I SA/Łd 420/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA A. Cudak, Sędziowie NSA P. Janicki (spr.), T. Porczyńska, Protokolant T. Naraziński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 października 2004 r. sprawy ze skargi G.B. i Z.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił G. i Z. małżonkom B. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1997 w kwocie 26. 337, 40 zł. Powyższa decyzja została wydana w wyniku ustalenia, że skarżący Z.B. zaniżył dochód do opodatkowania za rok 1997 o kwotę 20.000 zł poprzez niezgłoszenie do opodatkowania uzyskanego przez niego dochodu z tytułu prac zleconych – projektowych i nadzorczych, wykonanych w roku 1997 na rzecz osób fizycznych. Stwierdzono, że w dniu 5 listopada 2002r. podczas składania wyjaśnień do protokołu wysłuchania przed pracownikami Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, skarżący określił średnioroczną wartość dochodów z tytułu prac zleconych w latach 1997 -2000 na kwotę 30. 000 zł, natomiast podczas przesłuchania w dniu 30 września 2003r. skarżący wyjaśnił, ze osiągane przez niego dochody nie zgłoszone do opodatkowania wynosiły netto średnio 20.000 zł rocznie. Zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wykonywanie prac zleconych przez p. B. miało charakter powtarzalny , było realizowane w latach 90 –tych do 2000 r. włącznie, a zatem nosiło cechy nie zgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej. W dniu 23 grudnia 2003r. skarżący – Z.B. wniósł odwołanie od powyższej decyzji, podnosząc, że dochody z tytułu prac zleconych w roku 1997 otrzymał w roku 1998, czego dowodem jest wpłata w wysokości 17. 507 zł na konto osobiste dokonana w dniu 21 stycznia 1998 r. Ponadto wskazał, że w otrzymywane wynagrodzenia za prace zlecone nie były takie same w każdym roku oraz że w latach 1997 – 2000 mógł osiągnąć dochody z tytułu prac zleconych w wysokości nie większej niż 20.000 zł. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. Zdaniem organu odwoławczego, ze zgromadzonego materiału wynika jednoznacznie zaniżenie przez Z.B. dochodu do opodatkowania. Wynika to zarówno z kwoty oszczędności zgromadzonych na rachunku bankowym oraz wyjaśnień skarżącego , w których potwierdza on, że część zgromadzonych środków stanowią nieopodatkowane wpływy z tytułu wynagrodzeń za prace zlecone. W latach od 1996 do 2002 skarżący nie wykazał do opodatkowania przychodów w łącznej kwocie 300.000 zł, co oznacza rocznie kwotę niemal 43.000 zł. Organ odwoławczy zauważa, że za przychód, który nie został opodatkowany przyjęto najniższą kwotę, oraz że obiektywnym kryterium wysokości przychodów jest kwota zgromadzonych oszczędności. Skoro skarżący w roku 1997 nie osiągał przychodów z innych niż wskazane w zeznaniu podatkowym oraz ujawnionych w postępowaniu kontrolnym źródeł, to zakładając systematyczność i analogiczny zakres prac, należy uznać że jego przychody z prac zleconych rocznie przekraczały kwotę 20.000 zł. Wskazano, że przelew w kwocie 17.507 zł , na który powołuje się skarżący , była to wpłata własna, dokonana przez samego skarżącego. W skardze z dnia 5 maja 2004r do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżący G. i Z. małżonkowie B. wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji jako niezgodnej z prawem. Decyzji zarzucono naruszenie art. 180 § 1 , 187 § 1 i 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Podniesiono, że ustalenia niezgłoszenia dochodu do opodatkowania poczyniono jedynie w oparciu o przesłuchanie w Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego i w sprawie brak jest jakichkolwiek innych dowodów , że skarżący osiągał dodatkowy dochód w kwocie 20.000 zł. W sprawie nie zbadano o jakie konkretnie prace zlecone chodzi , na czyją rzecz, jakie były rzeczywiste honoraria i czy w ogóle były. Podniesiono, że zeznania, na podstawie których uczyniono ustalenia o zaniżeniu przychodu, złożone były w ABW pod wpływem strachu o bezpieczeństwo skarżącego i jego rodziny. Ponadto wskazano, że decyzja określająca zobowiązanie za rok 1997 została wydana z naruszeniem art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem zobowiązanie to uległo przedawnieniu. W skardze zgłoszono wniosek dowodowy o przesłuchanie świadka. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Podstawowy zarzut skargi dotyczy oparcia rozstrzygnięcia na oświadczeniach skarżącego złożonych przed funkcjonariuszem Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego w dniu 5 listopada 2002r. oraz w toku kontroli skarbowej w dniu 30 września 2003r. i zaniechaniu dalszego postępowania dowodowego. W tym względzie podnieść należy, co następuje. Zgodnie z art. 180 par.1 ordynacji podatkowej dowody przeprowadza się po to, aby wyjaśnić sprawę. Przepis ten jest procesowym odbiciem i uszczegółowieniem zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 o.p., zgodnie z którą organy podatkowe winny podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Wykładnia powyższych przepisów jest oczywista i nie nastręcza żadnych trudności interpretacyjnych. Obowiązkiem organów podatkowych jest dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego poprzez podjęcie niezbędnych do tego działań (dowodów). Granice zasady prawdy obiektywnej są zatem zakreślone precyzyjnie. Z jednej strony ową granicą jest dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, z drugiej zaś podjęcie w tym zakresie działań niezbędnych. Działania niezbędne to w przypadku postępowania podatkowego i kontroli podatkowej te, które są konieczne a zarazem wystarczające do należytego wyjaśnienia sprawy. W tak zakreślonych ramach staje się rzeczą oczywistą, że obowiązek dowodzenia (przeprowadzania dowodów) i aktywność dowodowa organów podatkowych nie ma charakteru nieograniczonego, lecz zamyka się w ramach okoliczności istotnych dla sprawy. Oceniając materiał dowodowy w niniejszej sprawie organy podatkowego przyjęły, iż decydujące znaczenie mają oświadczenia procesowe złożone w podanych wyżej okolicznościach przez skarżącego. W ocenie sądu administracyjnego organy te nie naruszyły prawa wyciągając tego rodzaju wnioski odnośni do wagi procesowej wskazanych przez skarżącego okoliczności. Był on całkowicie konsekwentny co do tego, jakiego rodzaju prace wykonywał nie zgłaszając do opodatkowania osiągniętych w związku z nimi przychodów. Stwierdził wprost, że chodzi o prace projektowe i nadzorcze przy budowie linii telekomunikacyjnych. Skarżący był równie jednoznaczny wskazując okres powyższej działalności, osiągane przychody, czy też określając, iż zleceniodawcami były osoby fizyczne. Również bardzo precyzyjnie wskazał wielkość osiąganego przychodu z rozróżnieniem na lepsze i gorsze okresy. Jednocześnie podał też moment końcowy, z nastaniem którego zaprzestał wykonywania tych prac. Wreszcie sam skarżący jednoznacznie oświadczył, że uzyskane w wymieniony wyżej sposób dochody nie były przez niego zgłoszone do opodatkowania. Mając za podstawę tak szczegółowe, konsekwentne, logiczne i kompletne oświadczenia procesowe skarżącego organy podatkowe były uprawnione do przyjęcia ich za podstawę poczynionych ustaleń faktycznych. W obliczu ich treści wręcz trudno sobie wyobrazić by skarżący oświadczał nieprawdę. Dlatego ocena ich znaczenia procesowego i prawdziwości dokonana przez organy podatkowe korzysta w pełni z ochrony zasady swobodnej oceny dowodów. W tej sytuacji w rozpoznawanej sprawie trafna staje się ocena, iż przedstawione wyżej oświadczenia procesowe skarżącego wyczerpują zakres pojęcia dowodów niezbędnych dla wyjaśnienia istoty sprawy, o których mowa powyżej. Warto przy tym zwrócić uwagę, że twierdzenia zawarte w skardze jakoby zeznania w ABW były złożone pod wpływem strachu nie zasługują na uwzględnienie. W Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego nie toczyło się bowiem postępowania karne skierowane przeciwko skarżącemu, które mogłoby powodować jego niepokój, lecz postępowanie w trybie art. 39 ustawy z dnia 22 stycznia 1999r. o ochronie informacji niejawnych zmierzające do ustalenia, czy osoba sprawdzana (skarżący) daje rękojmię zachowania tajemnicy. Zresztą nawet gdyby hipotetycznie przyjąć, że w istocie skarżący działał pod wpływem strachu to i tak nie wiadomo dlaczego ów strach miałby na niego wpływać w ten sposób, aby obowiązany do mówienia prawdy zeznawał nieprawdę i to w sposób oczywisty. Tylko zaś taka nieprawdopodobna i słusznie odrzucona przez organy podatkowe konstatacja mogłaby spowodować odmowę uwzględnienia przedmiotowych zeznań skarżącego. Nie jest również trafny kolejny zarzut zawarty w skardze a dotyczący braku ustalenia konkretnych zleceniodawców i wysokości honorariów skarżącego. W cytowanych wyżej wielokrotnie zeznaniach stwierdzał on przecież wprost, iż nie pamięta nazwisk ani adresów osób, dla których wykonywał nieopodatkowane prace zlecone. Nie może zatem skarżący wyciągać korzystnych dla siebie wniosków dowodowych z braku przeprowadzenia dowodów, które za jego przyczyną stały się niemożliwe do przeprowadzenia. Podobnie zresztą wygląda sytuacja w zakresie odmowy przeprowadzenia innych dowodów. Otóż organy podatkowe rzetelnie oceniły wszystkie dowody ujawnione w sprawie a wynik swych refleksji przedstawiły w uzasadnieniach wydanych przez siebie decyzji, mimo, iż, jak wyżej wskazano ustalenia dotyczące osiągniętego przez skarżącego dochodu był właściwie wystarczający dla rozstrzygnięcia sprawy. Ponadto, co trzeba podkreślić z całą mocą, wniosek dowodowy zawarty w skardze został błędnie skierowany do sądu administracyjnego, gdyż sąd ten z mocy art. 106 par. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) może przeprowadzić i to jedynie w szczególnych sytuacjach dowód z dokumentu. Brak jest natomiast podstaw prawnych do przeprowadzenia przed tym sądem dowodu z zeznań świadka. Nie ma też racji autor skargi wywodząc, że nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego. Po pierwsze powoływany w skardze art. 68 par.1 ordynacji podatkowej nie ma zastosowania w sprawie gdyż dotyczy przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego tj. mającej charakter konstytutywny. Decyzja wymiarowa dotycząca podatku dochodowego od osób fizycznych ma charakter deklaratoryjny bowiem zobowiązanie w tym podatku powstaje nie na skutek doręczenia decyzji, lecz z mocy prawa. Do takich decyzji ma zastosowanie przedawnienie zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 par.1 o.p. W odniesieniu do zobowiązania za rok podatkowy 1997 godzi się zatem podnieść, że zgodnie z oświadczeniem złożonym przez skarżącego na rozprawie bieg terminu przedawnienia został przerwany przed jego upłynięciem, na skutek uiszczenia spornego podatku po doręczeniu decyzji organu I instancji tj. w grudniu 2003r. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi na podstawie art. 151 cytowanej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) należało orzec jak w sentencji.