I SA/Łd 426/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA W. Jarzębowski, Sędziowie NSA: T. Porczyńska (spr.), A. Wrzesińska-Nowacka, Protokolant J. Wegner, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lipca 2005 roku sprawy ze skargi K. J. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy zmiany decyzji ostatecznej oddala skargę Decyzją z dnia [...] Izba Skarbowa w Ł. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję Urzędu Skarbowego Ł. z dnia [...] o umorzeniu jako bezprzedmiotowego postępowania z wniosku o K. J.-Z. o restrukturyzację niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców. Organ podatkowy podniósł, iż restrukturyzacją, zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz.U. Nr 155, poz. 1287), objęci są przedsiębiorcy kwalifikujący się do udzielenia pomocy publicznej w oparciu o przepisy ustawy z dnia 20 czerwca 2000 roku o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców, co oznacza, że wśród adresatów "ustawy oddłużeniowej" należy uwzględnić – poza przedsiębiorcami zdefiniowanymi w ustawie Prawo o działalności gospodarczej – również wszystkie te podmioty, które mieszczą się w definicji przedsiębiorcy publicznego. Zgodnie z definicją zawartą w art. 4 pkt 15 ustawy o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców pod pojęciem przedsiębiorcy publicznego rozumie się innego przedsiębiorcę z udziałem mienia państwowego lub mienia jednostek samorządu terytorialnego. Zdaniem Izby Skarbowej w Ł. z materiału dowodowego zebranego w sprawie nie wynika by K. J.-Z. była przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy Prawo o działalności gospodarczej i ustawy o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców. Wyrokiem z dnia 11 marca 2004 roku, w sprawie o sygnaturze akt I SA/Łd 308/03, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. oddalił skargę K. J.-Z. od powyższej decyzji. W dniu [...] pełnomocnik K. J.-Z. wystąpił z wnioskiem o zmianę ostatecznej decyzji Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]. We wniosku podniesiono, że niemożność uznania notariusza, którym jest wnioskodawczyni, za przedsiębiorcę w rozumieniu Prawa o działalności gospodarczej (z uwagi na treść art. 24a ustawy z dnia 14 lutego 1991 roku Prawo notariacie) nie przesądzała o niemożności zakwalifikowania go jako przedsiębiorcy w rozumieniu ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców. Pojęcie przedsiębiorcy w rozumieniu tej ustawy miało bowiem szerszy zakres niż w rozumieniu przepisów Prawa o działalności gospodarczej. O możliwości skorzystania z "ustawy oddłużeniowej" wnioskodawczyni dowiedziała się z pisma Urzędu Skarbowego Ł. informującego ją o wejściu tej ustawy w życie z dniem 1 stycznia 2002 roku. Nadto pismo to zawierało wyraźną informację, skierowaną do wnioskodawczyni, by wykorzystała zaproponowane w ustawie rozwiązania prawne. Z tego względu późniejsze nieuwzględnienie przez organ podatkowy wniosku o restrukturyzację złożonego przez stronę wydaje się zupełnie niezrozumiałe. Za istnieniem uprawnienia strony do skorzystania z restrukturyzacji opowiedziano się w wyjaśnieniach Ministerstwa Finansów opublikowanych na jego stronie internetowej, a nade wszystko w opinii prawnej prof. dr hab. W. N. (znajdującej się w aktach sprawy) oraz w publikacji Ireny Ożóg opublikowanej w Przeglądzie Podatkowym Nr 9 z 2002 roku. W ocenie wnioskodawczyni za taką intencją ustawodawcy przemawia również zmiana wprowadzona przepisami wprowadzającymi ustawę z dnia 2 lipca 2004 roku o swobodzie działalności gospodarczej, gdzie notariuszy uznano za przedsiębiorców – art. 8 wspomnianych przepisów uchyla art. 24a ustawy Prawo o notariacie. Zdaniem wnioskodawczyni powoływana zmiana nie pozostaje bez wpływu na ocenę jej sytuacji w zakresie restrukturyzacji. Z tego względu możliwa jest zmiana decyzji w trybie przepisów rozdziału 19 ustawy Ordynacja podatkowa, bowiem przemawia za tym interes publiczny wyrażający się w równości podatników wobec prawa, w tym skorzystania z ustawy restrukturyzacyjnej. Za zmianą decyzji przemawia również sytuacja życiowa i zdrowotna K. J.-Z., która jest osobą poważnie chorą, pozostającą pod stałą opieką Centrum Onkologii Instytutu im. [...] w W. Ze względu na zły stan zdrowia nie była ona w stanie sprostać swoim obowiązkom zawodowym, a co za tym idzie, rozliczeniom podatkowym. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] odmówił zmiany decyzji Izby Skarbowej z dnia [...]. Uzasadniając rozstrzygnięcie podniósł, iż zmiany wprowadzone przepisami wprowadzającymi ustawę z dnia 2 lipca 2004 roku o swobodzie działalności gospodarczej, w wyniku których notariuszy uznano za przedsiębiorców, nie mają zastosowania w przypadku wnioskodawczyni. Zgodnie bowiem z przepisem art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców restrukturyzacją są objęci przedsiębiorcy, o których mowa w przepisach ustawy o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców, natomiast definicję przedsiębiorcy zawiera art. 2 pkt 1 wskazanej ustawy o restrukturyzacji, który stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorcy, rozumie się przez to przedsiębiorcę określonego w art. 2 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 19 listopada 1999 roku Prawo działalności gospodarczej (Dz.U. z 2000 roku Nr 86, poz. 958 ze zm.) mającego miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej będącego podatnikiem, płatnikiem, następca prawnym lub osobą trzecią odpowiadającą za zaległości podatkowe albo innego zobowiązania do uiszczenia należności, o których mowa w art. 6 ustawy restrukturyzacyjnej. Powołany wyżej przepis art. 2 pkt 1 nie został zmieniony przepisami wprowadzającymi ustawę o swobodzie działalności gospodarczej z dnia 2 lipca 2004 roku. Biorąc powyższe pod uwagę organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że K. J.-Z., jako notariusz, nie jest przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów ustawy o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców i nie może być objęta restrukturyzacją. Fakt skierowania przez Urząd Skarbowy Ł. pisma do wnioskodawczyni, w której poinformowano ją o możliwości skorzystania z restrukturyzacji nie może kreować dla niej praw wynikających z ustawy o restrukturyzacji. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. sytuacja życiowa i zdrowotna wnioskodawczyni nie wpływa na jej obowiązki podatkowe. Podniesiono jednakże, iż zaległości podatkowe powstały w okresie, kiedy mogła ona sprostać swoim obowiązkom zawodowym, a przez to i rozliczeniom podatkowym. Odnosząc się do stanowiska pełnomocnika wnioskodawczyni złożonego w trybie art. 200 § ustawy Ordynacja podatkowa stwierdzono, że w przedłożonym projekcie decyzji nigdzie nie wyrażono stanowiska, iż w sprawie istnieją przesłanki z art. 253 ustawy Ordynacja podatkowa; nie jest prawdą, że organy podatkowe stały na stanowisku, że nie objęcie wnioskodawczyni restrukturyzacją wynikało wyłącznie z faktu, iż nie była ona przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów Prawo o działalności gospodarczej – wynikało to z tego, że wnioskodawczyni nie była przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców; zmiana przepisu art. 24a ustawy Prawo o notariacie wprowadzona ustawa z dnia 2 lipca 2004 roku o swobodzie działalności gospodarczej pozostaje zaś bez wpływu na ocenę wniosku z dnia [...]. W odwołaniu z dnia [...] pełnomocnik K. J.-Z. zaskarżył powyższą decyzję w całości, zarzucając jej: naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 253 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez jego niezastosowanie oraz naruszenie przepisów postępowania podatkowego, to jest: art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego konsekwencją czego było błędne uznanie, że w sprawie nie zachodzą przesłanki zmiany decyzji ostatecznej jakimi są interes publiczny lub ważny interes podatnika oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wyłącznie fiskalny charakter i cel postępowania przejawiający się w zmianie stanowiska organów podatkowych co do przyczyn odmowy objęcia strony postępowaniem restrukturyzacyjnym co w konsekwencji podważyło zaufanie do organów podatkowych. W uzasadnieniu odwołania podniesiono, iż z dokumentacji lekarskiej załączonej do sprawy wynika, że K. J.-Z. od 1993 roku cierpi nieprzerwanie na przewlekłe i uciążliwe schorzenie co uzasadnia istnienie po stronie podatnika ważnego interesu. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. - działającego jako organ pierwszej instancji z dnia [...]. Podatkowy organ odwoławczy podniósł w uzasadnieniu, że z karty informacyjnej oraz karty badania endoskopowego załączonych do wniosku z dnia [....] nie wynika by wnioskodawczyni cierpiała na przewlekłe i uciążliwe schorzenie nieprzerwanie od 1993 roku, chociaż tego nie wykluczył. Natomiast przedłożone dokumenty poświadczają jedynie schorzenie istniejące w 2004 roku. Ponieważ, pomimo choroby, podatniczka prowadziła działalność w zakresie notariatu, a zaległości powstały w okresie kiedy mogła ona sprostać swoim obowiązkom zawodowym, to zdaniem organu podatkowego, mogła także sprostać rozliczeniom podatkowym. Z tego względu choroba wnioskodawczyni w żadnym stopniu nie uzasadnia istnienia po jej stronie ważnego interesu. W interesie społecznym także nie leży zmiana decyzji ostatecznej. Z materiału dowodowego wynika, że od 1992 roku podatniczka prowadziła działalność w zakresie usług notarialnych pod nazwą Kancelaria Notarialna z siedziba w Ł. przy ulicy A. Wykonując zawód zaufania publicznego, mimo pozyskiwanych z prowadzonej działalności dochodów w pełni zabezpieczających należne zobowiązania podatkowe, K. J.-Z. nie regulowała tych należności w ustawowych terminach i w pełnej wysokości co spowodowało, że jej zaległości miały charakter pogłębiający się i na dzień [...] wynosiły 341.989,20 złotych. Dodatkowo wskazano, iż stan zaległości znanych na dzień [...] za lata 1998-2001 i miesiące kwiecień i maj 2002 roku z tytułu podatku dochodowego wyniósł 374.157,49 złotych plus odsetki za zwłokę w kwocie 298.373,70 złotych. Biorąc powyższe pod uwagę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uznał, że w sprawie nie może być mowy o występowaniu przesłanek społecznych. Skierowanie przez Urząd Skarbowy Ł. pisma informującego o możliwości skorzystania z rozwiązań określonych ustawą o restrukturyzacji, a następnie umorzenie postępowania z wniosku w tym przedmiocie nie może stanowić dowodu na podważenie zaufania podatnika wobec organów podatkowych. Pismo to jako skierowane do szerokiego kręgu podatników nie może być bowiem uznane za rozstrzygnięcie w indywidualnej sprawie. Jego celem było dotarcie z założeniami ustawy do możliwie najszerszego kręgu osób mających kontakty z urzędem skarbowym, a tym samym rozpropagowanie założeń wskazanej ustawy i jej celów. Natomiast konkretyzacja praw w warunkach zakreślonych przepisami ustawy restrukturyzacyjnej mogła nastąpić wyłącznie w formie decyzji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. pełnomocnik K. J.-Z. zaskarżył w całości wyżej opisaną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. zarzucając jej naruszenie: przepisów postępowania podatkowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wyłącznie fiskalny charakter i cel postępowania podatkowego przejawiający się w zmianie stanowiska organów podatkowych co do przyczyn odmowy objęcia strony postępowaniem restrukturyzacyjnym, co w konsekwencji podważa zaufanie do organów podatkowych; art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez brak dążenia do ustalenia stanu faktycznego sprawy, zebrania w tym zakresie wszelkich istotnych dowodów i wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy; art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uchylanie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, pomimo aktywnego udziału strony wnioskującej o dopuszczenie dowodu z jej zeznań i w konsekwencji wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy; art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej odnośnie stanu zdrowia strony i jej wpływu na możliwość wywiązania się z należności podatkowych oraz art. 253 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie. Na podstawie tak zakreślonych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. Poza powtórzeniem argumentacji podnoszonej na etapie postępowania podatkowego strona skarżąca zauważyła, iż odmawiając postanowieniem z dnia [...] przeprowadzenia dowodu z zeznań skarżącej na okoliczność rodzaju schorzenia, na które ona cierpi, okresu i intensywności leczenia, kosztów leczenia, jak i również obecnego stanu zdrowia strony oraz możliwości prowadzenia przez nią działalności w zakresie usług notarialnych w trakcie choroby oraz przyczyn nie regulowania należności podatkowych w ustalonych terminach Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. pozbawił się możliwości wyjaśnienia tych okoliczności, a w konsekwencji również istnienia przesłanek z art. 253 ustawy Ordynacja podatkowa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyposażony został w funkcje kontrolne, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, Sąd ogranicza się do zbadania zgodności zaskarżonego rozstrzygnięcia z przepisami prawa (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr 153, poz. 1269/ w związku z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./). Instytucja zmiany decyzji ostatecznej została uregulowana przepisami rozdziału 19 działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tekst jednolity - Dz.U. z 2005 roku, Nr 8, poz. 60). Jest to trzeci nadzwyczajny tryb wzruszania decyzji ostatecznych i może zostać uruchomiony jeśli nie zachodzą przesłanki do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności decyzji. W myśl art. 253 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa decyzja ostateczna, na mocy której strona nie nabyła prawa, może być uchylona lub zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli przemawia za tym interes publiczny lub ważny interes podatnika. Przepisu tego nie stosuje się do decyzji ostatecznych, na mocy których strona nabyła prawo oraz decyzji: ustalającej albo określającej wysokość zobowiązania podatkowego; o odpowiedzialności podatkowej płatników lub inkasentów; o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich; określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę; o odpowiedzialności spadkobiercy; określającej wysokość zwrotu podatku (art. 253b Ordynacji podatkowej). Przedmiotem badania w niniejszej sprawie jest odmowa uchylenia decyzji w przedmiocie umorzenia jako bezprzedmiotowego postępowania z wniosku o restrukturyzację niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców. Na mocy tej decyzji skarżąca nie nabyła prawa, a decyzja ta nie należy do katalogu wymienionego w art. 253b Ordynacji podatkowej. Sąd stwierdza wobec tego, że ostateczna decyzja o umorzeniu jako bezprzedmiotowego postępowania restrukturyzacyjnego może być przedmiotem uchylenia lub zmiany. W art. 253 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa jako przesłanki uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej wymieniono interes publiczny lub ważny interes podatnika. Zwrócić należy uwagę, iż konstruując instytucję uchylenia lub zmiany ostatecznej decyzji ustawodawca posłużył się klauzulami generalnymi w postaci "interesu publicznego" i "ważnego interesu podatnika". To oraz fakt użycia w treści przepisu sformułowania, iż decyzja ostateczna "może być uchylona lub zmieniona przez organ podatkowy" świadczy o tym, że decyzje wydawane przez organy podatkowe na podstawie tego przepisu mieszczą się w ramach tak zwanego uznania administracyjnego. Ocena, czy w konkretnej sprawie występują okoliczności uzasadniające uchylenie lub zmianę decyzji ostatecznej pozostawiona więc została swobodnemu uznaniu organu podatkowego. Ocena ta musi uwzględniać wszystkie okoliczności mogące mieć wpływ na istnienie lub nie interesu publicznego i ważnego interesu podatnika. Natomiast kontrola legalności decyzji wydawanych w ramach uznania administracyjnego przez sądy administracyjne sprowadza się do sprawdzenia, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na interes publiczny lub ważny interes podatnika. W tym miejscu należy zauważyć, iż nawet w przypadku występowania interesu publicznego lub ważnego interesu podatnika decyzja co do zmiany lub uchylenia ostatecznej decyzji należy wyłącznie do organu podatkowego. Organ podatkowy jeśli przemawia za tym interes publiczny lub ważny interes podatnika może – ale nie musi – zmienić albo uchylić decyzję. Dodatkowo należy podnieść, iż sprawa rozpatrywana w trybie art. 253 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa jest sprawą nową, podlegającą rozstrzygnięciu w dwuinstancyjnym postępowaniu. Chociaż art. 253 pozwala uchylać albo zmieniać zarówno decyzje wadliwe jak i niewadliwe to jednak w tym ostatnim przypadku celem uchylenia nie jest usunięcie wadliwości. Przedmiotem postępowania jest weryfikacja ostatecznej decyzji z jednego tylko punktu widzenia, a mianowicie, czy za ewentualną zmianą lub uchyleniem decyzji przemawia ważny interes podatnika lub interes publiczny. Organ podatkowy nie rozstrzyga ponownie sprawy merytorycznie i nie ocenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa przez organ podatkowy przy wydaniu ostatecznej decyzji. Strona skarżąca zarzuciła Dyrektorowi Izby Skarbowej w Ł. prowadzenie postępowania podatkowego w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych. W ocenie Sądu zarzut ten jest całkowicie nieuzasadniony. Jak już wyżej zaznaczono organ podatkowy rozpatrując wniosek o zmianę lub uchylenie ostatecznej decyzji nie bada jej merytorycznie, a jedynie sprawdza czy zachodzą przesłanki z art. 253 ustawy Ordynacja podatkowa. Z tego względu jakiekolwiek zarzuty co do treści decyzji Izby Skarbowej z dnia 14 lutego 2003 roku nie mogą być podstawą jej uchylenia. Należy zaznaczyć, że w przeciwieństwie do strony skarżącej, Sąd nie dostrzegł zmiany stanowiska organów podatkowych. W toku całego postępowania organ podatkowy wyjaśniał, że przyczyną dla której K. J.-Z. nie może zostać objęta postępowaniem restrukturyzacyjnym jest fakt, że notariusz nie jest przedsiębiorcą, o którym mowa w przepisach ustawy warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców, a nie treść art. 24a ustawy Prawo o notariacie. W tym stanie rzeczy nie sposób uznać by działanie organu podatkowego w jakikolwiek sposób podważało zaufanie do organów podatkowych. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów ustawy Ordynacja podatkowa regulujących postępowanie dowodowe Sąd stwierdza, iż nie zasługują one na uwzględnienie. Ustawodawca nałożył na organy podatkowe obowiązek podjęcia w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 Ordynacji podatkowej), zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 wskazanej ustawy) oraz nakazał jako dowód w sprawie dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy. Powyższe przepisy ustanawiające w postępowaniu podatkowym zasadę prawdy materialnej dysponentem postępowania czynią organy podatkowe. Natomiast by zapewnić stronie postępowania możliwość ochrony swych interesów wprowadzono w art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa obowiązek uwzględnienia przez organy podatkowe żądania strony co do przeprowadzenia dowodu, którego przedmiotem są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W rozpoznawanej sprawie podatkowy organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań skarżącej na okoliczność rodzaju schorzenia na jakie ona cierpi oraz jej aktualnego stanu zdrowia, możliwości prowadzenia przez nią usług notarialnych w trakcie choroby oraz przyczyn nieregulowania należności podatkowych uznając, iż te okoliczności zostały stwierdzone innymi dowodami. W ocenie Sądu organ podatkowy odmawiając przeprowadzenia dowodu z zeznań skarżącej nie naruszył przepisów postępowania. Stan zdrowia skarżącej w żaden sposób nie był kwestionowany przez organy podatkowe. Z zaświadczenia lekarskiego przedłożonego przez stronę w sposób niewątpliwy wynika, że cierpi ona na poważne schorzenie, które wymaga długotrwałego i kosztownego leczenia, a okoliczność ta nie wymagała przeprowadzenia dodatkowego dowodu. Z drugiej strony skarżąca w okresie choroby prowadziła działalność w zakresie usług notarialnych, z których uzyskiwała dochody wielokrotnie przewyższające przeciętną. Właśnie te dochody pozwalają na ocenę możliwości prowadzenia przez skarżącą działalności w okresie, z którego pochodzą zaległości podatkowe. Zdaniem Sądu ponieważ nie kwestionowano stanu zdrowia skarżącej, a ocena możliwości prowadzenia przez nią działalności notarialnej była możliwa na podstawie uzyskanych przez nią dochodów, prowadzenie w tym zakresie dodatkowego postępowania dowodowego byłoby całkowicie zbędne i sprzeczne z zasadą szybkości postępowania. Na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów przez organy podatkowe. Pamiętać bowiem należy, iż zarzut ten nie może się ograniczać jedynie do przedstawienia przez stronę własnych ustaleń faktycznych, ale konieczne jest wykazanie naruszenia przez organ podatkowy dyrektyw oceny dowodów, to jest orzekania wbrew zasadom logiki lub też wskazówkom wiedzy i doświadczenia życiowego. W przedmiotowej sprawie strona skarżąca takich okoliczności nie przedstawiła. Jak już wyżej wskazano organ podatkowy nigdy nie kwestionował choroby skarżącej, acz nie zgodził się ze stroną skarżącą co do skali wpływu tej choroby na możliwość prowadzenia przez nią działalności i wywiązywania się z zobowiązań podatkowych. Sąd w pełni podziela stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w tym zakresie. Nie ma żadnych przesłanek by sądzić, że osoba, która jest w stanie prowadzić działalność notarialną przynosząca dochody w wysokości, w jakiej uzyskiwała je K. J.-Z., nie mogła jednocześnie wywiązać się z zobowiązań podatkowych od tych dochodów. Pamiętać należy, iż spełnienie obowiązków publicznoprawnych jest jedną z części działalności notarialnej. Zawód notariusza jest zawodem zaufania publicznego, a od osoby go wykonującej można oczekiwać szczególnej staranności przy wypełnianiu swych obowiązków. Organ podatkowy w żaden sposób nie naruszył dyrektyw oceny dowodów, a wręcz przeciwnie, zgodnie z zasadami logiki, prawidłowo ustalił, iż stan zdrowia skarżącej pozwalający na prowadzenie usług notarialnych pozwalał także na wypełnienie obowiązków podatkowych. Osobnego omówienia wymaga problem pisma Urzędu Skarbowego Ł., w którym poinformowano skarżącą o możliwości skorzystania z rozwiązań zawartych w ustawie o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców. Oczywiście można uznać wysłanie takiego pisma do skarżącej, gdy ustawa ta jej nie obejmowała za nieprawidłowe, aczkolwiek nie można odbiegać od okoliczności rozpoznawanej sprawy. Skarżąca jest notariuszem, posiada wykształcenie prawnicze i można od niej oczekiwać umiejętności oceny własnej sytuacji prawnej na poziomie wyższym niż przeciętna. Winna więc sobie zdawać sprawę, że pismo urzędu skarbowego stanowi jedynie informację skierowaną do szerokiego grona adresatów. Nie można się zgodzić ze stroną skarżącą, że wysłanie tego pisma oznaczało automatycznie zaliczenie jej do grona osób uprawnionych do skorzystania z rozwiązań zawartych w ustawie o restrukturyzacji. O zaliczeniu lub nie do adresatów ustawy zadecydować można jedynie w drodze stosowania prawa, to jest konkretyzacji ogólno-abstrakcyjnej normy prawnej. Konkretyzacji organy podatkowe dokonują w drodze aktów administracyjnych, do których przedmiotowe pismo zaliczone być nie może. Sytuacja ta znana skarżącej, jako osobie zawodowo świadczącej usługi prawnicze, powoduje że w jej przypadku nie można mówić o naruszeniu zaufania do organów podatkowych. Uwzględniając, iż w przypadku decyzji uznaniowych kontroli sądowej podlega jedynie prawidłowość ustalenia stanu faktycznego w sprawie, zaś sama decyzja należy do wyłącznej kompetencji organu podatkowego Sąd stwierdza, iż w sprawie brak jest okoliczności pozwalających na zakwestionowanie rozstrzygnięcia dokonanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł.. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji.