I SA/Łd 423/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędzia NSA Anna Świderska Protokolant: Specjalista Dorota Choińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 06 listopada 2019 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Z. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] [...] w przedmiocie przedłużenia terminu do dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za I kwartał 2017 r. 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 423/19 UZASADNIENIE Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r., przedłużające spółce z o.o. A termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za I kwartał 2017 roku w kwocie 52.559 zł do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia, tj. do dnia 28 lutego 2019 r. W uzasadnieniu postanowienia wyjaśniono, że w dniu 19 kwietnia 2017 r. do Urzędu Skarbowego w Z. wpłynęła deklaracja dla potrzeb podatku od towarów i usług VAT-7K za I kwartał 2017 r. Spółki z o.o. A w Z., w której zadeklarowana została nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w kwocie 57.143,00 zł. W dniu 27 kwietnia 2017 roku złożona została korekta deklaracji kwartalnej za przedmiotowy okres rozliczeniowy z wykazaną kwotą do zwrotu w terminie 60 dni w wysokości 58.363.00 zł. W dniu 17 maja 2017 roku złożona została kolejna korekta deklaracji kwartalnej za przedmiotowy okres rozliczeniowy z wykazaną kwotą do zwrotu w terminie 60 dni w wysokości 56.323.00 zł. W dniu 25 maja 2017 roku złożona została trzecia korekta deklaracji kwartalnej za przedmiotów) okres rozliczeniowy z wykazaną kwotą do zwrotu w terminie 60 dni na rachunek bankowy w wysokości 56.269,00 zł. W dniu 4 lipca 2017 roku złożona została czwarta korekta deklaracji kwartalnej za przedmiotowy okres rozliczeniowy z wykazaną kwotą do zwrotu w terminie 60 dni na rachunek bankowy w wysokości 52.559.00 zł. W dniu 06.07.2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wszczął w spółce A kontrolę podatkową w zakresie zasadności zwrotu podatku VAT za IV kwartał 2016 r. oraz I kwartał 2017 r. W związku z prowadzona przez organ I instancji kontrolą podatkową Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. postanowieniami z dnia [...] sierpnia 2017 r. z dnia [...] października 2017 r. z dnia [...] grudnia 2017 r. z dnia [...].02.2018 r. z dnia [...] kwietnia 2018 r. oraz z dnia [...] czerwca 2018 r. przedłużył termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zadeklarowanej do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 52.559 zł wykazanej w korekcie deklaracji VAT-7K za I kwartał 2017 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia, tj. odpowiednio do dnia 31.10.2017 r., 29.12.2017 r., 28.02.2018 r., 30.04.2018 r., 29.06.2018 r. oraz do 14.09.2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z., po doręczeniu stronie w dniu 30.07.2018 r. protokołu kontroli podatkowej, wydał w dniu [...].08.2018 r. postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego wobec Spółki w sprawie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016 r. i za I kwartał 2017 roku. Ponadto w dniu [...].08.2018 r. organ I instancji postanowieniem przedłużył termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za I kwartał 2017 roku w kwocie 52.559 zł do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia, tj. do dnia 30 października 2018 r. W związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. postanowieniem z dnia [...] października 2018 r., przedłużył termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za I kwartał 2017 roku w wysokości 52.559 zł do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia tj. do dnia 31 grudnia 2018 r., a następnie postanowieniem z dnia [...] r., przedłużył termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za I kwartał 2017 roku w wysokości 52.559 zł do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia tj. do dnia 28 lutego 2018 r. (sprostowanie postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] stycznia 2019 r. oczywistej omyłki pisarskiej przy określeniu terminu przedłużenia zwrotu podatku z 28 lutego 2018 r. na 28 luty 2019 r.) Od powyższego postanowienia strona wniosła zażalenie. Odnosząc się do zarzutów zażalenie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w L. w pierwszej kolejności skazał, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku rozpoczyna swój byt prawny z chwilą jego sporządzenia, doręczenie zaś ma na celu zakomunikowanie stronie zawartego w nim rozstrzygnięcia. Data wydania postanowienia ma zasadnicze znaczenie, jest to bowiem określenie dnia, według którego ocenia się poszczególna kwestie, w przedmiotowej sprawie przedłużenie terminu zwrotu. Podkreślono, że przyjęcie koncepcji, iż postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu winno zostać doręczone przed upływem terminu zwrotu narusza treść regulacji art. 87 ust. 2 ustawy o VAT i prowadzić by mogło do niedopuszczalnej sytuacji, w której to podatnik swoim zachowaniem (poprzez np. unikanie odbioru skierowanej do niego przesyłki) mógłby decydować o tym czy do przedłużenia terminu zwrotu faktycznie dojdzie, czy też nie. Odnosząc się natomiast do zarzutów w zakresie upływu terminu zwrotu podatku w związku z zakończeniem prowadzenia przez organ l instancji czynności sprawdzających przy jednoczesnym braku wydania przez organ stosownego postanowienia przedłużającego zwrot podatku ze względu na zmianę procedury weryfikacji zasadności tegoż zwrotu wskazano, iż weryfikacja zasadności zwrotu kwoty nadwyżki podatku nie została zakończona wraz z końcem prowadzenia przez organ I instancji czynności sprawdzających, tj. w dniu 11.07.2017 r., albowiem przed ich zakończeniem Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. na podstawie upoważnienia. 6 z dnia 9 czerwca 2017 r. wszczął w dniu 06.07.2017 r. wobec Spółki kontrole podatkową w zakresie m. in. zasadności dokonania zwrotu podatku VAT za przedmiotowy okres. A zatem zmiana procedury weryfikacji zasadności zwrotu podatku VAT w związku z wszczęciem kontroli podatkowej nastąpiło przed upływem ustawowego terminu zwrotu przedmiotowej nadwyżki podatku, który przypadał na dzień 02.09.2017 r. W miejscu tym należ) ponownie podkreślić, iż zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Mając na uwadze powyższe wyjaśniono, że weryfikacja prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za I kwartał 2017 r. dokonywana jest nadal w ramach wszczętego postępowania podatkowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. w postanowieniu z dnia [...] sierpnia 2018 r., wszczynając postępowanie podatkowe wskazał, iż w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez pracowników organu I instancji w Spółce stwierdzono nieprawidłowości mające wpływ na podatek od towarów i usług za l kwartał 2017 r. Zdaniem organu odwoławczego podkreślenia wymaga, iż postanowienia przedłużające termin zwrotu nadwyżki podatku VAT z dnia [...].12.2017 r., [...].02.2018 r.. [...].04.2018 r. czy [...].06.2018 r. nie rozstrzygały o istocie sprawy, ich celem było wyznaczenie nowego terminu dokonania zwrotu podatku tak, aby organ podatkowy mógł wyjaśnić powstałe wątpliwości, czyli wnikliwie zbadać sprawę. Postanowienia z dnia [...].08.2018 r. oraz z dnia [...].10.2018 r., a także postanowienie z dnia [...] r. przedłużające termin zwrotu podatku zostały doręczone przed upływem terminów wskazanych we wcześniejszych postanowieniach przedłużających zwrot podatku VAT, natomiast postanowienia przedłużające termin zwrotu podatku z dnia 20.12.2017 r., 26.02.2018 r., 24.04.2018 r. i z dnia 21.06.2018 r. nie zostały zaskarżone przez stronę oraz nie zostały wyeliminowane z obiegu prawnego. Podkreślono, że występujące w sprawie wątpliwości odnośnie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za I kwartał 2017 r., a tym samym poprawności wykazanej kwoty zwrotu, wymagały dodatkowego wyjaśnienia i zweryfikowania. Organ odwoławczy wskazał, iż w treści uzasadnienia o postanowienia z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. podał przyczyny przedłużenia terminu zwrotu. Organ I instancji wskazał, iż w niniejszej sprawie występowały wątpliwości co do prawidłowości rozliczenia podatku w przedmiotowym okresie w zakresie wystawionych przez Spółkę korekt faktur oraz w zakresie transakcji z kontrahentami "C" sp. z o. o. oraz "N" sp. z o. o., a ówczesny stan sprawy nie pozwalał na ich wyjaśnienie i zakończenie czynności sprawdzających w terminie do 14 września 2018 r., tj. terminie wskazanym w postanowieniu Naczelnika urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] czerwca 2018 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wskazał ponownie, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wydał kolejne postanowienie przedłużające termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za I kwartał 2017 r. w wysokości 52.559 zł - w dniu [...] lutego 2019 r. postanowieniem przedłużył termin zwrotu podatku do dnia 26.04.2019 r. Ponadto Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. nie podzielił zarzutów podatnika co do naruszenia przez organ I instancji zasady neutralności i proporcjonalności. Reasumując , w opinii organu odwoławczego, w przedmiotowej sprawie brak jest podstaw do uwzględnienia zażalenia strony. Na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z [...] roku wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie następujących przepisów, tj.: – art. 120 w zw. z art. 121 w zw. z art. 124 w zw. z art. 217 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.; dalej także jako "O.p."), poprzez utrzymanie w mocy postanowienia o przedłużeniu przez organ podatkowy terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego VAT nad podatkiem należnym za I kwartał 2017 r. pomimo, że organ podatkowy nie wykazał, że istnieją w sprawie jakiekolwiek wątpliwości, co do prawidłowości rozliczenia VAT dokonanego przez Skarżącą, a tym samym organ podatkowy utrzymując w mocy zaskarżone postanowienie, które nie zawierało jakiegokolwiek merytorycznego uzasadnienia, wskazując jedynie czynności proceduralne jakie zostały podjęte naruszył zaufanie skarżącej do organów podatkowych; – art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm., dalej jako "ustawa o VAT"), poprzez niezwrócenie w ustawowym terminie różnicy podatku VAT za I kwartał 2017 r. oraz bezpodstawne przedłużenie tegoż terminu do czasu zakończenia postępowania kontrolnego. Wobec powyższego wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości; o rozważenie przez Sąd uchylenia w całości postanowienia organu I instancji, tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] października 2018 r. oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuje: Skarga jest zasadna lecz nie ze wszystkich powodów w niej wskazanych. Przedmiotem sądowej kontroli jest zaskarżone postanowienie utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z [...] r. przedłużające termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za I kw. 2017 r. Spór jaki zaistniał na tle tego postanowienia opiera się na czterech zarzutach. Po pierwsze, luce czasowej związanej z przedłużeniem terminu zwrotu; po wtóre przerwaniu ciągłości terminu zwrotu podatku VAT; po trzecie wadliwością przyjęcia ,że zmiana procedury weryfikacji nie wymaga wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu i nie oznacza definitywnego końca przedłużenia terminu ; po czwarte braku wskazania konkretnych wątpliwości uzasadniających przedłużenie terminu zwrotu VAT i ograniczenie się do wymienienia czynności weryfikacyjnych. Niesporne między stronami jest to , że postanowienie organu I instancji przedłużające termin zwrotu do 28 lutego 2019 r. doręczone zostało spółce przed upływem terminu wskazanego we wcześniejszym postanowieniu przedłużającym zwrot podatku VAT za I kwartał 2017 r. . Na tym etapie rozważań sądu poczynić należy dwie istotne uwagi , a mianowicie to ,że przedmiotem zaskarżenia jest wyżej opisane postanowienie z dnia [...] r. oraz utrzymujące je w mocy postanowienie organu odwoławczego a nie postanowienia wcześniejsze oraz ,że poprzednie postanowienia przedłużające termin zwrotu nadwyżki VAT za I kw. 2017 r. nie zostały zaskarżone , a zatem na dzień podjęcia spornego postanowienia funkcjonowały w obrocie prawnym tym samym okoliczność ta musi być uwzględniana przy ocenie niniejszej sprawy. Oznacza to ,że zarzuty skargi zmierzające do podważenia skuteczności przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku na mocy postanowienia organu z [...] r. w oparciu o nieprawidłowości dotyczące poprzednich tego rodzaju postanowień nie mogą odnieść pożądanego rezultatu. W ocenie sądu , z tej perspektywy merytoryczna polemika odnośnie skuteczności ww. postanowienia jako doręczonego spółce po upływie terminu zwrotu, z uwagi na wady poprzednich postanowień jawi się jako bezprzedmiotowa. W tym miejscu warto odwołać się do poglądów judykatury, podzielanych przez sąd orzekający w niniejszej sprawie , wedle których sąd odwoławczy wskazuje ,że granice danej sprawy wyznacza jej przedmiot wynikający z treści zaskarżonego aktu organu administracji publicznej. Przepis art. 134 § 1 P.p.s.a. wyraźnie ustanawia związanie sądu granicami sprawy. Skarżąca złożyła skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] r. w sprawie utrzymania w mocy postanowienia organu I instancji z [...] r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za I kw. 2017 r. r. do 28 lutego 2019 r. r., wnosząc przy tym o rozważenie możliwości uchylenia przez sąd postanowienia z [...] października 2018 r. a także poprzedzających go postanowień . Natomiast poprzednie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu , te które jak twierdzi strona były wydane po upływie terminu zwrotu , podlegały odrębnemu zaskarżeniu. Postanowienia te nie zostały zaskarżone ( wymienione w treści postanowienia ) co jest bezsporne, a zatem pozostają one w obrocie prawnym. Odwołując się z kolei do regulacji art. 135 ppsa , w zakresie kiedy stanowi o " granicach sprawy, której dotyczy skarga" , w orzecznictwie przyjmuje się, że "sprawa", której granice wiążą wojewódzki sąd administracyjny, a jednocześnie pozwalają mu na objęcie rozstrzygnięciem wszystkich aktów wydanych w jej granicach, nawet podjętych w innych postępowaniach, to sprawa w znaczeniu materialnym, na którą składają się elementy podmiotowe i przedmiotowe. Tożsamość elementów podmiotowych to tożsamość podmiotu będącego adresatem praw lub obowiązków, a tożsamość przedmiotowa to tożsamość treści tych praw i obowiązków oraz ich podstawy prawnej i faktycznej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 listopada 2018 r. sygn. akt II OSK 2746/16). Jak wskazuje NSA w przypadku kierowanych do tego samego podatnika postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za ten sam okres rozliczeniowy, nie występuje tożsamość stanów faktycznych. Każde kolejne postanowienie wydawane jest bowiem na gruncie okoliczności faktycznych istniejących w dacie wydania tegoż postanowienia. W rezultacie zaś każde przedłużenie terminu zwrotu może być oparte na innych przesłankach faktycznych, a merytoryczna zasadność wydania "pierwszego" postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku nie musi przekładać się na zasadność wydania kolejnych postanowień w tym przedmiocie. ( por . wyrok NSA z 26.06.2019 r. sygn. akt I FSK 913/19 ). Wspomnieć należy tylko ,że w odniesieniu do poprzednio wydanych postanowień organy stały na stanowisku , że wystarczającym dla zachowania tzw. ciągłości terminu przedłużenia zwrotu jest ich wydanie oraz wyekspediowanie z organu drogą pocztową do adresata. Judykatura w tej kwestii w zakresie wyrażanych poglądów była podzielona. Stan ten uległ zmianie z chwilą wydania przez NSA wyroku w składzie 7 sędziów z 23 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 255/17 , i wyrażonego w nim poglądu, który nakazuje skuteczne doręczenie postanowień przedłużających termin zwrotu różnicy , przed ich upływem. Sporne postanowienie w taki też sposób zostało doręczone na osi czasu, a więc przed upływem ustalonego terminu zwrotu na dzień 31 grudnia 2018 r. Przechodząc do dalszych rozważań w pierwszej kolejności wskazać należy na obowiązujące regulacje prawne, które pozwolą na ocenę czy organ realizował swoje obowiązki. Stosownie do art. 87 ust. 1 VAT w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego , podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Z kolei zgodnie z art. 87 ust. 2 VAT zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Przywołane przepisy dotyczące zwrotu różnicy podatku nie wyrażają bezwzględnego obowiązku zwrotu we wskazanym terminie. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może bowiem przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. (art. 87 ust. 2 zdanie 2 ustawy). Powyższe oznacza, że termin dokonania zwrotu różnicy w podatku od towarów i usług uzależniony jest od tego czy w sprawie trwa weryfikacja rozliczenia podatnika w ramach jednej z wymienionych procedur weryfikacyjnych, przy czym organy weryfikując rozliczenie podatkowe podejmują działania w ramach jednego z trybów wskazanych w tym przepisie. Termin ten ma takie znaczenie, że w sytuacji, gdy w sprawie organy weryfikując rozliczenie podatkowe podejmują działania w ramach jednego z trybów wskazanych w tym przepisie przedłużenie zwrotu jest zasadne. W okolicznościach niniejszej sprawy organ zainicjował, w związku ze złożoną deklaracją kwartalną z wykazaną kwotą do zwrotu w terminie 60 dni, procedurę czynności sprawdzających następnie kontroli podatkowej , w ramach których stwierdzono ,że spółka wykazała transakcje z firmami ; C Sp. z o.o. bezpodstawnie skompensowane z fakturami strony , natomiast w odniesieniu do ,,N" sp. z o.o. stwierdzono zaliczkową sprzedaż nieruchomości na rzecz strony w oparciu o wskazaną fakturę z 30 stycznia 2017 r. , a pomimo zapisów w umowie przedwstępnej , do chwili doręczenia protokołu kontroli podatkowej nie doszło do zawarcia umowy ostatecznej , tj. 30 lipca 2018 r. Występujące wątpliwości wymagały , jak wynika ze stanowiska organu, konieczność weryfikacji zasadności zwrotu , tym samym organ kolejno przedłużał termin zwrotu stosownymi postanowieniami ( w aktach sprawy) . Kolejne postanowienia przedłużające termin zwrotu różnicy za wskazany okres podejmowane były w trakcie podjętej kontroli podatkowej ażeby po doręczeniu 30.07.2018 r. protokołu z kontroli podatkowej wszcząć w dniu 22 sierpnia 2018 r. postępowanie podatkowe oraz tego samego dnia stosownym postanowieniem przedłużyć w ramach tego trybu weryfikacji żądanie zwrotu. Powyższe postanowienia załączone do akt sprawy przeczą stanowisku strony ,że pierwszym postanowieniem było wydane dopiero w dniu [...] października 2017 r.. Tym samym sąd nie podziela zarzutu luki czasowej , jak określa to strona , związanej z przedłużeniem terminu zwrotu ( str.12 ,13 skargi). Nie jest zasadny także kolejny zarzut traktujący o konieczności przedłużenia terminu zwrotu w związku z zakończeniem weryfikacji w danej procedurze pomimo , że termin ten w procedurze poprzedzającej nie wyekspirował ( str. 13 skargi). Odnosząc się do tego zagadnienia , nie podzielając tego zarzutu , sąd wskazuje na pogląd prawny , który akceptuje , wypływający z uzasadnienia uchwały NSA z dnia 24 października 2016 r. sygn. akt I FSP 2/16 . I tak, przepis art. 87 ust. 2 VAT nie przesądza kwestii łączności trybu weryfikacji zasadności zwrotu różnicy podatku z trybem przedłużania terminu tego zwrotu. Wypowiadając pogląd o oderwaniu procedury, w jakiej dochodzi do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku, od procedury, w której prowadzona jest weryfikacja rozliczenia podatkowego, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że ustalenie przy pierwszym przedłużeniu daty, do której wydłużono termin zwrotu biorąc pod uwagę rodzaj trwającej weryfikacji nie wymaga - do czasu upływu wydłużonego terminu - kolejnego jego przedłużenia na skutek zmiany tylko trybu weryfikacji. Jeśli natomiast trwanie danej procedury weryfikacyjnej będzie miało wykroczyć poza tak wyznaczony termin, wówczas zajdzie potrzeba - przed jego upływem - dalszego przedłużenia na podstawie przepisów właściwych dla tego rodzaju weryfikacji, z powodu której to przedłużenie jest realizowane. Oznacza to ,że dopóki nie upłynie wskazany co do dnia termin przedłużenia terminu zwrotu podatku , dopóty jest ono skuteczne , niezależnie od tego , czy postępowanie , w którym wydano postanowienie o przedłużeniu zostało zakończone , czy też nie ( por. wyrok NSA z 20.03.2019 r. sygn. akt I FSK 106/19). Taka sytuacja miała miejsce w okolicznościach przedmiotowej sprawy, kiedy przed upływem terminu zwrotu oznaczonego stosownym postanowieniem dochodziło do zmiany procedury , co nie jest przecież kwestionowane. Wypada zatem zaakceptować w tym zakresie stanowisko organu. Kolejna kwestia sygnalizowana przez stronę , owo przerwanie ciągłości terminu przedłużenia zwrotu różnicy podatku wcześniejszymi postanowieniami – nie doręczanymi lecz uznanymi za skutecznie wprowadzone do obrotu prawnego poprzez ich wydanie i wyekspediowanie za pośrednictwem operatora pocztowego , o czym wspomniano już wcześniej , nie jest przedmiotem niniejszej sprawy . Wobec ich ostateczności , co oznacza niezakwestionowanie w odrębnym postępowaniu , powoduje , że zarzuty przeciwko nim nie mogą być podnoszone w niniejszym postępowaniu dotyczącym konkretnego postanowienia o przedłużeniu , stanowiąc o jego wadliwości. Wydane w analizowanym przypadku postanowienia nie zostały usunięte z obiegu prawnego a zatem są wiążące, wywołując skutek w postaci przedłużenia terminu do dokonania zwrotu VAT (por. wyrok WSA z 24.10.2018 r. sygn. I SAB/Bk 11/18 – prawomocny) . Pogląd ten sąd rozpoznający sprawę w pełni akceptuje. Wreszcie ostatni z zarzutów tj. brak wykazania ,że istnieją w sprawie jakiekolwiek wątpliwości co do prawidłowości rozliczenia VAT za wskazany I kw. 2017 r. Zdaniem, sądu jest on trafny i istotny na tyle ,że wymagał podjęcia kategorycznego rozstrzygnięcia. W orzecznictwie sformułowano pogląd , podzielany przez sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę , że z art. 87 ust. 2 VAT da się wysnuć wniosek, że zasadność wykazanego przez podatnika w ramach samoobliczenia podatku zwrotu podatku od towarów i usług winna być weryfikowana przez organ co do zasady, a gdy w ramach tej pierwotnej weryfikacji organ dojdzie do przekonania, że poprawność żądania podatnika budzi wątpliwości, wówczas wszczyna procedurę przedłużenia terminu do zwrotu VAT. Przy czym w doktrynie i orzecznictwie zgodnie akcentuje się wyjątkowy i szczególny charakter instytucji przedłużenia zwrotu podatku jako odstępstwa od zasady neutralności VAT, co implikuje stwierdzenie, iż dopuszczalne jest jedynie wtedy, gdy zachodzą istotne (uzasadnione) wątpliwości co do zasadności tego zwrotu (por. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 87 ust. 2, WK 2016 i powołane tam judykaty). W wyroku z dnia 20 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 115/19 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał: "Mimo iż art. 87 ust. 2 ustawy o VAT daje możliwość prolongowania zwrotu podatku, to rozwiązanie takie stanowi istotną ingerencję w prawo do zwrotu nadwyżki VAT, a więc w prawo będące fundamentalnym czynnikiem gwarantującym realizację podstawowych cech konstrukcyjnych tego podatku, to jest zasady neutralności i proporcjonalności (zob. przykładowo: wyrok ETS z 25 października 2001 r., C-78/00 Komisja v. Republika Włoska; wyrok TSUE z 18 października 2012 r., C-525/11 Mednis SIA v. Valst sieņēmumu dienests). Korzystanie z możliwości przedłużenia terminu zwrotu podatku, jako odstępstwo od zasady zwrotu w terminie określonym ustawowo, powinno być zatem zastrzeżone dla sytuacji wyjątkowych, w których prawo podatnika musi ustąpić potrzebie ochrony interesów budżetowych państwa. Ten szczególny charakter analizowanej instytucji, niewątpliwie dolegliwej dla podatnika, pociąga za sobą określone obowiązki po stronie organu podatkowego. W konsekwencji odroczenie zwrotu VAT powinno być należycie i wyczerpująco uzasadnione, tak by nie było wątpliwości, że w danej sprawie rzeczywiście istnieje konieczność dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu różnicy podatku zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Dopuszczalność przedłużenia terminu zwrotu podatku nie może być odczytywana jako blankietowe, prewencyjne upoważnienie do opóźniania realizacji praw podatnika. Tym samym organy podatkowe, wykazując przesłanki zastosowania powołanego wyżej przepisu, powinny nie tylko wskazać na potrzebę zbadania określonych okoliczności (określając jakie czynności w tym celu zostaną lub zostały podjęte), ale także wyjaśnić źródło zaistniałych wątpliwości. Innymi słowy, powinny w szczególności wykazać, co wzbudziło ich wątpliwość (np. wskazać na istniejące rozbieżności, czy nieścisłości lub braki w materiale dowodowym) i wytłumaczyć dlaczego uznały, że istnieje potrzeba dalszej weryfikacji (zob. przykładowo wyroki NSA: z 29 stycznia 2019 r., I FSK 2268/18; z 12 grudnia 2018 r., I FSK 1840/18). Tylko takie uzasadnienie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT może sprostać wymogom procesowym przewidzianym w Ordynacji podatkowej, w tym zasadzie przekonywania (art. 124 Op.) i zasadzie budowania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 Op.), a w konsekwencji uchronić organ przed zarzutem nadużywania konstrukcji przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku". Sąd tym samym podzielił zarzut naruszenia art. 87 ust. 2 VAT , iż w postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu podatku należy poinformować podatnika o zaistniałych wątpliwościach po stronie organu co do prawidłowości jego rozliczenia, zaś prawidłowa wykładnia analizowanego przepisu nakłada na organ obowiązek uprawdopodobnienia, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku. Rzecz jednak w tym, że okoliczności takich organ nie wskazał ani w treści zaskarżonego postanowienia, ani w treści skargi kasacyjnej. Ich lektura nie dostarcza żadnych informacji odnośnie do tego, jakie okoliczności faktyczne wywołały u organu podejrzenie co do tego, że zwrot podatku może być niezasadny. W treści postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z [...] r. stwierdzono ,że istnieją wątpliwości co do transakcji strony z 2 podmiotami , wskazując jednocześnie w jakim zakresie dostrzega organ nieprawidłowości, a mianowicie - nieprawidłowa kompensata faktur spółki z C sp. z o.o. następnie zakwestionowanie transakcji pozornej sprzedaży nieruchomości (zaliczkowa sprzedaż ) z uwagi na nie dojście do zawarcia umowy ostatecznej i nie odprowadzenie od niej podatku należnego oraz dokonanie w takich okolicznościach nieuprawnionego odliczenia przez stronę podatku VAT. W dalszej kolejności przytoczono stosowne regulacje prawne , powołano orzecznictwo unijne oraz sądów polskich . Odwołano się do przeprowadzonej analizy owych judykatów , jak podano , dotyczących zagadnień nadużywania prawa podatkowego w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego. In fine stwierdzono , że strona odliczając podatek opisany na wskazanych fakturach nadużyła prawo do odliczenia. Pomimo tak przytoczonych kategorycznych stwierdzeń , co do poczynionych ustaleń , które w ocenie sądu są w pełni zdefiniowane i potwierdzają stwierdzone nieprawidłowości ( kto , z jakiego powodu, w oparciu o jaki dokument , w jakiej wysokości ) Naczelnik nadal przyjął ,że " konieczne jest jednak przeprowadzenie dalszych czynności dowodowych celem weryfikacji prawidłowości wskazanej kwoty (...) do zwrotu" . W ocenie sądu analiza uzasadnienia przedmiotowego postanowienia potwierdza zatem, że nie zawiera ono jakiejkolwiek wzmianki o wątpliwościach determinujących przedłużenie terminu zwrotu podatku. Powołano się na konieczność prowadzenia dalszych czynności , nie wskazując jakich oraz ich celu skoro organ już stwierdził na czym owe nieprawidłowości polegały Z uzasadnienia nie sposób zrozumieć co w istocie wzbudziło podejrzenia NUS i z jakich względów konieczne jest dalsze badanie prawidłowości transakcji, a także jakie konkretnie okoliczności faktyczne wymagają sprawdzenia. Z kolei organ II instancji, dokonał obszernej wykładni przepisów stanowiących podstawę przedłużenia terminu zwrotu podatku z szerokim przytoczeniem orzecznictwa sądów krajowych i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, ale również i on nie podał żadnej konkretnej okoliczności mieszczącej się w pojęciu "istotnych wątpliwości" determinujących możliwość zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku. Uzasadnienie ma charakter sprawozdawczy , poświęcone w znakomitej części zagadnieniom proceduralnych , o czym wcześniej , nie wskazując przy tym na żadne czynności które przeprowadzono w odniesieniu do których kontrahentów strony oraz jaki jest ich efekt , konstatując ,że dokonywana jest nadal weryfikacja, i dopiero zebranie i rozpatrzenie pełnego materiału dowodowego umożliwi przeanalizowanie spornych transakcji, albowiem na dzień wydania zaskarżonego postanowienia nadal istnieją wątpliwości , wreszcie organ odwoławczy stwierdza ,że Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał na wątpliwości a ówczesny stan sprawy nie pozwalał na ich wyjaśnienie w terminie do 31 grudnia 2018 r. Nie sposób zaakceptować takiego usprawiedliwienia przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT. Z całą stanowczością skonstatować trzeba , że Naczelnik nie wskazał żadnych powodów kontynuowania weryfikacji, a organ odwoławczy temu bezkrytycznie wtórował. Z uzasadnień organów nie wypływają żadne konkretne powody kontynuowania weryfikowania zwrotu. Zdaniem sądu stan ustaleń jest zamknięty w zakresie przedmiotowym i podmiotowym co do stwierdzonych nieprawidłowości w rozliczeniach podatnika. W świetle poczynionych powyżej uwag taki sposób sformułowania uzasadnienia nie może być uznany za wystarczający zarówno w świetle materialnoprawnych podstaw postanowienia (art. 87 ust. 2) jak i jego podstaw procesowych (art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 191, art. 217 § 2 i art. 210 § 4 w zw. z art. 219 i art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej,), co czyni również zasadnymi zarzuty naruszenia przepisów postępowania sformułowane w skardze . Może ono bowiem sugerować, że działania organu mają w tym przypadku jedynie charakter prewencyjny, a odroczenie realizacji praw podatnika nie było konieczne. Biorąc pod uwagę powyższe należało zaakceptować ocenę strony, że organy podatkowe nie wskazały żadnych okoliczności, które mogłyby stanowić podstawy do stwierdzenia , że w przypadku spółki wystąpiły kolejne istotne wątpliwości co do zasadności zwrotu. Nie wskazano nawet kiedy podjęto ostatnie czynności , czy są kontynuowane kolejne i jakie są tego powody. Organy nie powołują się na żadne czynności służące gromadzeniu dowodów , które miałyby usuwać posiadane wątpliwości, czynności procesowe poprzednie a tym bardziej aktualne, usprawiedliwiające konieczność wydania kwestionowanego postanowienie. Przy czym zaznaczyć należy, że Sąd nie rozstrzygnął kategorycznie, że w przedmiotowej sprawie nie zachodzi potrzeba dalszej weryfikacji zwrotu podatku. Stwierdził jednak, że organy nienależycie uzasadniły swoje postanowienia w tej materii i nie wskazały okoliczności, które usprawiedliwiałyby podejrzenia co do zasadności tego zwrotu także w innym poza już odnotowanym zakresie , albowiem tylko wówczas usprawiedliwione byłoby dalsze odkładanie zwrotu. Mając na względzie podniesione powyżej naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) orzekł jak w sentencji postanowienia, uchylając je. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 ppsa. dc