I SA/Łd 423/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki, Asesor WSA Renata Kubot-Szustowska, Protokolant asystent sędziego Jarosław Szkudlarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 maja 2007 r. sprawy ze skargi M.K. i J. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego uiszczonego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego 1.uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] Nr [...], 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz M. K. i J. K. solidarnie kwotę 678 ( sześćset siedemdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...], nr [...], Naczelnik Urzędu Celnego w P. odmówił M. K. i J. K. zwrotu podatku akcyzowego w wysokości 22.597,00 zł zapłaconego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki MERCEDES BENZ E 270 CDI o nr [...]. Ustosunkowując się do wniosku podatników o zwrot nadpłaconego podatku akcyzowego wraz z ustawowymi odsetkami naliczonymi od chwili jego zapłaty, organ I instancji podniósł, iż nabyli oni wskazany wyżej samochód osobowy za kwotę 10.800,00 EURO. W części D złożonej deklaracji zadeklarowali równowartość tej kwoty w wysokości 45.559,00 zł i zastosowali stawkę podatkową w wysokości 49,6 % wykazując podatek akcyzowy do zapłaty w wysokości 22.597,00 zł, który uiścili w dniu 12 grudnia 2004r. bez wezwania organu podatkowego. Składając deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U podatnicy wystąpili jednocześnie z wnioskiem o wydanie dokumentu potwierdzającego zapłatę podatku akcyzowego na terytorium kraju od samochodu osobowego w nabyciu wewnątrzwspólnotowym. Na podstawie złożonych przez podatników dokumentów, Naczelnik Urzędu Celnego w P. wystawił zaświadczenie w postaci dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy na terytorium kraju od samochodu osobowego w nabyciu wewnątrzwspólnotowym, które podatnicy odebrali osobiście. Przytaczając treść art. 2 pkt 11, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 75 ust. 1, art. 80 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 pkt 3, art. 81 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29, poz. 257 ze zm.), § 2 ust. 1 pkt 2 i § 7 ust. 2 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. nr 87, poz. 825 ze zm.), art. 71 ust. 7 ustawy z dnia 20 czerwca 1987r. Prawo o ruchu drogowym (tekst jednolity – Dz.U. nr 58, poz. 515 ze zm.), art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1 i § 2 pkt 2, art. 74 pkt 1, art. 75 § 2 pkt 1 lit. a i § 3 Ordynacji podatkowej organ I instancji wywodził dalej, że w świetle obowiązujących przepisów, w przypadku nabytego pojazdu samochodowego powstało należne zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym. Wniosek podatników jest bezzasadny, bowiem nie zostały spełnione przesłanki powodujące stwierdzenie nadpłaty i zwrot podatku akcyzowego. Zdaniem Naczelnika Urzędu Celnego w P., nie spełnili oni także wymogów i nie przedstawili dokumentów umożliwiających stwierdzenie nadpłaty oraz zwrot podatku akcyzowego w oparciu o przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. nr 97, poz. 966 ze zm.) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 kwietnia 2004. w sprawie zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych (Dz.U. nr 74, poz. 673). Wskazując z kolei na treść § 3 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 22 lipca 2002r. w sprawie rejestracji i oznaczania pojazdów (Dz.U. nr 133, poz. 1123 ze zm.) stwierdził, że nie jest organem właściwym w zakresie rozstrzygania o rejestracji pojazdów i konieczności zapłaty podatku akcyzowego jako warunku jej dokonania, gdyż uprawnienia takie przysługują właściwym terytorialnie starostom lub Wojewodzie [...], zaś przepis ten nie może uzależniać rejestracji pojazdu od spełnienia obowiązku zapłaty podatku akcyzowego. Zgodnie z treścią § 28 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego w określonych sytuacjach posiadaczom samochodów osobowych przysługuje zwolnienie z podatku akcyzowego potwierdzone wydaniem stosownego zaświadczenia, lecz wnioskodawcy nie ubiegali się o takie zwolnienie. Uznając za bezpodstawne twierdzenia podatników o niezgodności przepisów ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego z przepisami wspólnotowymi Naczelnik Urzędu Celnego w P. podniósł, że swoboda przepływu towarów we wszystkich państwach członkowskich będących uczestnikami Jednolitego Rynku uregulowana jest również w dyrektywach Rady oraz orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS), które łącznie współkształtują oraz precyzują główne zasady i pojęcia obrotu towarowego wewnątrz Unii Europejskiej, co ostatecznie doprowadziło do usunięcia wielu barier i ograniczeń ilościowych oraz opłat celnych odpowiednio w nabyciu i dostawie wewnątrzwspólnotowej. Na porządek prawny Unii Europejskiej składa się prawo pierwotne oraz prawo wtórne uzupełniane orzecznictwem ETS, który został powołany w celu kontrolowania przestrzegania oraz dokonywania wykładni prawa wspólnotowego. ETS wielokrotnie wypowiadał się w sprawie tego rodzaju podatków i stawał na stanowisku, że nie są one niezgodne z prawem wspólnotowym oraz nie występuje tu żadna dyskryminacja. Powyższe nie oznacza, że państwo członkowskie nie może nałożyć podatku (np. akcyzowego), rocznego podatku drogowego czy opłaty rejestracyjnej na samochody. Kraje Unii stosują więc rozmaite systemy modyfikacji podatku, np. uzależniając go od wieku, wartości rynkowej lub innych kryteriów. Podatki rejestracyjne mają wyraźnie fiskalną naturę i nie są nakładane z powodu przekroczenia przez samochód granicy państwa członkowskiego, który je stosuje, ale z powodu innych przyczyn, z powodu których pierwsza rejestracja samochodu w tym państwie jest jedyną. Tak więc państwa Unii mogą nakładać nawet bardzo wysokie podatki wynoszące w poszczególnych krajach od 0 do 180 % ceny brutto pojazdu. Przepisy wspólnotowe mają często charakter ogólny i nie mogą być powoływane na poparcie roszczeń dotyczących zapłaconego podatku. Wszystkie samochody osobowe rejestrowane po raz pierwszy na terytorium Polski bez względu na to, czy są one pochodzenia krajowego, czy zagranicznego, podlegają takiemu opodatkowaniu. Powołując się na dane statystyczne dotyczące importu używanych samochodów w okresie od 1 maja 2004r. organ I instancji stwierdził, że wprowadzony podatek akcyzowy na ten towar nie spowodował barier i ograniczeń ilościowych w ich przywozie, jak również nie zwiększył formalności związanych z przekroczeniem granicy. Naczelnik Urzędu Celnego w P. stwierdził nadto, że wnioskujący nie wyrazili opinii w jakim zakresie oraz jakie postanowienia polskich aktów prawnych są niezgodne z przepisami wspólnotowymi. Wobec powyższego, nie ma on możliwości wypowiedzenia się w tym zakresie i nie jest organem właściwym do orzekania o zgodności przepisów krajowych z przepisami Unii Europejskiej. Zgodnie bowiem z art. 188 pkt 2 i 3 Konstytucji RP oraz art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz.U. nr 102, poz. 643 ze zm.) uprawnienia w tym zakresie przysługują Trybunale Konstytucyjnym. Brak właściwego orzeczenia Trybunały Konstytucyjnego w zakresie zgodności ustawy o podatku akcyzowym oraz wydanych na jej podstawie rozporządzeń wykonawczych z przepisami Unii Europejskiej uniemożliwia rozstrzyganie w zakresie przyznania zwrotu tego podatku z tytułu jego nadpłaty. Ewentualne prowadzenie postępowań w oparciu o domniemanie niezgodności przepisów krajowych z przepisami Unii Europejskiej w zakresie stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego powodowałoby naruszenie postanowień art. 120 Ordynacji podatkowej. Nadto organ i instancji stwierdził, że zakwestionowanie konstytucyjności takich przepisów nie musi powodować równoczesnego zakwestionowania ich legalności i automatycznie powodować stwierdzenia nadpłaty podatku. W odwołaniu od tej decyzji M. K. i J. K. podnieśli, że podatek akcyzowy w kwocie 22.597,00 zł musieli zapłacić, aby uzyskać zaświadczenie niezbędne do rejestracji nabytego w dniu 25 listopada 2004r. na terenie Niemiec samochodu osobowego. Od dnia przystąpienia Polski do Unii Europejskiej (1 maja 2004r.) polskie organy administracji i prawodawcze związane są postanowieniami Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE), zaś obowiązek zapłaty podatku akcyzowego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym jest niezgodny z art. 23 ust. 1 i 2, art. 25 oraz art. 90 TWE. Według orzecznictwa ETS towarami podobnymi są produkty, które w oczach konsumentów mają analogiczne właściwości lub zaspokajają takie same potrzeby. Samochody osobowe kupowane poza granicami Polski w krajach Unii Europejskiej niewątpliwie są towarem podobnym do samochodów kupowanych w kraju. Państwa członkowskie nie maga nakładać na towary sprowadzane z państw Unii Europejskich pośrednich lub bezpośrednich podatków, które byłyby wyższe niż nakładane na towary krajowe. Państwa członkowskie nie zostały pozbawione prawa do ustalania i różnicowania podatków. Praktyka ta jest jednakże dopuszczalna tylko wówczas jeżeli nie prowadzi do jakiejkolwiek formy dyskryminowania produktów importowanych. Zasada niedyskryminacji odnosi się zarówno do towarów wyprodukowanych w Unii Europejskiej, jak i towarów pochodzących z państw trzecich, a dopuszczonych do swobodnego obrotu. Postanowienia TWE mają walor bezpośredniej stosowalności we wszystkich państwach członkowskich i nie wymagają włączenia do krajowego porządku prawnego, a obywatele mają prawo powoływać się na nie przed sądami i krajowymi organami administracji oraz wywodzić z nich korzystne dla siebie skutki prawne. Decyzją z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy zakwestionowaną przez podatnika decyzję organu I instancji. Ustosunkowując się do argumentacji zawartej w odwołaniu, organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego w P., iż zapłacona przez podatników kwota podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest należna jako wynikająca z obowiązujących przepisów prawa i nie stanowi nadpłaty ani podatku nienależnie zapłaconego, związku z czym brak jest podstaw prawnych do stwierdzenia nadpłaty w trybie art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Celnej w Ł. wywodził przy tym, że w przypadku samochodów używanych obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstaje zarówno w przypadku samochodów nabytych w innych państwach członkowskich i co do zasady dotyczy pojazdów podobnych, używanych, nabytych w kraju przed pierwszą rejestracją. Polska nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na towary pochodzące z Unii podatków wewnętrznych wyższych od tych, które nakłada na podobne towary krajowe. Podobnymi wyrobami są samochody używane nabyte na terytorium kraju i innego państwa członkowskiego. Obciążenia podatkowe są identyczne zgodnie z art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Przepis ten dotyczy zarówno samochodów nowych, jak i używanych, sprzedawanych na terytorium kraju i nabytych na terytorium innego państwa członkowskiego. Stawki podatku akcyzowego określone w § 7 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżania stawek podatku akcyzowego są takie same dla samochodów nabywanych w kraju i wewnątrzwspólnotowo. Podstawą wyliczenia stawki podatku jest wiek samochodu i pojemność skokowa silnika. Porównywalnymi sytuacjami są nabycie samochodu osobowego w innym kraju Unii i nabycie samochodu w kraju przed pierwszą rejestracją. W tych okolicznościach zasady opodatkowania są identyczne. Za różne sytuacje, do których nie można stosować tych samych zasad opodatkowania, Dyrektor Izby Celnej w Ł. uznał z kolei nabycie samochodu wewnątrzwspólnotowe i nabycie samochodu już zarejestrowanego w kraju. Organ odwoławczy podkreślił także, iż płacony w Polsce podatek akcyzowy od samochodów jest ściśle związany z ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju i można go porównać do opłaty rejestracyjnej wprowadzonej przez inne państwa członkowskie. Uznanie uiszczonego przez stronę podatku akcyzowego za nadpłatę stworzyłoby sytuację, w której nie podlegałyby opodatkowaniu tym podatkiem samochody osobowe nabywane wewnątrzwspólnotowo, natomiast takie same pojazdy, ale kupowane w Polsce przed ich pierwszą rejestracją byłyby opodatkowane, co stanowiłoby odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania w myśl art. 84 Konstytucji RP. W odniesieniu do samochodów, warunkiem pobrania podatku akcyzowego jest dokonanie określonej przepisami czynności, w tym również mającej miejsce tylko na terenie kraju niezależnie od jego pochodzenia. Pobrana od strony kwota nie jest zatem ani cłem, ani opłatą o podobnym skutku. Dyrektor Izby Celnej w Ł. stwierdził nadto, że o niezgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym orzeka Komisja Europejska lub ETS. Do czasu zajęcia stanowiska przez Komisję Europejską lub wydania orzeczenia przez ETS, przepisy krajowe mają moc obowiązującą. Sprzeczność przepisów prawa wewnętrznego – ustawy o podatku akcyzowym – z bezpośrednio stosowanymi przepisami prawa wspólnotowego skutkuje jedynie możliwością odmowy stosowania tych przepisów przez sądy krajowe lub w przypadku istnienia wątpliwości, co do wykładni prawa wspólnotowego wystosowania przez nie pytania prejudycjalnego do ETS. Uprawnienie to przysługuje jedynie organom władzy sądowej. Z takim zapytaniem wystąpił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. Zawiadomienie o tym fakcie ukazało się Dzienniku Urzędowym UE z dnia 12 listopada 2005r. (sygn. C – 313/05). Odmowa zastosowania przez sąd przepisów niekonstytucyjnych lub sprzecznych z prawem wspólnotowym nie powoduje, że tracą one moc obowiązującą i przestają funkcjonować w systemie prawa. Tylko bowiem w takim przypadku uprawnione jest twierdzenie, że podatek uiszczony przez podatnika został zapłacony bez podstawy prawnej i stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej. W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skardze na powyższą decyzję, powołując się na pierwszeństwo TWE przed przepisami krajowymi, M. K. i J. K. zarzucili, że art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym narusza art. 25 TWE zakazującego nakładania ceł i opłat równoważnych na towary sprowadzane z państw członkowskich. Dlatego też, zdaniem skarżących, art. 80 ustawy o podatku akcyzowym nie powinien mieć zastosowania do nabytego przez nich samochodu, a uiszczony przez nich podatek akcyzowy powinien zostać im zwrócony. Podatnicy zarzucili nadto, iż organy podatkowe nie zastosowały podstawowych zasad Ordynacji podatkowej wymienionych w art. 120, art. 121 i art. 122. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymała stanowisko oraz argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, zaś na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Łodzi w dniu 8 maja 2007r. wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna, albowiem zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na treść rozstrzygnięcia. Aktem prawnym mającym zasadnicze znaczenie dla określenia źródeł prawa powszechnie obowiązującego w Rzeczypospolitej Polskiej oraz hierarchii poszczególnych aktów normatywnych jest ustawa z dnia 2 kwietnia 1997r. Konstytucja RP. Zgodnie z treścią art. 87 ust. 1 Konstytucji źródłami prawa powszechnie obowiązującego są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia, a w zakresie ograniczonym przedmiotowo i terytorialnie – akty prawa miejscowego. Szczególną rangę Konstytucja przyznaje ratyfikowanym umowom międzynarodowym, które zgodnie z art. 91 ust. 1, po ich ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowią część krajowego porządku prawnego i są bezpośrednio stosowane, chyba że ich stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy. Treść ustępu 2 tego artykułu przesądza w sposób jednoznaczny o nadrzędności umów międzynarodowych ratyfikowanych za zgodą wyrażoną w ustawie nad ustawami w sytuacji, gdy ustawy nie da się pogodzić z umową, a więc gdy nie jest możliwa taka interpretacja treści ustawy, która dałaby się pogodzić z postanowieniami umowy ani też nie dokonano stosownej nowelizacji ustawy. Wskazany art. 91 Konstytucji jest rozwinięciem wyrażonej w art. 9 tego aktu zasady przestrzegania przez Rzeczpospolitą wiążącego ją prawa międzynarodowego. Jak podkreślono w komentarzu do Konstytucji RP Piotra Winczorka, Wyd. Liber, Warszawa 2000, str. 117, "bezpośrednie stosowanie umowy polega na podejmowaniu na jej podstawie decyzji indywidualnych i konkretnych w postępowaniach przed właściwymi organami władzy publicznej, np. w postępowaniach sądowych i administracyjnych. Jedynie w przypadku, gdyby umowa była np. ramowa, zbyt ogólna, obwarowana zastrzeżeniami, co czyniłoby jej bezpośrednie stosowanie niemożliwym, należałoby oczekiwać uchwalenia odpowiedniej ustawy realizacyjnej". W sprawie niniejszej istotne znaczenie ma też art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. Zgodnie z jego treścią, jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Polskę umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami. Przepis ten dotyczy obecnie tzw. prawa wspólnotowego (prawa Unii Europejskiej), którego podstawę stanowią traktaty (umowy międzynarodowe) założycielskie Wspólnot Europejskich, ale do którego zalicza się też różne akty prawne ustanowione przez uprawnione organy Unii. Z mocy tego przepisu Konstytucji od chwili przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, prawo traktatowe (wspólnotowe Unii) obowiązuje także na terenie naszego kraju, wobec czego powinno być bezpośrednio stosowane przez organy polskiej władzy publicznej, w tym organy administracji i ma pozycję zwierzchnią w stosunku do ustawodawstwa wewnątrzkrajowego. Z analizy treści wskazanych wyżej przepisów Konstytucji RP wynika zatem jednoznacznie, że ratyfikowane przez Polskę umowy międzynarodowe stają się częścią krajowego porządku prawnego i w zasadzie powinny być bezpośrednio stosowane w indywidualnych sprawach przez organy administracji publicznej, natomiast te spośród nich, które ratyfikowane zostały za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie (art. 89 ust. 1 Konstytucji) mają pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy nie da się pogodzić z umową, co dotyczy również prawa wspólnotowego. W dniu 16 kwietnia 2003r. w Atenach podpisany został Traktat pomiędzy Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej, a Republiką Czeską, Republiką Estońską, Republiką Cypryjską, Republiką Łotewską, Republiką Węgierską, Republiką Malty, Rzeczpospolitą Polską, Republiką Słowenii i Republiką Słowacką o przystąpieniu wymienionych wyżej państw do Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004r., Nr 90, poz. 864). Stosownie do art. 2 Aktu o warunkach przystąpienia, stanowiącego część Traktatu, od dnia przystąpienia do Unii Polska związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny, co oznacza, że normy prawa wspólnotowego od dnia 1 maja 2004r. stały się automatycznie częścią porządku prawnego obowiązującego w Polsce, bez konieczności ich inkorporacji. Z Oświadczenia Rządowego z dnia 21 kwietnia 2004r. w sprawie mocy obowiązującej Traktatu dotyczącego przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003r. Traktat o przystąpieniu do Unii został ratyfikowany przez Prezydenta RP w dniu 23 lipca 2003r. i wszedł w życie w dniu 1 maja 2004r. Dla rozstrzygnięcia sprawy niniejszej istotne znaczenie ma fakt, że częścią polskiego porządku prawnego stały się przepisy wspomnianego wcześniej Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, w skrócie TWE. Zgodnie z art. 3 TWE do realizacji celów określonych w art. 2 TWE działalność Wspólnoty obejmuje, m.in.: zakaz opłat celnych i ograniczeń ilościowych pomiędzy Państwami Członkowskimi przy przywozie i wywozie towarów, jak również wszelkich innych środków o podobnym skutku, rynek wewnętrzny charakteryzujący się zniesieniem między Państwami Członkowskimi przeszkód w swobodnym przepływie towarów, osób, usług i kapitału oraz system zapewniający niezakłóconą konkurencję na rynku wewnętrznym. Stosownie do art. 10 TWE państwa członkowskie zobowiązały się do podjęcia wszelkich właściwych środków o charakterze ogólnym lub szczególnym, aby zapewnić wykonanie zobowiązań wynikających z Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz zobowiązały się do powstrzymywania od podejmowania wszelkich środków, które mogłyby zagrozić osiągnięciu celów Traktatu. Realizacja celów TWE w sferze podatkowej wyrażona została, m.in. w art. 90. Z treści tego przepisu wynika, że Państwa Członkowskie nie nakładają bezpośrednio lub pośrednio na towary pochodzące z innych Państw Członkowskich jakichkolwiek podatków wewnętrznych wyższych od tych, które nakładają bezpośrednio lub pośrednio na podobne towary krajowe. Państwa Członkowskie nie nakładają na towary pochodzące z innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych, które mają na celu ochronę pewnych rodzajów produkcji. Z wyżej określonego przepisu wynika zatem nakaz równego traktowania przez wszystkie kraje Unii Europejskiej towarów pochodzących z jakichkolwiek państw członkowskich. Nakaz równego traktowania, a więc zakaz dyskryminacji podatkowej oznacza, że nie powinno się stosować w sferze podatkowej rożnych zasad w odniesieniu do porównywalnych sytuacji lub porównywalnych towarów. Należy mieć na uwadze, że wynikający z art. 90 TWE zakaz dyskryminacji podatkowej dotyczy zarówno dyskryminacji bezpośredniej, jak i dyskryminacji pośredniej, ukrytej – polegającej na tym, że wewnętrzne przepisy podatkowe formalnie traktują jednakowo podatników własnych i podatników z państw obcych, jednakże nie uwzględniają faktu, iż obie grupy podatników znajdują się w odmiennej sytuacji faktycznej, co w rezultacie prowadzi do odmiennych rezultatów. Norma prawna wynikająca z art. 90 TWE jest jasna, bezwarunkowa, sformułowana precyzyjnie i nie wymaga dopełnienia przez inne przepisy, co oznacza, biorąc pod uwagę wskazane wcześniej przepisy Konstytucji RP, że przepis ten wyrażający zakaz dyskryminacyjnego opodatkowywania produktów (towarów) pochodzących z innych państw członkowskich wspólnoty powinien być bezpośrednio stosowany przez organy administracji. A zatem organy podatkowe (organy celne w odniesieniu do akcyzy) mają nie tylko prawo ale i obowiązek stosując krajowe prawo podatkowe ocenić, czy prawo to nie jest sprzeczne z przepisami TWE, mającymi charakter nadrzędny w razie wystąpienia sprzeczności. Sporna kwota akcyzy zapłacona została przez skarżących w grudniu 2004r. na podstawie przepisów powołanej ustawy o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym w chwili powstania obowiązku podatkowego. Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 5 tej ustawy opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega, m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe. Samochody osobowe są wyrobami akcyzowymi niezharmonizowanymi, bowiem zostały wymienione w art. 2 pkt 1 w zw. z zał. nr 1 poz. 59 ustawy o podatku akcyzowym. Podatnicy dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych są obowiązani po dokonaniu przywozu na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego oraz dokonać zapłaty akcyzy w terminie 5 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego (art. 76 ust. 1 ustawy). Akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów osobowych są: 1) podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju, 2) importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 80 ust. 1 i 2 ustawy). Podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, są obowiązane po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną i dokonać zapłaty podatku (art. 81 ust. 1). Z powyższych przepisów wynika, że akcyzie podlegają zarówno samochody osobowe nowe, jak i używane sprzedawane na terenie kraju, zaimportowane oraz nabyte na terytorium innego państwa członkowskiego. Obowiązek podatkowy w akcyzie nie jest jednak w zasadzie związany z samym faktem przekroczenia granicy, skoro podatnikami akcyzy są też podmioty dokonujące sprzedaży samochodów w kraju. Podkreślić przy tym jednak należy, iż akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Przy czym w sytuacji krajowej sprzedaży samochodów podatnikami są tylko te podmioty, które dokonują sprzedaży samochodów przed pierwszą ich rejestracją na terenie kraju. Krajowa sprzedaż samochodów używanych nie podlega zatem akcyzie, gdyż jej przedmiotem są samochody już wcześniej raz zarejestrowane. Nabycie używanego samochodu w innym państwie wspólnoty (nabycie wewnątrzwspólnotowe) podlega natomiast akcyzie, gdyż przedmiotem nabycia są pojazdy niezarejestrowane w Polsce. W ocenie Sądu, towarem podobnym (wyrażony w art. 90 TWE zakaz dyskryminacyjnego traktowania towarów pochodzących z innych państw członkowskich dotyczy właśnie towarów podobnych, czyli porównywalnych) do sprzedawanego na terytorium kraju używanego samochodu osobowego jest używany samochód osobowy nabyty w innym państwie członkowski Unii Europejskiej. Te dwie kategorie produktów są najbardziej do siebie zbliżone zarówno dlatego, że dotyczą samochodów już wcześniej eksploatowanych, a więc częściowo zużytych, jak i dlatego, że każdy podmiot (zagraniczny i polski) sprzedający samochód używany uwzględnia w cenie zbycia zapłacony wcześniej przez siebie podatek akcyzowy. Ocena, czy i ewentualnie w jakim zakresie przepisy prawa krajowego – wskazanej ustawy o podatku akcyzowym – są sprzeczne z prawem unijnym, a w tym wypadku z art. 90 TWE, uzależniona jest w znacznym stopniu od wykładni prawa wspólnotowego. Zgodnie z art. 234 TWE w sprawie wykładni Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską właściwy jest Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich. W analogicznej sprawie Trybunał ten dokonał na wniosek Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wykładni art. 25, art. 28 i art. 90 Traktatu oraz art. 3 ust. 1 i 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U. L 76, str. 1). W związku z powyższym przy rozstrzyganiu sprawy niniejszej należy uwzględnić treść wyroku Trybunału z dnia 18 stycznia 2007r., sygn. C-313/05. Wyrokiem powyższym Trybunał orzekł, co następuje: 1) Podatek akcyzowy, taki jak ustanowiony w Polsce ustawą z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym, który nie jest nakładany na pojazdy osobowe w związku z przekroczeniem przez nie granicy, nie stanowi cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 TWE. 2) Artykuł 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, ma taki skutek. 3) Artykuł 28 TWE nie znajduje zastosowania do deklaracji uproszczonej, takiej jak przewidziana w art. 81 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym, a art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. nie sprzeciwia się takiej deklaracji, jeżeli sporne uregulowanie można interpretować w ten sposób, że deklarację tę należy złożyć z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z treści tego wyroku można wyprowadzić następujące wnioski, w zakresie mającym znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy: - nałożenie obowiązku zapłaty podatku akcyzowego na transakcję nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych nie jest z samego założenia działaniem dyskryminacyjnym, - w cenie używanych samochodów osobowych, nabywanych w kraju, zawarta jest, m.in. tzw. rezydualna kwota podatku akcyzowego, a więc kwota podatku, która została zapłacona wcześniej przed pierwszą rejestracją samochodu w kraju i którą później uwzględnia każdy zbywca samochodu w oferowanej przez siebie cenie zbycia, - dla oceny zgodności ustawy o podatku akcyzowym z art. 90 TWE nie należy brać pod uwagę faktu, że nabycie używanego samochodu osobowego w kraju nie podlega obowiązkowi zapłaty akcyzy (bo dotyczy pojazdu już zarejestrowanego), a nabycie takiego pojazdu w inny kraju wspólnotowym i przemieszczenie go do kraju podlega obowiązkowi podatkowemu (bo dotyczy pojazdu nie zarejestrowanego), - dla oceny takiej zgodności należy uwzględniać fakt, że nabywca krajowy używanego samochodu osobowego, mimo nie podlegania obowiązkowi zapłaty akcyzy, ponosi jej ciężar ekonomiczny poprzez zapłatę rezydualnej kwoty akcyzy tkwiącej w cenie nabycia, - opodatkowanie akcyzą nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych, nie starszych niż dwuletnich, nie jest niezgodne z art. 90 TWE, bowiem kwota podatku akcyzowego, którą musi zapłacić nabywca wewnątrzwspólnotowy nie jest wyższa od rezydualnej kwoty podatku akcyzowego zawartej w cenie pojazdu używanego, nabywanego w kraju. Wynika to z faktu, że w kraju przed pierwszą rejestracją nabywane były w zasadzie samochody nowe, a więc podlegały akcyzie obliczanej według stawki najniższej, - przepisy ustawy o podatku akcyzowym i przepisy wykonawcze do tego aktu są sprzeczne z art. 90 TWE tylko w takim zakresie, w jakim przewidują obowiązek zapłaty większej akcyzy od nabycia wewnątrzwspólnotowego, niż wynosi kwota rezydualna tego podatku tkwiąca w cenie płaconej za podobny pojazd nabywany w kraju. Uwzględniając zatem powyższe wskazania oraz treść powołanego wyroku Trybunału z dnia 18 stycznia 2007r., organ podatkowy powinien ponownie rozważyć, czy w sprawie objętej skargą podatników podatek akcyzowy nie został nadpłacony, a jeżeli tak, to w jakim zakresie. W tym stanie rzeczy, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), należało uchylić zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. O kosztach postępowania orzeczono po myśli art. 200 oraz art. 205 § 1 tej ustawy.