącym się do sfery prawnej danego podmiotu, który legitymuje ten właśnie podmiot do przypisania mu przymiotu strony w konkretnym postępowaniu. Z treści przytoczonego powyżej art. 133 O.p. można wywieść, że interesem prawnym jest interes zgodny z prawem i chroniony przez prawo, który wynikać musi z całokształtu okoliczności zaistniałych w danej sprawie. Interes prawny każdorazowo powinien wynikać z konkretnej normy prawa materialnego i odnosić się do określonego stanu faktycznego. Musi on przy tym bezpośrednio dotyczyć sfery prawnej danego podmiotu. Stroną jest zatem tylko ten podmiot, którego własny interes prawny (obowiązek lub uprawnienie) podlega konkretyzacji w tym postępowaniu podatkowym. Stronami postępowania podatkowego są zatem osoby na które został nałożony obowiązek podatkowy jak i podmioty, których związek z postępowaniem opiera się o inne prawa i obowiązki wynikające z prawa podatkowego. W rozpatrywanej sprawie w ocenie Sądu nie powinno budzić wątpliwości, że odwołanie - w zamiarze doradcy podatkowego - wnoszone było w imieniu podmiotu legitymowanego do zaskarżenia decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] 2019 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r. oraz marzec i lipiec 2014, a także nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2014 r. Tym samym również w postępowaniu dotyczącym uzupełnienia braków formalnych odwołania spółce nie sposób odmówić przymiotu strony, zwłaszcza, że jego wynik niewątpliwe odnosić się będzie bezpośrednio do sfery prawnej tego podmiotu. W realiach niniejszej sprawy nie zachodziły zatem przesłanki do uznania za niedopuszczalne wniesionego w sprawie zażalenia. W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie nie zaistniały również przesłanki stwierdzenia niedopuszczalności odwołania wniesionego przez skarżącą spółkę. Organ odwoławczy nie zakwestionował bowiem legitymacji samej skarżącej, lecz jedynie umocowanie pełnomocnika. Zgodnie z art. 138a O.p., strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Przepis art. 169 § 1 O.p. wskazuje, że jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Przepis ten znajduje odpowiednie zastosowanie w postępowaniu przed organami odwoławczymi na mocy art. 235 O.p. Zarówno w orzecznictwie sądowym, jak i w doktrynie przyjmuje się, że brak złożenia z odwołaniem dokumentu pełnomocnictwa to formalny brak odwołania, które powinno zawierać podpis odwołującego się, bądź osoby umocowanej w sposób udokumentowany. Ten formalny brak odwołania zobowiązywał organ odwoławczy do zastosowania trybu z art. 169 § 1 w zw. z art. 235 O.p. przez wezwanie pełnomocnika do złożenia w ustawowym terminie dokumentu pełnomocnictwa udzielonego przez podatnika, a w braku złożenia stosownego pełnomocnictwa przez wezwanie podatnika do podpisania odwołania w ustawowym terminie (por. wyrok WSA w Lublinie z 25 lutego 2009 r., I SA/Lu 703/08, oraz R. Hauser (w) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek - Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2013, s. 774, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lipca 2019 r., sygn. akt: II FSK 758/19, LEX nr 2714009). W rozpoznawanej sprawie, organ odwoławczy, mimo wątpliwości co do umocowania pełnomocnika nie skorzystał jednak z wyżej opisanej procedury. W ocenie sądu w rozpatrywanej sprawie z uwagi na niewłaściwe zastosowanie art. 169 § 1 O.p., wydanie postanowienia w sprawie pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia było przedwczesne, a to z uwagi na pozbawienie skarżącej możliwości samodzielnego (bez udziału pełnomocnika) złożenia odwołania do organu II instancji, poprzez zaniechanie wezwania strony do jego podpisania. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie, a w ramach stosowania środków mających na celu usunięcie naruszenia prawa w stosunku do aktów wydanych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.) - uchylił również postanowienie z dnia 18 września 2019 r. O zwrocie kosztów postępowania sądowego na rzecz skarżącej orzeczono na podstawie art. 200 wymienionej wyżej ustawy. ak