I SA/Łd 43/05

Dnia 16 marca 2005 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi - Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący : Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędziowie : Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.), Sędzia NSA Anna Świderska, Protokolant : Asystent sędziego Adrian Król, po rozpoznaniu w dniu 16 marca 2005 roku na rozprawie sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych oddala skargę Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. – G. odmówił A Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. umorzenia odsetek za zwłokę w wysokości 1.525,60 zł od zaległości podatkowej powstałej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 rok w kwocie 4.906,00 zł. W uzasadnieniu decyzji podniesiono, iż przeprowadzone postępowanie kontrolne wykazało, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów poprzez zaliczenie do nich wydatków poniesionych z tytułu leasingu operacyjnego samochodu ciężarowego, w rzeczywistości zakupionego w ramach umowy sprzedaży na raty. Było to przyczyną powstania zaległości podatkowej określonej odrębną decyzją w ramach toczącego się odrębnie postępowania. W uzasadnieniu wniosku wszczynającego postępowanie w przedmiocie wskazanej wyżej ulgi podatkowej Spółka wyjaśniła, że dokonując zaliczenia spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, zastosowała się do interpretacji Ministra Finansów zawartej w piśmie z dnia 26 sierpnia 1998r. nr PB3/JW-722-254/2878/98 (opublik. Biul. Skarb. 1998/5/27) w sprawie sposobu ustalania cen sprzedaży przedmiotu umowy leasingu. W ocenie Spółki było to działanie w podjęte w dobrej wierze w ramach obowiązującej zasady zaufania do organów podatkowych. Spółka podkreśliła, że zgodnie z art.14 par.3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) zastosowanie się przez podatnika, płatnika lub inkasenta, a także następcę prawnego lub osobę trzecią odpowiedzialną za zaległości podatkowe do interpretacji, o której mowa w § 1 pkt.2, nie może im szkodzić. Powyższe okoliczności pozwalają zdaniem Spółki na zastosowanie wnioskowanej ulgi polegającej na umorzeniu odsetek od zaległości podatkowej, powstałych w wyniku zastosowania urzędowej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Argumenty zawarte we wniosku o przyznanie wnioskowanej ulgi podatkowej nie stanowią zdaniem Urzędu Skarbowego podstawy do podjęcia decyzji o umorzeniu odsetek za zwłokę. Urząd stwierdził, że przyznanie ulgi podatkowej stanowi wyjątek od zasady powszechności i równości opodatkowania i może mieć miejsce tylko w przypadkach szczególnych powstałych w wyniku zaistnienia nagłych, losowych okoliczności niezależnych od podatnika. Dokonując oceny treści umowy zawartej pomiędzy Spółką A a B Spółką z o.o. wskazano, że pod nazwą umowy leasingu operacyjnego ukryty został rzeczywisty cel działania Spółki, jakim był zakup samochodu ciężarowego marki KIA na raty. Nabycie zaś samochodu po zakończeniu zawartej umowy leasingu za cenę nie odpowiadającą rzeczywistej wartości dokonane zostało w celu obejścia obowiązujących przepisów prawa podatkowego, a poniesione przez Spółkę na rzecz leasingodawcy wydatki nie mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ w istocie stanowiły spłatę wartości samochodu. Były to więc wydatki o charakterze inwestycyjnym. W tym przypadku - zdaniem Urzędu - nie znajduje zastosowania zarówno rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów jak i interpretacja Ministra Finansów zawarta w piśmie z dnia 26 sierpnia 1998r. nr PB3/JW-722-254/2878/98 (opublik. Biul. Skarb. 1998/5/27) w sprawie sposobu ustalania cen sprzedaży przedmiotu umowy leasingu. W konsekwencji brak także podstaw do zastosowania art.14 par.3 ustawy Ordynacja podatkowa. W odwołaniu od powyższej decyzji strona podnosząc zarzut naruszenia art. 14 § 3 w związku z art. 67 § 1 oraz art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania z powodu braku przekonywującego wyjaśnienia zgromadzonego w sprawie materiału. Okoliczność, że podatnik zastosował się do błędnej informacji udzielonej przez organ podatkowy uzasadnia zdaniem strony przyznanie wnioskowanej ulgi podatkowej ze względu na istniejący ważny interes publiczny. Podkreślono, że niedopuszczalne jest aby rozstrzygnięcie, jakie zapadło w ramach równolegle toczącego się postępowania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2001 mogło mieć wpływ na decyzję, której podstawę prawną stanowi art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej. Wydając zaskarżoną decyzję organ dokonał analizy aktualnej sytuacji finansowej Spółki będącej podstawą oceny "ważnego interesu podatnika", pomijając ocenę "interesu publicznego", na który powołała się strona we wniosku o udzielenie ulgi podatkowej. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Podzielając stanowisko organu podatkowego I instancji w zakresie oceny okoliczności faktycznych dokonanej na podstawie analizy materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie zaakcentował, iż ulgi podatkowe przyznawane w trybie art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej stanowią odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, a ich zastosowanie może nastąpić jedynie po spełnieniu przesłanek ustawowych. Sformułowanie przepisu art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej powoduje, że nawet wystąpienie szczególnych względów społecznych, ekonomicznych czy gospodarczych nie obliguje organu podatkowego do zastosowania wnioskowanej ulgi w każdym przypadku. Dokonując oceny sytuacji ekonomiczno - finansowej Spółki podkreślono, że sytuacja Spółki nie uzasadnia udzielenia wnioskowanej ulgi, ponieważ przesłanka "ważnego interesu podatnika" nie została spełniona (za okres od stycznia do czerwca 2004 roku jednostka osiągnęła zysk w wysokości 338 tys. zł, a majątek, w skład którego wchodzą aktywa i środki pieniężne wynosi łącznie 2.570 tys. zł).Odnosząc się do przesłanki "interesu publicznego" zaakcentowano, że w interesie publicznym leży płacenie podatków, które stanowią dochód budżetu państwa, a nie unikanie ich płacenia. Stosownie zaś do treści art. 67 § 1a Ordynacji podatkowej umorzenie odsetek za zwłokę następuje zgodnie z przepisami ustawy z dnia 27 lipca 2002r. o warunkach i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców (Dz.U. Nr 141, poz. 1177), która w rozpoznawanej sprawie nie znajduje zastosowania. Zaakcentowano, że powstałe odsetki za zwłokę są konsekwencją określonej odrębną decyzją zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2001 powstałej w wyniku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych z tytułu leasingu operacyjnego samochodu ciężarowego. W rzeczywistości samochód przekazany został podatnikowi nie w wykonaniu umowy leasingu operacyjnego, lecz został zakupiony na raty. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że w tym stanie faktycznym nie ma zastosowania interpretacja Ministra Finansów zawarta w piśmie z dnia 26 sierpnia 1998r. nr PB3/JW-722-254/2878/98 (opublik. Biul. Skarb. 1998/5/27) w sprawie sposobu ustalania cen sprzedaży przedmiotu umowy leasingu. W konsekwencji brak także podstaw do zastosowania art.14 par.3 ustawy Ordynacja podatkowa. W skardze skierowanej do sądu administracyjnego strona skarżąca podnosząc zarzut naruszenia art. 14 § 6 w związku z art. 67 § 1 oraz art. 122 § 1 i art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Strona wyjaśniła, że decyzją z dnia [...]. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. w wysokości 165.257,00 zł. Podstawą wydania decyzji było dokonanie w postępowaniu podatkowym ustalenia, że w złożonym zeznaniu rocznym za 2001 r. skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 17.521,57 zł, tj. o kwotę opłat ponoszonych z tytułu leasingu operacyjnego samochodu ciężarowego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że cena nabycia tego samochodu po wygaśnięciu umowy leasingu była niewspółmierna do cen rynkowych i na tej podstawie uznał, iż zamiarem stron nie było zawarcie umowy leasingu operacyjnego, ale umowy sprzedaży na raty, co skutkowało wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez stronę wydatków na samochód kwalifikowanych przez stronę jako opłaty leasingowe. Strona podkreśliła, że wskazane postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. stanowi postępowanie odrębne od postępowania w sprawie umorzenia odsetek. Niedopuszczalne jest zatem aby rozstrzygnięcia zapadłe w odrębnym postępowaniu wymiarowym miały jakikolwiek wpływ na decyzję organu podatkowego dotyczącą wniosku złożonego na podstawie art.67 par.1 Ordynacji podatkowej. Podtrzymując argumentację przedstawioną w odwołaniu strona wskazała, że zakwestionowana przez organy podatkowe cena sprzedaży będącego przedmiotem umowy leasingu samochodu ciężarowego ustalona została w oparciu o ustalenia zawarte w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 26 sierpnia 1998r. w sprawie sposobu ustalania cen sprzedaży przedmiotu umowy leasingu. Mając zaś na uwadze treść art. 14 § 6 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że zastosowanie się przez podatnika do urzędowej interpretacji prawa podatkowego, o której mowa w § 1 pkt.2 nie może mu szkodzić, wskazano, że przepis w pełni uzasadnia umorzenie odsetek za zwłokę ze względu na określoną w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej przesłankę "interesu publicznego". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podtrzymał argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie niniejszych rozważań należy wyjaśnić, iż stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) w związku z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sądy administracyjne sprawują w zakresie swej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W niniejszej sprawie przedmiotem kontroli jest decyzja administracyjna wydana na podstawie przepisu art. 67 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Zgodnie z treścią przepisu art. 67 § 1 powołanej ustawy, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Instytucja umorzenia zaległości podatkowej w trybie decyzji organu podatkowego w sprawie indywidualnej zbudowana jest przy zastosowaniu konstrukcji uznania administracyjnego. Jest to konstrukcja prawna pozwalająca organowi administracji publicznej na wybór konsekwencji prawnych w przypadku powstania sytuacji, do której odnosi się hipoteza wskazanej normy prawnej. Organ podatkowy może zatem, ale nie musi, umorzyć zaległość podatkową lub odsetki za zwłokę. Uznanie to jest ograniczone kierunkowymi dyrektywami wyboru, jakimi są ważny interes podatnika oraz interes publiczny. Jak wspomniano wyżej sąd administracyjny sprawuje jedynie kontrolę legalności decyzji podejmowanych przez organy administracji publicznej. Po stronie sądu brak jest kompetencji do merytorycznego rozpoznania sprawy. W przypadku zaś decyzji opierającej się na uznaniu administracyjnym kontrola legalności decyzji sprowadza się do oceny, czy organ podjął wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i czy w ramach swego uznania nie naruszył zasady swobodnej oceny dowodów. W rozpoznawanej sprawie strona skarżąca - A Spółka z o.o. z siedzibą w Ł. jako uzasadnienie wniosku wskazała, iż powstanie zaległości podatkowej i będących jej następstwem należnych odsetek za zwłokę było konsekwencją zastosowania się do wytycznych wynikających z interpretacji Ministra Finansów zawartych w piśmie z dnia 26 sierpnia 1998r. nr PB3/JW-722-254/2878/98 (opublik. Biul. Skarb. 1998/5/27) w sprawie sposobu ustalania cen sprzedaży przedmiotu umowy leasingu i zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów, wydatków ponoszonych z tytułu zawartej umowy leasingu operacyjnego. W ocenie strony skarżącej było to działanie podjęte w dobrej wierze w ramach obowiązującej zasady zaufania do organów podatkowych. Powyższe okoliczności pozwalają zdaniem Spółki na zastosowanie wnioskowanej ulgi polegającej na umorzeniu odsetek od zaległości podatkowej, ze względu na zaistniały interes publiczny podatnika. Organy podatkowe, bez przekroczenia granic uznania administracyjnego, uznały, że przedstawione we wniosku okoliczności uzasadniające, zdaniem strony " interes publiczny", nie stanowią podstawy do udzielenia wnioskowanej ulgi podatkowej. Dokonując rozróżnienia pojęć "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego" należy podnieść, że zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że o istnieniu ważnego interesu podatnika decydują zobiektywizowane kryteria, na podstawie których organ podatkowy orzeka o umorzeniu zaległości podatkowych. "Ważny interes podatnika" to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków, podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowej (odsetek za zwłokę). Zaś "interes publiczny" to np. sytuacja, gdy zapłata zaległości podatkowej (odsetek za zwłokę) spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa, gdyż nie będzie w stanie zaspokajać swoich potrzeb materialnych (por. wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 1999r. sygn. akt SA/Sz 850/98). Przesłanką "interesu publicznego" są też sytuacje określone w cyt. wyżej art.14 par.3 /poprzednio art.14 par.6/ ustawy Ordynacja podatkowa. Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że zarówno organ odwoławczy jak i organ pierwszej instancji w sposób wnikliwy zbadały aktualną sytuację ekonomiczną i finansową Spółki oraz przedstawione przez nią argumenty wskazując, iż nie uzasadniają one "interesu publicznego" stanowiącego podstawę przyznania wnioskowanej ulgi podatkowej. Analiza sprawozdania finansowego wykazała, że w pierwszym półroczu roku 2004 Spółka osiągnęła zysk w wysokości 338 tys. zł, a posiadane aktywa pieniężne i środki pieniężne stanowią łącznie kwotę 2.570 tys. zł. Zgodnie zaś z treścią art. 67 § 1a Ordynacji podatkowej umorzenie odsetek za zwłokę na wniosek podatnika będącego przedsiębiorcą następuje zgodnie z przepisami ustawy z dnia 27 lipca 2002r. o warunkach i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców (Dz.U. Nr 141, poz. 1177), która poza wyjątkami dotyczącymi głównie nowych inwestycji, tworzenia nowych miejsc pracy nie przewiduje możliwości udzielania przedsiębiorcom pomocy ze środków publicznych. Przyczyną natomiast powstania zaległości podatkowej i należnych odsetek za zwłokę było nieuzasadnione zaliczenie przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów kosztów leasingu operacyjnego. Analiza treści zawartej przez Spółkę umowy, dokonana w postępowaniu dotyczącym określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych wykazała natomiast, że umowa ta nazwana została "umową leasingu operacyjnego" choć w istocie stanowiła sprzedaż na raty z przeniesieniem prawa własności samochodu po uiszczeniu w całości wszystkich należności. W tej sytuacji organy podatkowe zasadnie stwierdziły, że w analizowanym stanie faktycznym nie ma zastosowania interpretacja Ministra Finansów zawarta w piśmie z dnia 26 sierpnia 1998r. nr PB3/JW-722-254/2878/98 (opublik. Biul. Skarb. 1998/5/27) w sprawie sposobu ustalania cen sprzedaży przedmiotu umowy leasingu. W konsekwencji brak także podstaw do zastosowania art.14 par.3 ustawy Ordynacja podatkowa. Powyższe rozważania uzasadniają stwierdzenie, że nie zaistniały przesłanki określone w art.67 par.1 Ordynacji podatkowej, dające organom możliwość umorzenia w całości lub w części zaległości podatkowej, odsetek za zwłokę lub opłaty prolongacyjnej. W rezultacie organy podatkowe wydały rozstrzygnięcie zasadne i zgodne z obowiązującymi przepisami prawa, oparte na podstawie wnikliwie i wszechstronnie zbadanego stanu faktycznego rozpoznawanej indywidualnie sprawy. Należy zgodzić się z zarzutem skargi, że nie jest dopuszczalne aby rozstrzygnięcie w postępowaniu wymiarowym miało jakikolwiek wpływ na decyzję organu podatkowego dotyczącą wniosku strony złożonego na podstawie art.67 Ordynacji podatkowej. Sąd nie stwierdził aby taka sytuacja miała miejsce w analizowanej sprawie. Ustalenia poczynione natomiast w postępowaniu wymiarowym co do charakteru umowy zawartej przez stronę - która miała bezpośredni wpływ na ocenę czy w niniejszej sprawie ma zastosowanie interpretacja Ministra Finansów zawarta w piśmie z dnia 26 sierpnia 1998r. nr PB3/JW-722-254/2878/98 (opublik. Biul. Skarb. 1998/5/27) w sprawie sposobu ustalania cen sprzedaży przedmiotu umowy leasingu, a w konsekwencji czy istnieje podstawa do zastosowania art.14 par.3 ustawy Ordynacja podatkowa - nie mogły być pominięte w tej sprawie. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Dz 2002r., Nr 153, pzo. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.