I SA/Łd 425/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łódź Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki, Asesor WSA Renata Kubot-Szustowska, Protokolant asystent sędziego Jarosław Szkudlarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 maja 2007 r. sprawy ze skargi P. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w Łodzi z dnia [...] Nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Łodzi na rzecz P. S. kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...], nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. odmówił P. S. zwrotu podatku akcyzowego w wysokości 2.391 zł zapłaconego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Renault Laguna, nr nadw. [...]. W uzasadnieniu tej decyzji organ I instancji podał, że w dniu 1 lipca 2004r. strona złożyła deklarację uproszczoną dotyczącą samochodu osobowego marki Renault Laguna 1.8 KAT, rok produkcji 1995. Obliczona przez podatnika kwota należnego podatku akcyzowego w wysokości 2.391,00 zł została zapłacona w dniu 29 czerwca 2004r., zaś w dniu 9 lipca 2004r. odebrał on osobiście wydany przez Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. dokument [...] potwierdzający zapłatę akcyzy na terytorium kraju. W dniu 5 lipca 2005r. P. S. złożył ,,wniosek o zwrot niesłusznie pobranego podatku akcyzowego", lecz nie wskazują przy tym żadnej podstawy prawnej takiego żądania. Następnie powołując się na treść art. 2 pkt 11, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 75 ust. 1, art. 81, art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.) oraz § 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87, poz. 825 ze zm.) Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. stwierdził, iż podatnik wykonał wynikające z powołanej ustawy obowiązki związane z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego marki Renault Laguna, deklaracja uproszczona AKC-U została sporządzona prawidłowo, jak również kwota należnego podatku akcyzowego przy zastosowanej stawce 65 % została obliczona i zapłacona w sposób prawidłowy zgodnie z aktualnie obowiązującym stanem prawnym. Nie zgadzając się z powyższą decyzją P. S. złożył odwołanie do Dyrektora Izby Celnej w Ł., w którym zarzucił, iż pobieranie podatku akcyzowego od samochodów sprowadzanych z krajów Unii Europejskiej od dnia 1 maja 2004r. jest niezgodne z prawem wspólnotowym. Decyzją z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy zakwestionowaną przez podatnika decyzję organu I instancji. Uznając za uzasadnione stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł., iż kwota uiszczonego przez podatnika podatku akcyzowego jako wynikająca z obowiązujących przepisów ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego nie stanowi podatku nadpłaconego ani nienależnie zapłaconego w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy podniósł, że zgodnie z postanowieniami dyrektywy Rady z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie przepisów ogólnych dotyczących wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oraz w sprawie składowania, przepływu i nadzorowania takich wyrobów (92/12/EWG) państwa członkowskie zachowały prawo do wprowadzenia i utrzymania podatku akcyzowego na inne wyroby niż wyroby akcyzowe zharmonizowane. Obowiązujące w Polsce przepisy podatkowe (powołana wyżej ustawa i rozporządzenie) wydane zostały zgodnie z tą dyrektywą, a o tym czym, czy są niezgodne z prawem unijnym orzeka Europejski Trybunał Sprawiedliwości. W skardze na powyższa decyzję, wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Celnej w Ł. kosztów postępowania według norm przepisanych, P. S. podtrzymał swoje stanowisko zawarte we wniosku o zwrot podatku akcyzowego oraz odwołaniu od decyzji organu I instancji. W jej uzasadnieniu skarżący nadto podniósł, że towarem podobnym w przypadku samochodów używanych nabywanych wewnątrzwspólnotowo nie są wszystkie samochody przed ich pierwszą rejestracją w Polsce, lecz samochody używane nabywane w Polsce. Nawet jeśli podatek akcyzowy płacony jest od każdego samochodu w związku z jego pierwszą rejestracją niezależnie od tego, czy jest kupiony w kraju, czy nabyty wewnątrzwspólnotowo, to zgodnie z zasadą niedyskryminacji wyrażoną w art. 90 TWE, podatek płacony w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym powinien być taki sam jak nałożony na samochody sprzedawane lokalnie (tj. w związku z ich pierwszą rejestracją w Polsce. Zdaniem skarżącego, polskie prawo podatkowe traktuje samochody używane sprowadzane z terytorium innego państwa członkowskiego inaczej niż samochody, używane sprzedawane Iokalnie. Podatek akcyzowy nakładany jest w związku z nabyciem samochodu jedynie na jedną z tych kategorii, tj. pojazdy sprowadzane z innego państwa członkowskiego przy pierwszej ich rejestracji w Polsce w związku z tzw. nabyciem wewnątrzwspólnotowym. Co więcej jego wysokość zależy od roku produkcji pojazdu. Na pojazdy sprzedawane Iokalnie nie jest nakładany ani podatek akcyzowy, ani inna podobnego typu opłata (np. zależna od roku produkcji pojazdu). System ten wyraźnie różnicuje oba rodzaje produktów i skutkuje wyłączeniem z opodatkowania produktów krajowych. Warunek opodatkowania (w tym przypadku sprowadzenie samochodu z zagranicy), który nigdy nie może być spełniony przez podobny produkt krajowy, nie może być więc uważany za zgodny z zakazem dyskryminacji określonym w art. 90 TWE. Podatnik podniósł także, iż zarówno organ I, jak i II instancji zgodnie z zasadą praworządności (art. 83 Konstytucji), powinny ustalić jakie prawo jest w omawianym przypadku właściwe, tj. czy zastosowanie ma norma ustawy, czy norma ratyfikowanej umowy międzynarodowej, co jest kwestią stosowania prawa, a nie orzekania o jego zgodności z Konstytucją lub prawem wspólnotowym. Zdaniem strony, w przypadku ustalenia sprzeczności ustawy z art. 90 TWE, organ administracji może i powinien zastosować art. 90 TWE, co wynika, m.in. z art. 9, art. 87 i art. 90 ust. 1 Konstytucji, a także z systemu prawa wspólnotowego, w tym orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich dotyczących bezpośredniego stosowania prawa przez organy administracji. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymała stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, zaś na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Łodzi w dniu 8 maja 2007r. wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji. . Wojewódzki Sąd Administracyjny zważy, co następuje: Skarga okazała się zasadna, albowiem zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na treść rozstrzygnięcia. Aktem prawnym mającym zasadnicze znaczenie dla określenia źródeł prawa powszechnie obowiązującego w Rzeczypospolitej Polskiej oraz hierarchii poszczególnych aktów normatywnych jest ustawa z dnia 2 kwietnia 1997r. Konstytucja RP. Zgodnie z treścią art. 87 ust. 1 Konstytucji źródłami prawa powszechnie obowiązującego są,: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia, a w zakresie ograniczonym przedmiotowo i terytorialnie - akty prawa miejscowego. Szczególną rangę Konstytucja przyznaje ratyfikowanym umowom międzynarodowym, które zgodnie z art. 91 ust. 1, po ich ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowią część krajowego porządku prawnego i są bezpośrednio stosowane, chyba ze ich stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy. Treść ustępu 2 tego artykułu przesądza w sposób jednoznaczny o nadrzędności umów międzynarodowych ratyfikowanych za zgodą wyrażoną w ustawie nad ustawami w sytuacji, gdy ustawy nie da się pogodzić z umową, a wiec gdy nie jest możliwa taka interpretacja treści ustawy, która dałaby się pogodzić z postanowieniami umowy ani tez nie dokonano stosownej nowelizacji ustawy. Wskazany art. 91 Konstytucji jest rozwinięciem wyrażonej w art. 9 tego aktu zasady przestrzegania przez Rzeczpospolitą wiążącego ją prawa międzynarodowego. Jak podkreślono w komentarzu do Konstytucji RP Piotra Winczorka, Wyd. Liber, Warszawa 2000, str. 117, ,,bezpośrednie stosowanie umowy polega na podejmowaniu na jej podstawie decyzji indywidualnych i konkretnych w postępowaniach przed właściwymi organami władzy publicznej, np. w postępowaniach sądowych i administracyjnych. Jedynie w przypadku, gdyby umowa była np. ramowa, zbyt ogólna, obwarowana zastrzeżeniami, co czyniłoby jej bezpośrednie stosowanie niemożliwym, należałoby oczekiwać uchwalenia odpowiedniej ustawy realizacyinej". W sprawie niniejszej istotne znaczenie ma też art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. Zgodnie z jego treścią, jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Polskę umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami. Przepis ten dotyczy obecnie tzw. prawa wspólnotowego (prawa Unii Europejskiej), którego podstawę stanowią traktaty (umowy międzynarodowe) założycielskie Wspólnot Europejskich, ale do którego zalicza się też różne akty prawne ustanowione przez uprawnione organy Unii. Z mocy tego przepisu Konstytucji od chwili przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, prawo traktatowe (wspólnotowe Unii) obowiązuje także na terenie naszego kraju, wobec czego powinno być bezpośrednio stosowane przez organy polskiej władzy publicznej, w tym organy administracji i ma pozycję zwierzchnią w stosunku do ustawodawstwa wewnątrzkrajowego. Z analizy treści wskazanych wyżej przepisów Konstytucji RP wynika zatem jednoznacznie, ze ratyfikowane przez Polskę umowy międzynarodowe stają się częścią krajowego porządku prawnego i w zasadzie powinny być bezpośrednio stosowane w indywidualnych sprawach przez organy administracji publicznej, natomiast te spośród nich, które ratyfikowane zostały za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie (art. 89 ust. 1 Konstytucji) mają pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy nie da się pogodzić z umową, co dotyczy również prawa wspólnotowego. W dniu 16 kwietnia 2003r. w Atenach podpisany został Traktat pomiędzy Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej, a Republiką Czeską, Republiką Estońską, Republiką Cypryjską, Republiką Łotewską, Republiką Węgierską, Republiką Malty, Rzeczpospolitą Polską, Republiką Słowenii i Republiką Słowacką o przystąpieniu wymienionych wyżej państw do Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864). Stosownie do art. 2 Aktu o warunkach przystąpienia, stanowiącego część Traktatu, od dnia przystąpienia do Unii Polska związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny, co oznacza, że normy prawa wspólnotowego od dnia 1 maja 2004r. stały się automatycznie częścią porządku prawnego obowiązującego w Polsce, bez konieczności ich inkorporacji. Z Oświadczenia Rządowego z dnia 21 kwietnia 2004r. w sprawie mocy obowiązującej Traktatu dotyczącego przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003r. Traktat o przystąpieniu do Unii został ratyfikowany przez Prezydenta RP w dniu 23 lipca 2003r. i wszedł w życie w dniu 1 maja 2004r. Dla rozstrzygnięcia sprawy niniejszej istotne znaczenie ma fakt, ze częścią polskiego porządku prawnego stały się przepisy wspomnianego wcześniej Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, w skrócie TWE. Zgodnie z art. 3 TWE do realizacji celów określonych w art. 2 TWE działalność Wspólnoty obejmuje, m.in.: zakaz opłat celnych i ograniczeń ilościowych pomiędzy Państwami Członkowskimi przy przywozie i wywozie towarów, jak również wszelkich innych środków o podobnym skutku, rynek wewnętrzny charakteryzujący się zniesieniem między Państwami Członkowskimi przeszkód w swobodnym przepływie towarów, osób, usług i kapitału oraz system zapewniający niezakłóconą konkurencję na rynku wewnętrznym. Stosownie do art. 10 TWE państwa członkowskie zobowiązały się do podjęcia wszelkich właściwych środków o charakterze ogólnym lub szczególnym, aby zapewnić wykonanie zobowiązań wynikających z Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz zobowiązały się do powstrzymywania od podejmowania wszelkich środków, które mogłyby zagrozić osiągnięciu celów Traktatu. Realizacja celów TWE w sferze podatkowej wyrażona została, m.in. w art. 90. Z treści tego przepisu wynika, ze Państwa Członkowskie nie nakładają, bezpośrednio lub pośrednio na towary pochodzące z innych Państw Członkowskich jakichkolwiek podatków wewnętrznych wyższych od tych, które nakładają bezpośrednio lub pośrednio na podobne towary krajowe. Państwa Członkowskie nie nakładają na towary pochodzące z innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych, które mają na celu ochronę pewnych rodzajów produkcji. Z wyżej określonego przepisu wynika zatem nakaz równego traktowania przez wszystkie kraje Unii Europejskiej towarów pochodzących z jakichkolwiek państw Członkowskich. Nakaz równego traktowania, a wiec zakaz dyskryminacji podatkowej oznacza, ze nie powinno się stosować w sferze podatkowej różnych zasad w odniesieniu do porównywalnych sytuacji lub porównywalnych towarów. Należy mieć na uwadze, że wynikający z art. 90 TWE zakaz dyskryminacji podatkowej dotyczy zarówno dyskryminacji bezpośredniej, jak i dyskryminacji pośredniej, ukrytej - polegającej na tym, że wewnętrzne przepisy podatkowe formalnie traktują jednakowo podatników własnych i podatników z państw obcych, jednakże nie uwzględniają faktu, iż obie grupy podatników znajdują się w odmiennej sytuacji faktycznej, co w rezultacie prowadzi do odmiennych rezultatów. Norma prawna wynikająca z art. 90 TWE jest jasna, bezwarunkowa, sformułowana precyzyjnie i nie wymaga dopełnienia przez inne przepisy, co oznacza, biorąc pod uwagę wskazane wcześniej przepisy Konstytucji RP, że przepis ten wyrażający zakaz dyskryminacyjnego opodatkowywania produktów (towarów) pochodzących z innych państw członkowskich wspólnoty powinien być bezpośrednio, stosowany przez organy administracji. A zatem organy podatkowe (organy celne w odniesieniu do akcyzy) mają nie tylko prawo ale i obowiązek stosując krajowe prawo podatkowe ocenić, czy prawo to nie jest sprzeczne z przepisami TWE, mającymi i charakter nadrzędny w razie wystąpienia sprzeczności. Sporna kwota akcyzy zapłacona została przez skarżącego w czerwcu 2004r. na podstawie przepisów powołanej ustawy o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym w chwili powstania obowiązku podatkowego. Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 5 tej ustawy opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega, m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe. Samochody osobowe 53 wyrobami akcyzowymi niezharmonizowanymi, bowiem zostały wymienione w art. 2 pkt 1 w zw. z zał. nr 1 poz. 59 ustawy o podatku akcyzowym. Podatnicy dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych są, obowiązani po dokonaniu przywozu na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego oraz dokonać zapłaty akcyzy w terminie 5 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego (art. 76 ust. 1 ustawy). Akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów osobowych są: 1) podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju, 2) importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 80 ust. 1 i 2 ustawy). Podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, są obowiązane po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną i dokonać zapłaty podatku (art. 81 ust. 1). Z powyższych przepisów wynika, ze akcyzie podlegają zarówno samochody osobowe nowe, jak i używane sprzedawane na terenie kraju, importowane oraz nabyte na terytorium innego państwa członkowskiego. Obowiązek podatkowy w akcyzie nie jest jednak w zasadzie związany z samym faktem przekroczenia granicy, skoro podatnikami akcyzy są też podmioty dokonujące sprzedaży samochodów w kraju. Podkreślić przy tym jednak należy, iż akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Przy czym w sytuacji krajowej sprzedaży samochodów podatnikami są tylko te podmioty, które dokonują sprzedaży samochodów przed pierwszą ich rejestracją na terenie kraju. Krajowa sprzedaż samochodów używanych nie podlega zatem akcyzie, gdyż jej przedmiotem są samochody juz wcześniej raz zarejestrowane. Nabycie używanego samochodu w innym państwie wspólnoty (nabycie wewnątrzwspólnotowe) podlega natomiast akcyzie, gdyż przedmiotem nabycia są pojazdy niezarejestrowane w Polsce. W ocenie Sądu, towarem podobnym (wyrażony w art. 90 TWE zakaz dyskryminacyjnego traktowania towarów pochodzących z innych państw członkowskich dotyczy właśnie towarów podobnych, czyli porównywalnych) do sprzedawanego na terytorium kraju używanego samochodu osobowego jest używany samochód osobowy nabyty w innym państwie członkowski Unii Europejskiej. Te dwie kategorie produktów są najbardziej do siebie zbliżone zarówno dlatego, że dotyczy samochodów już wcześniej eksploatowanych, a więc częściowo zużytych, jak i dlatego, że każdy podmiot (zagraniczny i polski) sprzedający samochód używany uwzględnia w cenie zbycia zapłacony wcześniej przez siebie podatek akcyzowy. Ocena, czy i ewentualnie w jakim zakresie przepisy prawa krajowego - wskazanej ustawy o podatku akcyzowym - są sprzeczne z prawem unijnym, a w tym wypadku z art. 90 TWE, uzależniona jest w znacznym stopniu od wykładni prawa wspólnotowego. Zgodnie z art. 234 TWE w sprawie wykładni Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską właściwy jest Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich. W analogicznej sprawie Trybunał ten dokonał na wniosek Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wykładni art. 25, art. 28 i art. 90 Traktatu oraz art. 3 ust. 1 i 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. L 76, str. 1). W związku z powyższym przy rozstrzyganiu sprawy niniejszej należy uwzględnić treść wyroku Trybunału z dnia 18 stycznia 2007r, sygn. C-313/05. Wyrokiem powyższym Trybunał orzekł, co następuje: 1) Podatek akcyzowy, taki jak ustanowiony w Polsce ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym, który nie jest nakładany na pojazdy osobowe w związku z przekroczeniem przez nie granicy, nie stanowi cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 TWE. 2) Artykuł 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Do sądu krajowego należy zbadanie, czy ureguIowanie sporne, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, ma taki skutek. 3) Artykuł 28 TWE nie znajduje zastosowania do deklaracji uproszczonej, takiej jak przewidziana w art. 81 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym, a art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. nie sprzeciwia się takiej deklaracji, jeżeli sporne uregulowanie można interpretować w ten sposób, że deklarację tę należy złożyć z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z treści tego wyroku można wyprowadzić następujące wnioski, w zakresie mającym znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy: nałożenie obowiązku zapłaty podatku akcyzowego na transakcję nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych nie jest z samego założenia działaniem dyskryrninacyjnym, w cenie używanych samochodów osobowych, nabywanych w kraju, zawarta jest, m.in. tzw. rezydualna kwota podatku akcyzowego, a więc kwota podatku, która została zapłacona wcześniej przed pierwszą rejestracją samochodu w kraju i którą później uwzględnia każdy zbywca samochodu w oferowanej przez siebie cenie zbycia, - dla oceny zgodności ustawy o podatku akcyzowym z art. 90 TWE nie należy brać pod uwagę faktu, że nabycie używanego samochodu osobowego w kraju nie podlega obowiązkowi zapłaty akcyzy (bo dotyczy pojazdu juz zarejestrowanego), a nabycie takiego pojazdu w inny kraju wspólnotowym i przemieszczenie go do kraju podlega obowiązkowi podatkowemu (bo dotyczy pojazdu nie zarejestrowanego), - dla oceny takiej zgodności należy uwzględniać fakt, że nabywca krajowy używanego samochodu osobowego, mimo nie podlegania obowiązkowi zapłaty akcyzy, ponosi jej ciężar ekonomiczny poprzez zapłatę rezydualnej kwoty akcyzy tkwiącej cenie nabycia, - opodatkowanie akcyzy nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych, nie starszych niż dwuletnich, nie jest niezgodne z art. 90 TWE, bowiem kwota podatku akcyzowego, którą musi zapłacić nabywca wewnątrzwspólnotowy nie jest wyższa od rezydualnej kwoty podatku akcyzowego zawartej w cenie pojazdu używanego, nabywanego w kraju. Wynika to z faktu, że w kraju przed pierwszą rejestracją nabywane były w zasadzie samochody nowe, podlegały akcyzie obliczanej według stawki najniższej, - przepisy ustawy o podatku akcyzowym i przepisy wykonawcze do tego aktu 53 sprzeczne z art. 90 TWE tylko w takim zakresie, w jakim przewidują obowiązek zapłaty większej akcyzy od nabycia wewnątrzwspólnotowego, niż wynosi kwota rezydualna (tego podatku tkwiąca w cenie płaconej za podobny pojazd nabywany w kraju. Uwzględniając zatem powyższe wskazania oraz treść powołanego wyroku Trybunału z dnia 18 stycznia 2007r, organ podatkowy powinien ponownie rozważyć, w sprawie objętej skargą podatnika podatek akcyzowy nie został nadpłacony, jeżeli tak, to w jakim zakresie. W tym stanie rzeczy, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed salami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), należało uchylić zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. O kosztach postępowania orzeczono po myśli art. 200 oraz art. 205 § 1 tej ustawy.