I SA/Łd 426/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda(spr.) Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Protokolant: Agnieszka Kerszner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi R. B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zawieszenia postępowania podatkowego w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn. 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz R. B. kwotę 100 ( sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 3. określa, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] z dnia 8 listopada 2012 r., zawieszające postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn, z tytułu nieodpłatnego zniesienia współwłasności nieruchomości dokonanego [...] 2007 r. z K. B. Organy ustaliły następujący stan faktyczny. W postanowieniu z dnia [...] 2007 r. w sprawie o sygnaturze akt [...], w pkt. 1 litera b), Sąd Rejonowy dla Ł. – Ś. w Ł. II Wydział Cywilny stwierdził, iż w skład spadku po zmarłym dnia 27 lutego 2005 r. J. B. wchodzi udział wynoszący ½ czści we współwłasności zabudowanej nieruchomości, położonej w G., stanowiącej działkę nr [...], dla której w Sądzie Rejonowym w Z. prowadzona jest księga wieczysta Kw nr [...]. W pkt 2 ww. postanowienia Sąd, dokonując działu spadku po J. B. i zniesienia współwłasności wskazanej wyżej nieruchomości, której współwłaścicielami byli K. B., Z. B., J. B., R. B. i A. B., rozstrzygnął o przyznaniu całej nieruchomości - na wyłączną własność – R. B.. W toku prowadzonego postępowania podatkowego, organ pierwszej instancji ustalił, iż zmarły, na dzień śmierci, posiadał udział wynoszący 4/6 części we wskazanej nieruchomości, a nie, jak określił to w postanowieniu Sąd Rejonowy – ½ cz. Mając powyższe na uwadze organ podatkowy uznał, iż wielkość udziału podana w pkt 1 litera b) przedmiotowego postanowienia spadkowego wymaga sprostowania przez Sąd, który je wydał. Bowiem w ocenie organu, do czasu rozstrzygnięcia ww. zagadnienia wstępnego, nie można prawidłowo określić zakresu przedmiotu objętego działem spadku i zniesieniem współwłasności, a co za tym idzie - ustalić podstawy opodatkowania. Jednocześnie organ odwoławczy wskazał, iż ustalenia Sądu zawarte w pkt 1 litera a) omawianego postanowienia, dotyczące przedmiotu spadku, zostały przyjęte i podane przez Sąd prawidłowo (na dzień zgonu zmarły był właścicielem 1/2 cz. lokalu mieszkalnego, położonego w Ł. przy ul. [...]). Wobec powyższego, postanowieniem z dnia 8 listopada 2012 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] zawiesił postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn, w związku z dokonanym w dniu [...] 2007 r., pomiędzy R. B. i K. B., nieodpłatnym zniesieniem współwłasności nieruchomości położonej w G. przy ul. [...], do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez Sąd Rejonowy dla Ł. – Ś. w Ł., II Wydział Cywilny. Ponieważ R. B. nie zgodził się z treścią cytowanego orzeczenia, wniósł zażalenie. Rozpatrując je, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie podzielił stanowiska i zarzutów strony i postanowieniem z dnia [...] r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu podatkowego I instancji. Na postanowienie organu odwoławczego strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargę. Powtórzyła w niej zarzuty zawarte w odwołaniu. Zaskarżonemu postanowieniu Podatnik zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 201 § 1 pkt. 2 oraz art. 203 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej jako "o.p.") a także art. 350 Kodeksu postępowania cywilnego. W uzasadnieniu strona wskazała przede wszystkim, iż organ nieprawidłowo przyjął, że wskazana przez niego kwestia stanowi zagadnienie wstępne w rozumieniu art. 201 § 1 pkt. 2 o.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii rozumienia terminu "zagadnienie wstępne" oraz tego czy zagadnienie tego rodzaju występuje w przedmiotowej sprawie. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej "zagadnienie wstępne" to sytuacja, gdy wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem, uwarunkowane jest wypowiedzią innego organu lub sądu co do uprawnienia lub obowiązku, stosunku lub zdarzenia prawnego albo innych okoliczności mających znaczenie prawne, tak o charakterze materialnym, jak i procesowym. Natomiast ocena tego zagadnienia wstępnego, gdyby ono samo w sobie mogło być przedmiotem odrębnego postępowania, (tzn. w oderwaniu od sprawy, na tle której wystąpiło), należy ze względu na jego przedmiot do kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie. Na potwierdzenie słuszności swego stanowiska organ przywołał postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 stycznia 2008 r., w którym stwierdził, że jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego postępowania wówczas orzeczenie, które zapadnie w tym drugim postępowaniu, będzie stanowić podstawę rozstrzygnięcia w zawieszonym postępowaniu. Organ wskazał, iż w przedmiocie zawieszenia postępowania organ podatkowy musi ustalić związek przyczynowy pomiędzy rozstrzygnięciem sprawy podatkowej, a zagadnieniem wstępnym. W omawianej sprawie, zdaniem organu, poza sporem pozostaje fakt, że w cytowanym postanowieniu Sądu Rejonowego został błędnie podany udział w nieruchomości położonej w G., posiadany przez zmarłego J. B., co, w ocenie organu, powoduje nieprawidłowe określenie składu spadku po ww. zmarłym. Jednocześnie organ wskazał, iż organy podatkowe muszą mieć na uwadze treść art. 365 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego, zgodnie z którym orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy oraz inne organy państwowe i organy administracji publicznej, a w wypadkach przewidzianych w ustawie także inne osoby. Podkreślił natomiast, że w omawianej sprawie wystąpiła rozbieżność pomiędzy ustaleniami organu podatkowego, a stanem faktycznym wskazanym przez Sąd a od prawidłowego określenia przez sąd powszechny przedmiotu spadku uzależnione jest rozstrzygniecie podatkowe. Ustalając bowiem wysokość zobowiązania podatkowego od nieodpłatnego zniesienia współwłasności organ podatkowy ma obowiązek prawidłowo przyjąć podstawę opodatkowania, tj. określić wartość rzeczy w części przekraczającej wartość udziału we współwłasności, który przed jej zniesieniem przysługiwał nabywcy a podany przez Sąd Rejonowy, odmienny od faktycznego, zakres przedmiotu objętego działem spadku powoduje, że postanowienie wskazanego Sądu jest dotknięte wadą i wymaga sprostowania. Mając powyższe na uwadze, w ocenie organu, kwestia prawidłowego określenia składu spadku po zmarłym J. B. (posiadanych udziałów), ma dla organu podatkowego charakter zagadnienia wstępnego i wymaga sprostowania przez Sąd, który wydał postanowienia w sprawie działu spadku i zniesienie współwłasności. Podatnik natomiast, w toku postępowania przed organem starał się wykazać, iż interpretacja organów art. 365 § 1 k.p.c. jest błędna, a omawiana kwestia nie stanowi "zagadnienia wstępnego" w rozumieniu przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. W przedmiotowej sprawie sąd nie podziela stanowiska wyrażonego przez organ. Pod pojęciem zagadnienia wstępnego rozumie się sytuację, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania, uwarunkowane jest rozstrzygnięciem zagadnienia prawnego, które ze względu na jego przedmiot należy do kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w sprawie głównej. Na uwagę zasługuje fakt, iż samo stwierdzenie, że wynik innego postępowania może mieć wpływ na losy sprawy administracyjnej, nie daje jeszcze podstawy do zawieszenia postępowania, jeżeli w chwili orzekania możliwe jest rozpatrzenie sprawy przez organ administracyjny i wydanie orzeczenia (tak WSA w Łodzi w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 334/12 z dnia 12.09.2012 r. - LEX nr 1221301). Będący źródłem rozbieżności w sprawie przepis art. 201 § 1 pkt 2 o.p. stanowi, że organ podatkowy zawiesza postępowanie m.in., gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Prima facie, treść ww. przepisu nie wskazująca na trudności w jego rozumieniu w procesie stosowania prawa, prowadzi jednak (nie tylko w obliczu zawisłego sporu, ale i na tle sporów odnotowanych w orzecznictwie sądowym) do rozbieżności interpretacyjnych w odniesieniu do tego, jak należy rozumieć zagadnienie wstępne, o jakim mowa w tym przepisie, oraz, jak dalece postrzegać wymóg uzależnienia rozpatrzenia sprawy i wydania decyzji od rozstrzygnięcia tego zagadnienia. Zasadnicze zatem znaczenie dla rozstrzygnięcia tej wątpliwości ma wykładnia wspomnianego unormowania procesowego, stanowiącego bezpośrednią podstawę prawną zaskarżonego postanowienia. Co istotne, w literaturze podkreśla się, i pogląd ten zasługuje w całości na akceptację, że przerwanie czynności procesowych (a do takich należy zaliczyć zawieszenie postępowania) możliwe jest tylko w przypadku zaistnienia jednej z enumeratywnie wyliczonych podstaw zawieszenia. Ordynacja ujmuje te przyczyny w sposób zbiorczy w art. 201 § 1, art. 204 § 1 i art. 204a. Przy uwzględnieniu wyjątkowego charakteru instytucji zawieszenia postępowania w stosunku do zasady ciągłości (integralności, szybkości) postępowania, cecha zamkniętego (wyczerpującego) katalogu podstaw zawieszenia wpływa jednoznacznie na sposób ich wykładni. Uświadomienie sobie prawnego charakteru tej instytucji uzasadnia nader ostrożną wykładnię przesłanek z art. 201 § 1 o.p., w oparciu o które mogłoby dojść do zawieszenia postępowania. Wyklucza to zatem wszelkie próby stosowania na gruncie tego przepisu wykładni rozszerzającej. W podobnym duchu wypowiedział się NSA w uchwale z dnia 24 listopada 2008 r. (sygn. akt II FPS 4/08), przypominając, że zawieszenie postępowania zawsze wiąże się z nieuchronną zwłoką w załatwieniu sprawy, co ma niebagatelne znaczenie w świetle konstytucyjnego nakazu rozpoznawania spraw bez zbędnej zwłoki (art. 45 ust. 1 Konstytucji RP) oraz zasady szybkości postępowania. Zasady te sprzeciwiają się zawieszeniu postępowania z przyczyn celowościowych, gdy brak ku temu rzeczywistej podstawy prawnej. Wprawdzie, wspomniana uchwała zapadła na tle wykładni przesłanek zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego (art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a."), to jednak, z uwagi na pokrewieństwo materii, zachowuje ona - zdaniem Sądu - aktualność także w procesie stosowania przepisu art. 201 § 1 pkt 2 o.p. W praktyce pod pojęciem zagadnienia wstępnego rozumie się sytuację, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania, uwarunkowane jest rozstrzygnięciem zagadnienia prawnego, które ze względu na jego przedmiot należy do kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w sprawie głównej. Zależność, o której mowa ma charakter związku bezpośredniego, chodzi o bezwzględne uzależnienie rozpatrzenia sprawy i wydania decyzji od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd (por. wyrok NSA z 26 stycznia 1993 r., II SA 1678/92, ONSA 1994, Nr 2, poz. 55). Z samej istoty zagadnienia wstępnego wynika, że musi ono mieć charakter prawny, a nie faktyczny. Wskazuje na to przede wszystkim argument w postaci konieczności jego rozstrzygnięcia. Ustalenie stanu faktycznego sprawy należy zawsze do organu prowadzącego sprawę. Samo stwierdzenie, że wynik innego postępowania może mieć, a niewątpliwie będzie miał wpływ na losy sprawy administracyjnej, nie daje jeszcze podstawy do zawieszenia postępowania, jeżeli w chwili orzekania możliwe jest rozpatrzenie sprawy przez organ administracyjny i wydanie orzeczenia. Na interpretację zagadnienia wstępnego jako przesłanki zawieszenia nie maja wpływu względy natury celowościowej oraz ekonomiki postępowania (W. Jakomowicz, O kwestii prejudycjalnej w jurysdykcyjnym postępowaniu administracyjnym, Samorząd Terytorialny nr 10 z 2003 r.). Niewątpliwie kwestia dotycząca ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn ma charakter następczy w stosunku do postępowania o stwierdzenie i nabycie spadku, które to postępowanie toczy się przed sądem powszechnym. To właśnie w takim postanowieniu sąd powszechny określa prawa spadkobiercy, i ich zakres, odnośnie majątku spadkodawcy. Zdaniem sądu, w rozpoznawanej sprawie brak jest podstaw do zawieszenia postępowania podatkowego w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn, gdyż istnieje prawomocne orzeczenie sądu powszechnego stanowiące podstawę do wydania właściwej decyzji w rozpatrywanej sprawie. Zawieszenie postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, uzależnione jest od wystąpienia łącznie trzech przesłanek: * postępowanie podatkowe jest w toku, * rozstrzygnięcie sprawy podatkowej będącej przedmiotem postępowania podatkowego zależy od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd, * zagadnienie wstępne nie zostało jeszcze rozstrzygnięte. Niewątpliwie postępowanie podatkowe jest w toku. Pozostają zatem do oceny dwie pozostałe przesłanki. Przesłanka odnosząca się do kwestii tego, że rozstrzygnięcie sprawy podatkowej będącej przedmiotem postępowania podatkowego zależy od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Nie bez znaczenia dla niniejszej sprawy pozostaje kwestia treści art. 365 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego, zgodnie z którym orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy oraz inne organy państwowe i organy administracji publicznej, a w wypadkach przewidzianych w ustawie także inne osoby. Przywołana treść cytowanego unormowania prawnego oznacza, że stan prawny wyrażony w orzeczeniu sądu, wiąże w sprawie ten organ, którego działanie jest przedmiotem zaskarżenia. A zatem, z powyższego, w sposób nie budzący żadnych wątpliwości wynika, iż do czasu do kiedy istnieje prawomocne orzeczenie sądu (w rozpatrywanej sprawie – sądu powszechnego) inne sądy i organy państwowe oraz organy administracji publicznej są związane jego treścią. Kwestia rozbieżności jakie, zdaniem organu, wystąpiły między ustaleniami poczynionymi przez sąd powszechny a ustaleniami organów podatkowych jest w tym momencie drugoplanowa. Okoliczność wielkości udziałów spadkowych stwierdzona została prawomocnym orzeczeniem sądu powszechnego. Zatem nie pozostało do wyjaśnienia żadne zagadnienie wstępne, które uniemożliwiałoby prowadzenie postępowania w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn, z tytułu dokonanego nieodpłatnego zniesienia współwłasności nieruchomości. W niniejszej sprawie nie występuje także trzecia z wymienionych przesłanek - zagadnienie wstępne nie zostało jeszcze rozstrzygnięte. Uzasadnienie w tym zakresie zostało przedstawione powyżej. W ocenie Sądu - wbrew zapatrywaniu organu – w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły zatem przesłanki do zawieszenia postępowania. Podsumowując, zawieszając postępowanie podatkowe organ naruszył art. 201 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach Sąd orzekł zgodnie z treścią art. 200 p.p.s.a., a w oparciu o treść art. 152 p.p.s.a. w zw. z art. 166 p.p.s.a. – określił, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Przy ponownym rozpatrywaniu niniejszej sprawy organ winien wziąć pod uwagę wskazane przez Sąd uchybienia. tn