I SA/Łd 425/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA A. Świderska, Sędzia NSA T. Porczyńska (spr.), Asesor WSA C. Koziński, Protokolant J. Wegner, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 września 2005 roku sprawy ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu sprzedaży nieruchomości 1999 roku oddala skargę. J. B. w dniu 24 lutego 1999 roku dokonała sprzedaży nieruchomości położonej w K., przy ulicy A 5/7 za cenę 255.000 złotych. Ponieważ nieruchomość ta została sprzedana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym dokonano jej nabycia – wartość sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity - Dz.U. z 1993 roku, Nr 90, poz. 416 ze zm.) stanowiła źródło przychodu i podlegała opodatkowaniu w formie 10% ryczałtu. Urząd Skarbowy w P., uwzględniając przy rozliczeniu ze sprzedaży nieruchomości wydatki poniesione przez J. B. na remont własnego mieszkania, w decyzji z dnia [...] określił wysokość zobowiązania podatkowego w 10% zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości na kwotę 245.765 złotych oraz odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji na kwotę 13.126,90 złotych. W dniu 28 czerwca 2001 roku J. B. złożyła odwołanie od powyższej decyzji wnosząc o jej zmianę i rozłożenie spłaty podatku na 12 rat oraz umorzenie naliczonych odsetek. Urząd Skarbowy w P. , decyzją z dnia [...] Nr[...], rozłożył powstałą zaległość na 12 miesięcznych rat. Podatniczka uregulowała kolejno 6 początkowych rat, nie dotrzymując terminu płatności rat pozostałych. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Urząd Skarbowy w P. odmówił umorzenia odsetek za zwłokę. W dniu 17 września 2002 roku J. B. wystąpiła do Urzędu Skarbowego w P. z wnioskiem o umorzenie pozostałych rat podatku wraz z odsetkami. Wniosek ten decyzją z dnia 16 grudnia 2002 roku pozostawiono bez rozpatrzenia. Z kolejnym wnioskiem o umorzenie zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych podatniczka wystąpiła w dniu 7 października 2003 roku. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. odmówił umorzenia przedmiotowej zaległości podatkowej. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy stwierdził, iż J. B. nie udokumentowała na jakie cele została przeznaczona kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości. Z tego powodu, mimo trudnej sytuacji życiowej wnioskodawczyni, nie znaleziono podstaw do pozytywnego załatwienia wniosku o umorzenie. W odwołaniu od powyższej decyzji J. B. ponownie przedstawiła sytuację życiową, w jakiej się znalazła po śmierci męża. Po rozpatrzeniu powyższego odwołania, decyzją z dnia[...], Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu podniósł, że sprzedając nieruchomość i składając oświadczenie o skorzystaniu z zawieszenia zapłaty podatku podatniczka była świadoma, że w razie niedotrzymania warunków określonych ustawą będzie zobowiązana do zapłaty zaległego podatku oraz odsetek za zwłokę. Środki te powinny pochodzić właśnie z przychodu osiągniętego ze sprzedaży nieruchomości, a obowiązkiem podatnika było zabezpieczenie odpowiednią ilość środków finansowych na pokrycie zobowiązania podatkowego. Podaniem z dnia 26 marca 2004 roku J. B. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. o rozłożenie na raty zaległości podatkowej. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. odmówił rozłożenia na raty zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości, argumentując iż podatniczka udokumentowała jedynie część posiadanego zadłużenia i nie przedstawiła żadnych dowodów zaciągnięcia i spłaty innych długów. Zdaniem organu podatkowego, dochód osiągnięty ze sprzedaży nieruchomości winien w zupełności wystarczyć na spłacenie zobowiązania podatkowego. Podatniczka odwołała się od powyższej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., decyzją z dnia [..] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Pismem z dnia 24 sierpnia 2004 roku J. B. po raz kolejny zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. o umorzenie zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości. We wniosku podniosła między innymi, iż wszystkie pieniądze uzyskane ze sprzedaży nieruchomości zostały zabrane przez jej nieżyjącego męża, który przeznaczył je na bliżej nieznane cele i w zasadzie stracił całą gotówkę. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. odmówił umorzenia 10% zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu sprzedaży nieruchomości dokonanej w dniu 24 lutego 1999 roku oraz odsetek za zwłokę. Rozstrzygnięcie to zapadło w oparciu o ustalenie, że podatniczka w dniu 24 lutego 1999 roku dokonała sprzedaży nieruchomości, przed upływem 5 lat od daty zakupu. Zryczałtowany 10% podatek dochodowy ustalono w wysokości 24.576,50 złotych. Od otrzymanej w wyniku transakcji kwoty nie odprowadzono wskazanego wyżej podatku, lecz złożono oświadczenie aby uzyskać zwolnienie od płatności powstałego zobowiązania, zobowiązując się do przeznaczenia uzyskanej ze sprzedaży kwoty na własne cele mieszkaniowe. W ocenie organu podatkowego J. B. była świadoma, że w razie nie wywiązania się z warunków określonych w oświadczeniu należy zapłacić ustawowy podatek wraz z odsetkami. Podatniczka powyższych warunków nie spełniła motywując swoje zachowanie trudną sytuacja finansową spowodowaną zaciągniętymi pożyczkami i koniecznością spłaty długów zmarłego męża. J. B. jest w trudnej sytuacji materialnej, nie posiada stałego miejsca zamieszkania (tymczasowo mieszka u rodziny), jest osobą bezrobotną bez prawa do zasiłku, a ponadto cierpi na liczne choroby. Zdaniem organu podatkowego brak jest w sprawie dowodów zaciągnięcia i spłaty części długów. Jednocześnie przedstawione dowody wskazują, że dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości w zupełności wystarczał na spłacenie udokumentowanych długów, jak również na zapłatę zryczałtowanego podatku dochodowego. Od powyższej decyzji skarżąca wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. Podatkowy organ odwoławczy ten ustalił, że J. B. jest osobą samotną - bez prawa do zasiłku od dnia 1 czerwca 2002 roku, nie posiada żadnego majątku oraz stałego miejsca zamieszkania, korzysta wraz z córką z gościnności rodzeństwa, jako że za wcześniejsze zobowiązania została zmuszona do przeniesienia prawa własności domu mieszkalnego oraz użytkowania wieczystego gruntu na wierzyciela. Ponadto cierpi na depresję, nerwicę, chorobę kręgosłupa oraz nadczynność tarczycy. W ocenie podatkowego organu odwoławczego materiał dowodowy potwierdza trudną sytuację życiową podatniczki. Podkreślił on zarazem, że w dokonywaniu oceny przesłanek zastosowania ulgi podatkowej, które mają charakter uznaniowy, sytuację życiową podatnika, jego stan zdrowotny i majątkowy należy wiązać z okolicznościami powstania zobowiązania podatkowego. W przypadku sprzedaży nieruchomości ustawodawca wprowadził uproszczoną formę poboru podatku i uzależnił kwotę należności od wysokości uzyskanego przychodu, wyrażonego w cenie sprzedaży nieruchomości. Prawodawca założył, że podatnik w wyniku transakcji sprzedaży otrzymuje od nabywcy kwotę pieniężną, zaś naliczony podatek, podlegający wpłacie na rachunek bankowy właściwego urzędu skarbowego, stanowi tylko procentowy ułamek tej kwoty. Aktualny brak dochodów nie może stanowić wystarczającej przesłanki do umorzenia przedmiotowej zaległości, gdyż podatek ten nie obciąża bieżących wydatków na utrzymanie. W ocenie organu podatkowego drugiej instancji podatniczka nie udowodniła w sposób wystarczający, jak został rozdysponowany przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości. Poza tym nie przedstawiła żadnych przekonywujących dowodów zaciągnięcia i spłaty wymienionych w oświadczeniu majątkowym długów, z wyjątkiem: zadłużenia w banku, zadłużenia wobec Z. K. i zadłużenia wobec A. G., którego to należność została spłacona poprzez przejęcie prawa własności nieruchomości, a nie ze środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości. Podnoszona przez J. B. konieczność regulowania długów zmarłego męża wobec "różnych instytucji, banków, urzędów, osób prywatnych" nie została udowodniona poprzez dostarczenie dowodów zaciągnięcia tych zobowiązań oraz ich spłaty. Obecna trudna sytuacja materialna podatniczki oraz brak zatrudnienia zostały wzięte pod uwagę przez organ podatkowy, nie mogły jednak, w jego ocenie, stanowić wystarczającej przesłanki do udzielenia wnioskowanych ulg w spłacie zaległości podatkowych. Brak rozwagi w gospodarowaniu środkami uzyskanymi ze sprzedaży nieruchomości nie może być promowany przez organy podatkowe przez zastosowanie instytucji umorzenia bądź rozłożenia na raty zaległości podatkowej. Stwarzałoby to bowiem nieuzasadnione preferencje w stosunku do podatników z podobnymi problemami, terminowo regulujących zobowiązania podatkowe i świadczyłoby o przerzuceniu ciężaru zobowiązań podatkowych na społeczeństwo. Od powyższej decyzji J. B. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wskazując, iż twierdzenia organu podatkowego, jakoby aktualny brak dochodów nie mógł stanowić wystarczającej przesłanki do umorzenia zaległości zdaje się godzić w powagę jej osoby. Skarżąca zarzuciła organowi podatkowemu, że nie dostrzegł, że w chwili powstania zobowiązania podatkowego posiadała już długi i była osobą schorowaną. Ponadto podniosła, iż w chwili powstania zobowiązania podatkowego nie była w stanie przewidzieć śmierci męża (który de facto zarządzał majątkiem). Zdaniem strony skarżącej możliwość zastosowania ulgi z art. 67 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tekst jednolity - Dz.U. z 2005 roku Nr 8, poz. 60) stanowi suwerenną decyzję organu podatkowego, która jednak powinna odpowiadać pewnym standardom, w tym określonym w rekomendacji R (80) 2 Komitetu Rady Ministrów Rady Europy z dnia 11 marca 1980 roku, dotyczącej wykonywania przez organy administracji władzy dyskrecjonalnej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie. Pismem procesowym z dnia 17 sierpnia 2005 roku pełnomocnik z urzędu J. B. wniósł o uwzględnienie skargi i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W kolejnym piśmie procesowym, z dnia 27 września 2005 roku, pełnomocnik skarżącej zarzucił organom podatkowym, iż rozpatrując sprawę na gruncie art. 67 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa nie uwzględniły sytuacji osobistej i majątkowej podatnika. Wyjątkowość tej sytuacji ma wynikać, jego zdaniem z: głębokiego niedostatku skarżącej, która jest osobą bezrobotną bez prawa do zasiłku od 22 maja 2001 roku, jest osobą bezdomną od 20 września 2002 roku, jest osobą chorą – od 2004 roku leczy się w poradni psychiatrycznej, a oprócz tego jest dotknięta innymi chorobami, w tym reumatoidalnym zapaleniem stawów i zwyrodnieniem kręgosłupa. Działając w graniach uznania administracyjnego organ podatkowy w tym przypadku przekroczył granice tego uznania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyposażony został w funkcje kontrolne, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, Sąd ogranicza się do zbadania zgodności zaskarżonego rozstrzygnięcia z przepisami prawa (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr 153, poz. 1269/ w związku z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./). W myśl art. 67 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, lub odsetki za zwłokę. Decyzje organów podatkowych wydawane w oparciu o zacytowany wyżej przepis mieszczą się w granicach uznania administracyjnego. Uznanie administracyjne jest konstrukcją prawną pozwalająca organowi administracji publicznej na wybór konsekwencji prawnych w przypadku powstania sytuacji, do której odnosi się hipoteza normy prawnej. Organ podatkowy może zatem, ale nie musi, umorzyć zaległość podatkową lub odsetki za zwłokę, nawet w sytuacji zaistnienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Uznanie to jest ograniczone kierunkowymi dyrektywami wyboru, jakimi są wskazane wyżej: ważny interes podatnika oraz interes publiczny (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 września 2002 roku, sygn. akt III SA 659/01, opubl. ONSA 2003/3/105). Kontrola legalności decyzji wydawanych w ramach uznania administracyjnego sprowadza się więc do oceny, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub interes publiczny oraz czy w ramach uznania nie naruszył zasady swobodnej oceny dowodów. Zdaniem Sądu zarzut, iż organy podatkowe nie uwzględniły sytuacji osobistej i majątkowej podatniczki, która wskazywałaby na istnienie jej ważnego interesu w dążeniu do uzyskania wnioskowanej ulgi, jest całkowicie nieuzasadniony. Analiza materiału dowodowego zebranego w sprawie nie pozwala na dokonanie odmiennych ustaleń od tych, których dokonał Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. Podatkowy organ odwoławczy ustalił i uwzględnił w swych rozważaniach, że skarżąca jest osobą bezrobotną, bezdomną i cierpi na szereg chorób. Zauważyć należy, iż na żadnym etapie postępowania nie kwestionowano okoliczności dotyczących sytuacji osobistej i majątkowej skarżącej. W tym zakresie organ podatkowy drugiej instancji w całości oparł się na wyjaśnieniach J. B. i dostarczonych przez nią dokumentach. W ocenie tutejszego Sądu nie sposób zarzucić organowi podatkowemu uchybienia w działaniach mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy. Mimo to nie podjęto decyzji o zastosowaniu ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej i odsetek. Takie stanowisko organów nie oznacza jednak naruszenia przepisu art.67 par.1 ustawy Ordynacja podatkowa. Interpretacja tego przepisu uzasadnia bowiem stwierdzenie, że organ może, przy zaistnieniu określonych w nim przypadkach zastosować ulgę podatkową, ale nie musi tego uczynić. Gdyby ustawodawca chciał narzucić organom podatkowym wybór określonych konsekwencji prawnych w przypadku zaistnienia określonych normą sytuacji, nadałby analizowanej normie inną treść, np. "w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy na wniosek podatnika, umarza (albo powinien umorzyć) w całości lub w części zaległości podatkowe, lub odsetki za zwłokę." Brak jest także przesłanek by stwierdzić przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów przez organy podatkowe. Rozumowanie, które doprowadziło do zakwestionowania wyjaśnień skarżącej co do istnienia i wysokości posiadanego przez nią zadłużenia nie sprzeciwia się zasadom logiki, wskazaniom wiedzy czy też doświadczeniu życiowemu. Powszechnie w doktrynie prawa podatkowego, jak i w orzecznictwie sądów administracyjnych, przyjęto, że to na podatniku spoczywa obowiązek przedstawienia dowodów na okoliczności skutkujące powstaniem po jego stronie uprawnienia. Wielokrotnie wnosząc o zastosowanie w stosunku do niej ulgi podatkowej, mimo wezwań organów podatkowych, J. B. nie przedstawiła dowodów pozwalających na ustalenie wysokości zadłużenia jakie powinna spłacić różnym wierzycielom. Logika oraz doświadczenie życiowe podpowiadają, iż dysponując takimi dowodami strona postępowania będzie dążyła do przedstawienia ich organom prowadzącym postępowanie, tym bardziej jeśli brak takich dowodów był podstawą zakwestionowania twierdzeń strony we wcześniejszych postępowaniach. Brak przedstawienia takich dowodów w pełni usprawiedliwia przekonanie co do braku wiarygodności twierdzeń strony skarżącej w tym zakresie. Jak już wyżej podniesiono kontrola legalności przez Sąd Administracyjny decyzji administracyjnej opartej o konstrukcję uznania administracyjnego, o ile została wydana w oparciu o prawidłowo ustalony stan faktyczny, a w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, nie obejmuje kwestii słuszności skorzystania przez organ z przysługującego mu uprawnienia. Stwierdzenie, że w rozpoznawanej sprawie brak jest naruszenia przepisów postępowania podatkowego powoduje konieczność oddalenia skargi. Uwzględniając powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.