I SA/Łd 43/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Ewa Cisowska - Sakrajda, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.), Asesor WSA Agnieszka Gortych-Ratajczyk, Protokolant Starszy specjalista Małgorzata Kowalczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 czerwca 2025 r. sprawy ze skargi I. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 2 grudnia 2024 r. nr 1001-IEW-1.4121.17.2024.30.KP w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności jako byłego członka zarządu spółki z o.o. w likwidacji za zaległości podatkowe z tytułu pobranych, a niewpłaconych w ustawowym terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2021 i 2022 roku wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi zaskarżoną decyzją z dnia 2 grudnia 2024 r., po rozpatrzeniu odwołania I. S., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kutnie z dnia 6 marca 2024 r., którą orzeczono o jej solidarnej odpowiedzialności podatkowej jako byłego członka zarządu W. Sp. z o.o., obecnie znajdującej się w likwidacji, wraz z tą Spółką za jej zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pobranych, a niewpłaconych zaliczek na podatek za miesiące od lipca do grudnia 2021 r. wraz z odsetkami za zwłokę, w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pobranych, a niewpłaconych zaliczek na podatek za miesiące od stycznia do października 2022 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego, w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pobranych, a niewpłaconych zaliczek na podatek za miesiące od czerwca do grudnia 2021 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego oraz umorzono postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej za zaległość podatkową spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pobranej, a niewpłaconej zaliczki na podatek za czerwiec 2021 r. Zgodnie z aktami sprawy po przeprowadzonym postępowaniu, wszczętym na podstawie postanowienia z 28 listopada 2023 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kutnie wydał 6 marca 2024 r. decyzję, którą: - orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej podatniczki jako byłego członka zarządu W. Sp. z o.o., obecnie znajdującej się w likwidacji, wraz z tą Spółką za jej zaległości podatkowe: - w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pobranych, a niewpłaconych zaliczek na podatek za miesiące od lipca do grudnia 2021 r. w łącznej kwocie 42.680,46 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości 14.283,00 zł, liczonymi na dzień wydania decyzji, - w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pobranych, a niewpłaconych zaliczek na podatek za miesiące od stycznia do października 2022 r. w łącznej kwocie 19.925,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości 5.442,00 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie 319,02 zł, liczonymi na dzień wydania decyzji, - w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pobranych, a niewpłaconych zaliczek na podatek za miesiące od czerwca do grudnia 2021 r. w łącznej kwocie 276.707,50 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości 94.976,00 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie 266,91 zł, liczonymi na dzień wydania decyzji, - umorzył postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej podatniczki, jako byłego członka zarządu W. Sp. z o.o., obecnie znajdującej się w likwidacji, wraz z tą Spółką za jej zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pobranej, a niewpłaconej zaliczki na podatek za czerwiec 2021 r. Z zachowaniem ustawowego terminu, strona, reprezentowana przez pełnomocnika, złożyła odwołanie od ww. decyzji, zarzucając jej naruszenie: - art. 107 § 1 O.p. i art. 116 § 1 pkt 2 O.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie skutkujące uznaniem, że podatniczka ponosi odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe Spółki, pomimo braku podstaw do wydania takiej decyzji, - art. 121 O.p., art. 122 O.p., art. 187 O.p., polegające na niedostatecznym wyjaśnieniu okoliczności faktycznych sprawy, skutkującym błędnym przyjęciem, że Spółka nie posiada majątku, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części, a w szczególności poprzez zaniechanie: - przeprowadzenia dowodu z dokumentów potwierdzających istnienie wymagalnych wierzytelności Spółki wobec jej kontrahentów, - wezwania J. N. oraz M. S. – prezesów zarządu firm, które nie uregulowały należności wobec Spółki, - przeprowadzenia dowodu z zeznań podatniczki, jako byłego prezesa zarządu Spółki, a obecnie likwidatora, celem ustalenia okoliczności faktycznych sprawy, związanych z brakiem uregulowania zobowiązań wobec Spółki przez jej kontrahentów, wymagalności wierzytelności od dłużników, które znacznie przekraczają zadłużenie Spółki, braku przedawnienia należności Spółki wobec jej kontrahentów, dopuszczalności egzekucji przeciwko kontrahentom Spółki. Sformułowano również wnioski o przeprowadzenie na podstawie art. 229 O.p. dowodu: • z zeznań J. N. - prezesa zarządu B. Sp. z o.o. z siedzibą w K., na okoliczność ustalenia wymagalnych wierzytelności Spółki wobec B. Sp. z o.o. w kwocie 126.460,00 zł, z których egzekucja jest możliwa, mienia dłużnika, z którego mogłaby zostać przeprowadzona skuteczna egzekucja, stanu majątkowego J. N. odpowiedzialnego solidarnie za zobowiązania B. Sp. z o.o, • z zeznań M. S. – C. S.A., na okoliczność braku płatności należności Spółki w łącznej kwocie 663.482,61 zł przez E. S.A. w upadłości likwidacyjnej, mienia dłużnika, z którego mogłaby zostać przeprowadzona skuteczna egzekucja, ustalenia stanu majątkowego M. S. odpowiedzialnego solidarnie za zobowiązania E. S.A., • z zeznań podatniczki, na okoliczność braku uregulowania zobowiązań wobec Spółki przez jej kontrahentów, wymagalności wierzytelności od dłużników, których wysokość znacznie przekracza zadłużenie Spółki, braku przedawnienia należności Spółki wobec jej kontrahentów, dopuszczalności egzekucji przeciwko kontrahentom Spółki, a także ustalenia, że podatniczka nie działa w złej wierze i nie można zarzucić jej zawinionego błędu lub też niedbalstwa, • poprzez wystąpienie do W. Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej o przedłożenie dokumentów związanych z egzekucją wierzytelności od B.Sp. z o.o., w tym m.in. wyroku Sądu Okręgowego w Katowicach z 2019 r. (syg. akt: [...]) oraz faktur VAT i umowy o współpracy z tym kontrahentem, a także dokumentów Spółki, potwierdzających wysokość posiadanych przez Spółkę wierzytelności, ich wymagalność wobec E.S.A., w tym dokumentów źródłowych oraz potwierdzających wykonanie usług dla tego podmiotu, • poprzez wystąpienie do B. Sp. z o.o. z siedzibą w K. o wskazanie wysokości i wymagalności zobowiązań wobec Spółki, a także przyczyn braku płatności za wykonane usługi i żądanie uregulowania należności. Z uwagi na wskazane w odwołaniu mienie Spółki w postaci wierzytelności wobec B.Sp. z o.o. z siedzibą w K. w kwocie 126.460,03 zł oraz C. S.A w kwocie 663.482,61 zł, pismem z 29.05.2024 r. nr 1001-IEW-1.4121.17.2024.5.KP (doręczonym 12.06.2024 r.) organ odwoławczy wezwał stronę do przedstawienia dowodów oraz wyjaśnień, które uprawdopodobnią fakt, że Spółka posiada mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. W odpowiedzi na ww. wezwanie, strona wskazała, że wierzytelność Spółki jest wymagalna, aktualna kwota należności wynosi 200.000,00 zł. Podkreślono, że B. Sp. z o.o. nadal prowadzi działalność gospodarczą, a także posiada środki trwałe w postaci gruntów, budynków i budowli, urządzeń technicznych i maszyn oraz środki trwałe w budowie w łącznej wysokości 2.282.467,07 zł oraz zapasy w postaci towarów i materiałów w łącznej wysokości 101.198,31 zł. Pismem z 29 lipca 2024 r. organ odwoławczy zlecił Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Kutnie przeprowadzenie dodatkowego postępowania w zakresie przesłanki określonej w art. 116 § 1 pkt 2 O.p., tj. wskazanego mienia, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie dochodzonych należności podatkowych Spółki, a także o wypowiedzenie się w zakresie wystąpienia ww. przesłanki orzeczenia odpowiedzialności. Pismem z 11 września 2024 r. organ pierwszej instancji wskazał, że wierzytelności od B. Sp. z o.o. z siedzibą w K. nie są wierzytelnościami W. Sp. z o.o, lecz W. Sp. z o.o. sp. k. Postanowieniem z 1 października 2024 r. organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi opisaną na wstępie decyzją z 2 grudnia 2024 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazał, że na dzień wydania zaskarżonej decyzji Spółka nie posiadała zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pobranej, a niewpłaconej zaliczki na podatek za czerwiec 2021 r. Zatem, Organ pierwszej instancji słusznie umorzył postępowanie w tym zakresie z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Z kolei terminy płatności zobowiązań: • w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-4R) za: - miesiące od lipca do listopada 2021 r. upływały w 2021 r. - zatem ustawowy termin ich przedawnienia przypada na 31.12.2026 r., - miesiące od grudnia 2021 r. do października 2022 r. r. upływały w 2022 r. – zatem ustawowy termin ich przedawnienia przypada na 31.12.2027 r., • w zryczałtowanym podatku dochodowym (PIT-8AR) za: - miesiące od czerwca do listopada 2021 r. upływały w 2021 r. - zatem ustawowy termin ich przedawnienia przypada na 31.12.2026 r., - grudzień 2021 r. upływał w 2022 r. - zatem ustawowy termin przedawnienia przypada na 31.12.2027 r. W związku z powyższym, zarówno decyzja organu pierwszej instancji, jak i kończąca postępowanie w drugiej instancji w zakresie ww. zobowiązań zostały wydane przed upływem ustawowego terminu przedawnienia tych zobowiązań podatkowych. Termin przedawnienia kosztów egzekucyjnych objętych decyzją nie rozpoczął jeszcze biegu. W dalszej części uzasadnienia organ dokonał analizy ustawowych przesłanek orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej członka zarządu Sp. z o.o., wraz z tą Spółką za jej zaległości podatkowe. Zauważył w szczególności, że strona funkcję prezesa zarządu pełniła w okresie 5.01.2017 r. - 29.09.2020 r. oraz 7.04.2021 r. - 1.12.2022 r. Równocześnie od 1.12.2022 r pełni funkcję likwidatora Spółki. Terminy płatności zobowiązań objętych decyzją przypadały w okresie od 20.07.2021 r. do 21.11.2022 r., a więc w czasie pełnienia przez nią obowiązków członka zarządu Spółki. Organ wskazał następnie na bezskuteczność egzekucji prowadzonej z majątku spółki, potwierdzonej postanowieniem z 26 września 2023 r., którym umorzono postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku W. Sp. z o.o. Ustalono wówczas, że Spółka nie posiada nieruchomości i ruchomości, nie prowadzi działalności gospodarczej od października 2021 r., nie osiąga dochodów, nie posiada kontrahentów, nie zatrudnia pracowników, posiada rachunek bankowy, na którym występują zbiegi egzekucji z Zakładem Ubezpieczeń Społecznych, nie posiada środków na koncie bankowym. Umorzenie postępowania egzekucyjnego jest zaś tożsame ze stwierdzeniem bezskuteczności prowadzonej egzekucji, skoro zamyka drogę do dalszej egzekucji wierzytelności z majątku w ramach tego postępowania. Odnosząc się do wskazania przez stronę, że Spółka posiada majątek, z którego możliwe jest zaspokojenie zaległości Spółki, w postaci wierzytelności wobec B. Sp. z o.o. w kwocie 200.000,00 zł oraz C. S.A. w kwocie 663.482,61 złorgan zauważył, że wierzycielem wskazanych przez należności jest W1. Sp. z o.o. sp. k., a nie W. Sp. z o.o. W toku postępowania odwoławczego organ drugiej instancji zlecił ponadto Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Kutnie przeprowadzenie dodatkowego postępowania w zakresie przesłanki określonej w art. 116 § 1 pkt 2 O.p., tj. wskazanego mienia, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie dochodzonych należności podatkowych Spółki. Organ pierwszej instancji wskazał, że wierzytelności od B. Sp. z o.o. z siedzibą w K. nie są majątkiem W.Sp. z o.o, lecz W1. Sp. z o.o. sp. k. Ponadto organ pierwszej instancji wezwał Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym [...] w K. – L. F., do udzielenia informacji czy prowadził sprawę z wniosku W.Sp. z o.o.. W odpowiedzi, pismem z 29 sierpnia 2024 r., Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym [...] w K. poinformował, że w kancelarii nie toczyły się postępowania egzekucyjne na rzecz bądź przeciwko W. Sp. z o.o. Jednocześnie wskazano, że toczyło się postępowanie egzekucyjne z wniosku W1. Sp. z o.o. Sp. k. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika zatem, że wskazane przez stronę wierzytelności są majątkiem W1. Sp. z o.o. sp. k., a nie W. Sp. z o.o. Zatem, z uwagi na fakt, że nie jest możliwe zaspokojenie w toku postępowania egzekucyjnego zaległości podatkowych W. Sp. z o.o. z wierzytelności należących do innej Spółki, wskazany majątek (należący do W1. Sp. z o.o. sp. k.) nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatniczki za zaległości W. Sp. z o.o. Nie jest także istotne, że B. Sp. z o.o. prowadzi dobrze prosperującą działalność gospodarczą (na potwierdzenie czego załączono zrzuty ekranu ze strony internetowej B. Sp. z o.o.), jaki majątek ta spółka posiada, skoro nie jest możliwa egzekucja z tego majątku w celu zaspokojenia zaległości W. Sp. z o.o. W związku z powyższym, postanowieniami z 1 października 2024 r. oraz z 21 listopada 2024 r. organ odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów. Przechodząc do analizy kolejnej przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności solidarnej organ stwierdził, że podatniczka nie złożyła we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, jak również nie wykazała, że w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, bądź też że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy strony. W ocenie organu w sprawie spełniona została przesłanka oznaczająca niewypłacalność Spółki, przejawiająca się zaprzestaniem regulowania wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1 P.u.) Najstarsze obciążające Spółkę zaległości dotyczą zobowiązań wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych za sierpień 2020 r. z tytułu składek na Fundusz Prący i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych (termin płatności 15.09.2020 r.) oraz za wrzesień 2020 r. z tytułu składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych oraz na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych (termin płatności 15.10.2020 r.). Zatem, 16.10.2020 r. zaistniała sytuacja, w której Spółkę obciążały co najmniej dwa nieuregulowane zobowiązania, a trzymiesięczne opóźnienie w ich wykonaniu wystąpiło 16.01.2021 r. To zaś oznacza, że z tym dniem wystąpiła podstawa do wystąpienia, w ciągu 30 dni, z wnioskiem o ogłoszenie przez Spółkę upadłości, zgodnie z art. 21 ust. 1 P.u. Termin ten upływał 15.02.2021 r. Okoliczność, gdy Spółkę obciążały dwie nieuregulowane zaległości wystąpiła w okresie, gdy funkcję członka zarządu Spółki pełnił poprzednik podatniczki – D, S,. Wraz z ponownym objęciem funkcji członka zarządu W. Sp. z o. o. (7.04.2021 r.) podatniczka uzyskała pełen dostęp do informacji o rzeczywistej sytuacji w zakresie płacenia zobowiązań przez Spółkę. Organ przyjął więc, że właściwym terminem do zgłoszenia przez stronę wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki było 30 dni od momentu ponownego powołania jej w skład zarządu tej Spółki (tj. 7.04.2021 r.). Zatem wniosek o ogłoszenie upadłości W. Sp. z o.o. powinien zostać złożony najpóźniej 7 maja 2021 r. Obowiązku tego jednak strona nie dopełniła. Organ odwoławczy stwierdził przy tym błędne ustalenie daty zaistnienia przesłanki płynnościowej wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki w rozstrzygnięciu organu pierwszej instancji, jednak uchybienie to uznał za pozbawione wpływu na kierunek rozstrzygnięcia sprawy. Organ stwierdził również zaistnienie przesłanki bilansowej niewypłacalności spółki, w rozumieniu art. 11 ust. 2 P.u. - wartość zobowiązań z wyłączeniem rezerw na zobowiązania przekroczyła wartość majątku Spółki na koniec 2021 r. oraz w kolejno następujących latach, tj. 2022-2023. Zatem stan ten utrzymywał się przez okres przekraczający 24 miesiące. Przechodząc do oceny ustaleń w zakresie braku winy strony w niezłożeniu wniosku o upadłość we właściwym czasie, organ zauważył, że w świetle zgromadzonych dowodów brak jest okoliczności świadczących o pozbawieniu jej możliwości prowadzenia spraw Spółki, czy jej reprezentacji. Brak podjęcia działań zmierzających w kierunku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, świadczy o niezachowaniu przez stronę należytej staranności. Miała ona bowiem możliwość i jednocześnie obowiązek powzięcia informacji w zakresie zaistnienia przesłanek do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, natomiast z własnej winy tego nie uczyniła. Odnosząc się zaś do kwestii wskazania mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części organ stwierdził, że przywołana informacja o mieniu Spółki, nie znalazła odzwierciedlenia w stanie faktycznym sprawy, gdyż wskazane wierzytelności są majątkiem W1. Sp. z o.o. sp. k., a nie W. Sp. z o.o. Zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala zaś przyjąć, że Spółka, nie posiadała majątku, do którego możliwe byłoby skierowanie skutecznej egzekucji, a tym samym majątku, z którego w znacznej części pokryć można by jej zobowiązania podatkowe. Strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargę na decyzję DIAS z dnia 2 grudnia 2024 r., zarzucając jej naruszenie: 1) art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 roku poz. 2383 ze zm. - dalej O.p.), poprzez brak przeprowadzenia wyczerpującego postępowania dowodowego w zakresie przesłanki umożliwiającej uwolnienie się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, tj. wskazania majątku Spółki w postaci wierzytelności nabytych przez nią w drodze umowy przelewu wierzytelności, który pozwala na zaspokojenie zaległości podatkowych W. Sp. z o.o. w znacznej części, a także poprzez rozpatrzenie materiału dowodowego w sposób niewyczerpujący, skutkujący błędnym przyjęciem, że dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie było zasadne, a w szczególności: - zaniechanie ustalenia istotnych okoliczności faktycznych związanych z ww. przesłanką egzoneracyjną, - zbudowanie podstawy faktycznej decyzji w oparciu o niepełne ustalenia, z jednoczesnym pominięciem zgłaszanych przez stronę wniosków dowodowych na okoliczności dla niej korzystne, - zaniechanie przeprowadzenia dowodów z zeznań pana J. N. - prezesa zarządu B. Sp. z o.o. oraz z zeznań pani I. S.- byłego prezesa zarządu Spółki, a obecnie likwidatora, celem ustalenia okoliczności faktycznych sprawy związanych z ww. przesłanką egzoneracyjną, 2) art. 188 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 123 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p., poprzez bezpodstawną odmowę przeprowadzenia dowodów, a także poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych i zaniechanie wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, polegające na oparciu twierdzeń na subiektywnie wyselekcjonowanych dowodach, mających na celu wykazanie z góry przyjętej tezy o odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe W. Sp. z o.o., 3) art. 107 § 1 O.p. i art. 116 § 1 pkt 2 O.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie skutkujące uznaniem, że skarżąca ponosi odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe W. Sp. z o.o., pomimo braku podstaw materialnych do wydania takiej decyzji. Powołując się na ww. zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Ponadto – w oparciu o art. 106 § 3 p.p.s.a. – sformułowała wniosek o przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci skanu umowy przelewu wierzytelności z 19 listopada 2024 r. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonego postanowienia, tj. jego zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego postanowienia, a jedynie uwzględniając skargę może je uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak zakreślonej kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z porządku prawnego, zatem podlega oddaleniu. Przechodząc do istoty sprawy, w pierwszej kolejności poddać trzeba ocenie kwestię dopuszczalności wszczęcia postępowania wobec skarżącej oraz wydania decyzji z punktu widzenia przepisów odnoszących się do przedawnienia prawa do jej wydania. Z art. 118 § 1 O.p. wynika, że nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Terminy płatności zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją upływały w okresie od 20.07.2021 r. do 21.11.2022 r. Organ pierwszej instancji wydał decyzję 6.03.2024 r., a więc przed upływem terminu do jej wydania. Z przepisów wynika również, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Stosownie do art. 108 § 3 O.p., w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (t.j. decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta). Na zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-4R) oraz w zryczałtowanym podatku dochodowym (PIT-8AR) wystawiono i doręczono Spółce tytuły wykonawcze (karty 63- 93, 107, 117,139): • nr [...] r. (PIT-4R za lipiec 2021 r.), • nr [...] r. (PIT-4R za sierpień-październik 2021 r.), • nr [...] r. (PIT-4R za listopad-grudzień 2021 r.), • nr [...] r. (PIT-4R za styczeń-kwiecień 2022 r.), • nr [...] r. (PIT-4R za maj-lipiec 2022 r.), • nr [...] r. (PIT-4R za sierpień-październik 2022 r.), • nr [...] r. (PIT-8AR za czerwiec-wrzesień 2021 r), • nr [...] r. (PIT-8AR za październik-grudzień 2021 r.), na podstawie których wszczęto postępowanie egzekucyjne. Zatem, postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej skarżącej rozpoczęło się po wszczęciu postępowania egzekucyjnego dotyczącego ww. zaległości podatkowych, czym spełniono przesłankę art. 108 § 2 pkt 3 O.p. W dalszej kolejności zaznaczyć należy, że organy prawidłowo uznały, iż zobowiązania Spółki będące przedmiotem decyzji nie przedawniły się. Mając na uwadze art. 70 § 1 O.p. słusznie wskazano, że terminy płatności zobowiązań: • w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-4R) za: - miesiące od lipca do listopada 2021 r. upływały w 2021 r. - zatem ustawowy termin ich przedawnienia przypada na 31.12.2026 r., - miesiące od grudnia 2021 r. do października 2022 r. r. upływały w 2022 r. - zatem ustawowy termin ich przedawnienia przypada na 31.12.2027 r., • w zryczałtowanym podatku dochodowym (PIT-8AR) za: - miesiące od czerwca do listopada 2021 r. upływały w 2021 r. - zatem ustawowy termin ich przedawnienia przypada na 31.12.2026 r., - grudzień 2021 r. upływał w 2022 r. - zatem ustawowy termin przedawnienia przypada na 31.12.2027 r. W związku z powyższym, zarówno decyzja organu pierwszej instancji, jak i kończąca postępowanie w drugiej instancji w zakresie ww. zobowiązań zostały wydane przed upływem ustawowego terminu przedawnienia tych zobowiązań podatkowych. W zaskarżonej decyzji odniesiono się też do kwestii przedawnienia kosztów postępowania egzekucyjnego będących przedmiotem orzeczenia o odpowiedzialności i słusznie - zdaniem Sądu - uznano, że w świetle obowiązujących przepisów termin przedawnienia kosztów egzekucyjnych objętych decyzją nie rozpoczął jeszcze biegu. Zatem, należności będące przedmiotem prowadzonego postępowania nie uległy przedawnieniu i są nadal wymagalne. Przechodząc do przesłanek odpowiedzialności skarżącej za zaległości spółki W. sp. z o.o. przypomnieć należy, iż w myśl art. 107 § 1 O.p. za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem również osoby trzecie, solidarnie z podatnikiem. Z kolei, stosownie do przepisu art. 116 § 1 O.p., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W myśl przepisu art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu można podzielić na pozytywne i negatywne, przy czym zaistnienie tych ostatnich winien wykazać członek zarządu, aby uchronić się od orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. W ocenie Sądu, poprzedzonej analizą okoliczności faktycznych i prawnych, w niniejszej sprawie zaistniały wszystkie przesłanki pozytywne, a jednocześnie skarżąca nie wykazała przesłanek negatywnych, co obligowało organ do wydania zaskarżonej decyzji. Podkreślić należy, iż w przypadku wystąpienia wszystkich przesłanek pozytywnych przy jednoczesnym braku przesłanek negatywnych, organ nie ma możliwości odstąpienia od rozstrzygnięcia co do orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności ze spółką byłego członka zarządu.. W orzeczeniu o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. organ podatkowy jest zobowiązany wskazać jedynie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, gdyż ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. Jak wynika z akt sprawy, W. Sp. z o.o. zawiązano na podstawie umowy spółki z 22.11.2016 r. zawartej między skarżącą i S. K.. Do pierwszego, jednoosobowego zarządu powołany został V. T., jako prezes zarządu. Spółkę zarejestrowano 23.11.2016 r. w Krajowym Rejestrze Sądowym pod nr KRS [...]. Uchwałą nr 2 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z 5.01.2017 r. V. T. został odwołany z funkcji prezesa zarządu i tego samego dnia uchwałą nr 3 na to stanowisko powołano skarżącą. Zmiany w składzie zarządu Spółki ujawniono w Krajowym Rejestrze Sądowym 9.03.2017 r. Wpisem z 2.09.2019 r. w Krajowym Rejestrze Sądowym ujawniono zmianę nazwiska skarżącej - z nazwiska S. na S.. Następnie, 29.09.2020 r. uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników nr 1 odwołano skarżącą z funkcji prezesa zarządu i tego samego dnia, uchwałą nr 2 na to stanowisko powołano D. S.. Zmiany w składzie zarządu Spółki ujawniono w Krajowym Rejestrze Sądowym 26.11.2020 r. Aktem notarialnym z 7.04.2021 r. Repertorium A Nr [...], uchwałą nr 2 odwołano D. S. z funkcji prezesa zarządu i uchwałą nr 3 to stanowisko powołano skarżącą. Zmiany w składzie zarządu Spółki ujawniono w Krajowym Rejestrze Sądowym 31.01.2022 r. Uchwałą nr 2 z 1.12.2022 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki postanowiło rozwiązać Spółkę po przeprowadzeniu likwidacji, a uchwałą nr 3 powołano skarżącą na likwidatora Spółki, reprezentującego Spółkę samodzielnie - akt notarialny Repertorium A nr – [...]. Zatem, jak wskazano powyżej, funkcję prezesa zarządu skarżąca pełniła w okresie 5.01.2017 r. - 29.09.2020 r. oraz 7.04.2021 r. - 1.12.2022 r. Równocześnie od 1.12.2022 r. skarżąca pełni funkcję likwidatora Spółki. Terminy płatności zobowiązań objętych decyzją przypadały w okresie od 20.07.2021 r. do 21.11.2022 r., a więc w czasie pełnienia przez skarżącą obowiązków członka zarządu Spółki. W tym stanie rzeczy organy, zdaniem Sądu, zasadnie uznały, że spełniona została ww. przesłanka z art. 116 § 2 O.p. Okoliczności sprawy związane z pełnieniem przez skarżącą funkcji członka zarządu nie były kwestionowane przez stronę. Kolejna przesłanka dotycząca bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki również, zdaniem Sądu, została spełniona. Jak słusznie wskazano w zaskarżonej decyzji, pojęcie bezskutecznej egzekucji nie zostało zdefiniowane ani w przepisach prawa podatkowego, ani w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym (administracyjnym czy kodeksie postępowania cywilnego). Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Pod pojęciem bezskutecznej egzekucji należy zatem rozumieć sytuację, w której nie ma wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. Zgodnie z art. 116 § 1 O.p. do uznania egzekucji za bezskuteczną wystarczający jest choćby częściowy brak możliwości zaspokojenia wierzyciela. O bezskuteczności egzekucji możemy mówić w przypadku gdy, m.in.: - w toku postępowania egzekucyjnego nie uzyskano żadnych kwot, - w toku postępowania egzekucyjnego uzyskano jedynie część kwot objętych tytułem wykonawczym (częściowa bezskuteczność), - egzekucja została zakończona postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z uwagi na bezskuteczność, - egzekucja nie została zakończona, ale w efekcie analizy zastosowanych środków, można twierdzić, że egzekucja jest w całości lub w części bezskuteczna, - bezskuteczność egzekucji dotyczy innych zaległości niż te, za które przenoszona jest odpowiedzialność, również dochodzonych przez sądowe organy egzekucyjne. Z ustaleń organów wynika że, na zaległości W. Sp. z o.o. w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-4R) oraz w zryczałtowanym podatku dochodowym (PIT-8AR) wystawiono tytuły wykonawcze, na podstawie których prowadzono postępowanie egzekucyjne. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego, organ egzekucyjny dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego Spółki - zawiadomieniami skierowanymi do [...]Bank Polska S.A. Ponadto, podjęto próby zajęcia innych wierzytelności pieniężnych kierując zawiadomienie z 13.04.2022 r. do C1. S.A. (data zawiadomienia dłużnika zajętej wierzytelności 21.04.2022 r., data doręczenia Spółce 19.04.2022 r.). W odpowiedzi 21.04.2022 r. ww. Spółka wskazała, że nie posiada wierzytelności wobec W. Sp. z o.o. Kolejne zawiadomienie skierowano 27.05.2022 r. do Ś. Sp. z o.o. (data zawiadomienia dłużnika zajętej wierzytelności 3.06.2022 r., data doręczenia Spółce 31.05.2022 r.). W odpowiedzi 6.06.2022 r. ww. Spółka wskazała, że nie posiada zobowiązań wobec W. Sp. z o.o. Skierowano też zawiadomienie z 27.05.2022 r. do Zakładów Mięsnych S. S.A. (data zawiadomienia dłużnika zajętej wierzytelności 7.06.2022 r., data doręczenia Spółce 31.05.2022 r.). W odpowiedzi 14.06.2022 r. ww. Spółka wskazała, że zakończyła współpracę z W. Sp. z o.o. i nie posiada wierzytelności wobec Spółki. Powyższe środki egzekucyjne nie doprowadziły do uregulowania zaległości podatkowych Spółki objętych decyzją. Egzekucja była skuteczna tylko z rachunku bankowego - wyegzekwowano kwotę 36.168,42 r., którą zaksięgowano na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-4R) za luty, marzec, czerwiec, sierpień i listopad 2021 r., a także na poczet odsetek za zwłokę od ww. zaległości i kosztów postępowania egzekucyjnego. Brak majątku Spółki potwierdzają również informacje zawarte w Serwisie Ksiąg Wieczystych Ministerstwa Sprawiedliwości oraz Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, z których wynika, że Spółka nie jest właścicielem nieruchomości i pojazdów mechanicznych (karty 379- 387). Jak wynika z powyższych ustaleń, organ egzekucyjny prowadząc czynności egzekucyjne wobec majątku Spółki poszukiwał wszelkich składników majątku mogących stanowić źródło środków pieniężnych. W wyniku tych czynności nie doszło do realizacji zaległych zobowiązań podatkowych. Organ egzekucyjny nie ustalił innych wierzytelności oraz rachunków bankowych, do których można skierować skuteczną egzekucję należności, jak również nie ustalił składników majątkowych należących do Spółki, w tym ruchomości, czy nieruchomości. W konsekwencji, postanowieniem z 26.09.2023 r. umorzono postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku W. Sp. z o.o., ustalono bowiem, że Spółka nie posiada nieruchomości i ruchomości, nie prowadzi działalności gospodarczej od października 2021 r., nie osiąga dochodów, nie posiada kontrahentów, nie zatrudnia pracowników, posiada rachunek bankowy, na którym występują zbiegi egzekucji z Zakładem Ubezpieczeń Społecznych, nie posiada środków na koncie bankowym. Umorzenie postępowania egzekucyjnego jest tożsame ze stwierdzeniem bezskuteczności prowadzonej egzekucji, gdyż zamyka drogę do dalszej egzekucji wierzytelności z majątku w ramach tego postępowania. W toku postępowania strona skarżąca podniosła kwestię dotyczącą bezskuteczności prowadzonej egzekucji, wskazując, że Spółka posiada majątek, z którego możliwe jest zaspokojenie zaległości Spółki, w postaci wierzytelności wobec B. Sp. z o.o. w kwocie 200.000,00 zł oraz C.S.A. w kwocie 663.482,61 zł i podkreślając, że ww. majątek skarżąca ujawniła w 2024 r, zatem organ egzekucyjny wydając w 2023 r. postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, nie posiadał wiedzy o ww. wierzytelnościach Spółki. W celu potwierdzenia istnienia ww. majątku wniesiono o przeprowadzenie licznych wniosków dowodowych. Organy przeprowadziły dowód z załączonych przez stronę skarżącą skanów pism. Z dokumentów tych wynika, że wierzycielem wskazanych przez skarżącą należności jest W1. Sp. z o.o. sp. k., a nie W.Sp. z o.o. Odnosząc się natomiast do C.S.A., ustaliły na podstawie wskazanego ww. wezwaniu W1. Sp. z o.o. sp. k. z 5.03.2019 r. numeru identyfikacji podatkowej, tj. [...], że ostatnią nazwą, pod którą zarejestrowana była ta Spółka to[...] Zakłady Drobiarskie E. S.A. z siedzibą w K.. Jak wynika z materiału dowodowego, [...] Zakłady Drobiarskie E. S.A. z siedzibą w K. wykreślono z Krajowego Rejestru Sądowego wpisem z 14.02.2022 r. (data uprawomocnienia 23.02.2022 r.). Organy pozyskały także od Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kutnie m.in. skany składanych przez Spółkę wniosków ulgowych, w tym powołanego przez skarżącą w odwołaniu podania z 4.06.2020 r., w których Spółka wskazała, że wierzytelności od B. Sp. z o.o. w siedzibą w K. oraz od[...] Zakładów Drobiarskich "E." S.A. z siedzibą w K. są majątkiem W1.Sp. z o.o. sp.k. Ponadto, w toku postępowania odwoławczego organ II instancji zlecił Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Kutnie przeprowadzenie dodatkowego postępowania w zakresie przesłanki określonej w art. 116 § 1 pkt 2 O.p., tj. wskazanego mienia, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie dochodzonych należności podatkowych Spółki. Pismem z 11.09.2024 r. organ pierwszej instancji wskazał, że wierzytelności od B. Sp. z o.o. z siedzibą w K. nie są majątkiem W. Sp. z o.o., lecz W1. Sp. z o.o. sp. k. Z załączonych do ww. pisma skanów dokumentów wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kutnie pismem z 2.08.2024 r. wezwał B.Sp. z o.o. z siedzibą w K., do udzielenia informacji dotyczących posiadanych wobec W. Sp. z o.o. wymagalnych wierzytelności oraz ewentualnej współpracy ze Spółką. Pismo nie zostało odebrane przez B. Sp. z o.o. i uznano je za doręczone 21.08.2024 r. w trybie art. 150 § 4 O.p. Ponadto, organ pierwszej instancji wezwał Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym [...] w K. do udzielenia informacji czy prowadził sprawę z wniosku W. Sp. z o.o. (pismo z 22.08.2024 r. nr 1005- SEW.4121.7.2023.22). W odpowiedzi, pismem z 29.08.2024 r., Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym [...] w Katowicach poinformował, że w kancelarii nie toczyły się postępowania egzekucyjne na rzecz bądź przeciwko W. Sp. z o.o. Jednocześnie wskazano, że toczyło się postępowanie egzekucyjne z wniosku W1.Sp. z o.o. Sp.k. Zdaniem Sądu, organ w zaskarżonej decyzji słusznie uznał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że wskazane przez skarżącą wierzytelności są majątkiem W1. Sp. z o.o. sp. k., a nie W. Sp. z o.o. Zatem, nie jest możliwe zaspokojenie w toku postępowania egzekucyjnego zaległości podatkowych W. Sp. z o.o. z wierzytelności należących do innej Spółki, tj. W. Sp. z o.o. sp.k. Nie jest także istotne, że B. Sp. z o.o. prowadzi dobrze prosperującą działalność gospodarczą (na potwierdzenie czego załączono zrzuty ekranu ze strony internetowej B.Sp. z o.o.), jaki majątek ta spółka posiada, skoro nie jest możliwa egzekucja z tego majątku w celu zaspokojenia zaległości W. Sp. z o.o. W związku z powyższym, zasadnie w opinii Sądu, postanowieniami z 1.10.2024 r. organ odmówił przeprowadzenia dalszych dowodów wskazujących na istnienie ww. wierzytelności, o czym mowa na stronach 16-21 zaskarżonej decyzji. Przechodząc do przesłanek uwalniających od odpowiedzialności solidarnej, wskazać trzeba, że jedną z nich wskazaną w art. 116 § 1 O.p. jest wykazanie, że : a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że podstawa do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki zaistniała w 2020 r., więc zastosowanie będą miały przepisy ustawy Prawo upadłościowe obowiązujące od 1.01.2016 r. - dalej Pu. W art. 11 P.u. ustawodawca wskazał, że dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (ust. 1). Przyjmuje się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące. Natomiast dłużnik będący osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, któremu odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące (ust. 2). Przy czym przyjmuje się, że zobowiązania pieniężne dłużnika przekraczają wartość jego majątku, jeżeli zgodnie z bilansem jego zobowiązania, z wyłączeniem rezerw na zobowiązania oraz zobowiązań wobec jednostek powiązanych, przekraczają wartość jego aktywów, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące. Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nieistotne pozostają powody zaprzestania wykonywania zobowiązań podatkowych. Nieistotny też jest rozmiar nieregulowanych przez dłużnika zobowiązań oraz to, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych, czy tylko niektórych z nich. Nawet brak realizowania zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność, w rozumieniu cytowanego wyżej art. 11 P.u. W kontekście przesłanki ogłoszenia upadłości, wskazanej w art. 11 ust. 1 i 1a P.u., z niewypłacalnością dłużnika mamy do czynienia w sytuacji, w której niespłacone zostało w terminie drugie z rzędu wymagalne zobowiązanie, a opóźnienie w jego spłacie wynosi przynajmniej 3 miesiące. Wymienione wyżej przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość mają charakter alternatywny i równorzędny. W związku z tym zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości przedsiębiorcy, a jego reprezentantów obliguje do złożenia stosownego wniosku, jeżeli chcą uniknąć ponoszenia odpowiedzialności za powstałe zobowiązania. Istotne jest zatem ustalenie kiedy Spółka zaprzestała płacenia długów lub kiedy jej zobowiązania przekroczyły wartość majątku, nawet gdy na bieżąco te zobowiązania wykonywała. Art. 21 ust. 1 P.u. określa, że dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek ten spoczywa na każdym, kto na podstawie ustawy, umowy spółki lub statutu ma prawo do prowadzenia spraw dłużnika i do jego reprezentowania, samodzielnie lub łącznie z innymi osobami. Zarówno orzecznictwo, jak i doktryna wskazują, że czasem właściwym do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości jest czas, w jakim zarząd spółki, nie będąc w stanie realizować zobowiązań względem jej wierzycieli, winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Członek zarządu spółki ma obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w takim czasie, by nie zniweczyć celu tego postępowania, jakim jest równomierne zaspokojenie wierzycieli spółki. Członek zarządu powinien więc z należytą starannością zadbać o ochronę interesów wszystkich wierzycieli zagrożonych stanem niewypłacalności spółki. Dla oceny "braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość" należy zatem wziąć pod uwagę staranność członka zarządu w prowadzeniu spraw spółki, podejmowane przez niego działania w celu prawidłowego jej funkcjonowania, a także wysokość aktywów i pasywów spółki na dzień zgłoszenia wniosku o upadłość. Podkreślić również trzeba za organem odwoławczym, że termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie kończy się w konkretnym dniu, zatem właściwy czas w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. nie może być utożsamiany z terminem procesowym, którego bieg kończy się w określonym dniu. Także po upływie tego terminu, w każdym następnym dniu istnienia podstawy do ogłoszenia upadłości, dłużnik ma nadal obowiązek zgłoszenia wniosku. Analizując stan wypłacalności Spółki w ujęciu płynnościowym (art. 11 ust. 1 P.u.) oraz bilansowym (art. 11 ust. 2 P.u.) organy zasadnie, w ocenie Sądu, stwierdziły istnienie przesłanek niewypłacalności Spółki, warunkujących wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Przesłanka płynnościowa niewypłacalności, jak słusznie wskazano w zaskarżonej decyzji, spełniona została wobec zaprzestania regulowania wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1 P.u.). Na dzień wydania decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kutnie, tj. 6.03.2024 r., Spółka posiadała zaległości podatkowe (karta 488): - w podatku dochodowym od osób fizycznych [PIT-4R) za miesiące od lipca 2021 r. 2021 r. do października 2022 r., - w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-8AR) za miesiące od czerwca do grudnia 2021 r., w łącznej kwocie 339.312,96 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości 114.701,00 zł. Ponadto, z pisma Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddziału w Gorzowie Wielkopolskim z 15.05.2023 r. wynika, że Spółka posiada zaległości z tytułu składek na: - Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za sierpień-grudzień 2020 r., styczeń-grudzień 2021 r., styczeń-grudzień 2022 r. oraz styczeń-marzec 2023 r., Fundusz Ubezpieczeń Społecznych za wrzesień-grudzień 2020 r., styczeń-grudzień 2021 r., styczeń-grudzień 2022 r. oraz styczeń-marzec 2023 r., - Fundusz Ubezpieczeń Zdrowotnych za lipiec, wrzesień-grudzień 2021 r., styczeń-grudzień 2022 r. oraz styczeń-marzec 2023 r., w łącznej wysokości 695.181,72 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 157.480,00 zł. Z powyższego wynika, że najstarsze obciążające Spółkę zaległości dotyczą zobowiązań wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych za sierpień 2020 r. z tytułu składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych (termin płatności 15.09.2020 r.) oraz za wrzesień 2020 r. z tytułu składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych oraz na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych (termin płatności 15.10.2020 r.). Zatem, 16.10.2020 r. zaistniała sytuacja, w której Spółkę obciążały co najmniej dwa nieuregulowane zobowiązania, a trzymiesięczne opóźnienie w ich wykonaniu wystąpiło 16.01.2021 r. To zaś oznacza, że z tym dniem wystąpiła podstawa do wystąpienia, w ciągu 30 dni, z wnioskiem o ogłoszenie przez Spółkę upadłości, zgodnie z art. 21 ust. 1 P.u. Termin ten upływał 15.02.2021 r. Trwały charakter niewypłacalności potwierdza brak uregulowania kolejnych zobowiązań podatkowych oraz wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Okoliczność, gdy Spółkę obciążały dwie nieuregulowane zaległości wystąpiła w okresie, gdy funkcję członka zarządu Spółki pełniła poprzedniczka skarżącej – D. S.. Nie zmienia to jednak faktu, że jak stwierdzono w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 24.06.2020 r. sygn. akt I SA/Bk 739/19, co Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni aprobuje, cyt.: "Po objęciu funkcji członka zarządu osoba należycie dbająca o swoje interesy powinna podjąć odpowiednie kroki, mające na celu zapoznanie się z sytuacją finansową podmiotu, w którego organie wykonawczym ma wolę zasiadać. Jeśli więc podstawy do złożenia wniosku wystąpiły już za kadencji poprzedniego zarządu, to zarząd obecny nie może automatycznie powoływać się na przesłankę egzoneracyjną, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej. Zaistnienie przesłanek do ogłoszenia upadłości w czasie, gdy członek zarządu nie miał jeszcze wpływu na tego rodzaju kroki nie oznacza, że nie może ich podjąć później, po objęciu swej funkcji. Okoliczność, że przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości zaistniały wcześniej nie oznacza, że ten wniosek nie mógł być zgłoszony po objęciu przez skarżącą funkcji członka zarządu". Tak więc, wraz z ponownym objęciem funkcji członka zarządu W.Sp. z o. o. (7.04.2021 r.) skarżąca uzyskała pełen dostęp do informacji o rzeczywistej sytuacji w zakresie płacenia zobowiązań przez Spółkę. Przyjąć więc należy, że właściwym terminem do zgłoszenia przez skarżącą wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki było 30 dni od momentu ponownego Jej powołania w skład zarządu tej Spółki (tj. 7.04.2021 r.), czyli najpóźniej 7.05.2021 r. Obowiązku tego jednak skarżąca nie dopełniła. Zasadnie również wskazano w zaskarżonej decyzji, że zgromadzony materiał dowodowy nie wskazuje na podjęcie działań zmierzających do wszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego, o którym mowa w ustawie z 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, ani też na to, że zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu. Organ na stronach 23-24 i 26-27 zaskarżonej decyzji przeanalizował też kwestię wpływu COVID-19 na ustalenie daty niewypłacalności Spółki i prawidłowo - zdaniem Sądu - uznał, że w rozpatrywanej sprawie niewypłacalność Spółki wynika z innych przyczyn niż COVID-19, zatem wniosek o ogłoszenie jej upadłości skarżąca winna złożyć najpóźniej 7.05.2021 r., czego nie uczyniła. Niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest wynikiem zaniechania obowiązków członka zarządu i skarżąca ponosi za to winę. Z kolei, w zakresie przesłanki bilansowej niewypłacalności organy poddały analizie złożone przez Spółkę sprawozdania finansowe, z których wynika, że wartość zobowiązań z wyłączeniem rezerw na zobowiązania przekroczyła wartość majątku Spółki na koniec 2021 r. oraz w kolejno następujących latach, tj. 2022-2023. Zatem stan ten utrzymywał się przez okres przekraczający 24 miesiące, co oznacza, że nastąpiła niewypłacalność Spółki w rozumieniu art. 11 ust. 2 P.u. Okoliczność przerostu wartości zobowiązań z wyłączeniem rezerw na zobowiązania Spółki nad wartością jej aktywów stanowi podstawę do stwierdzenia, że niewypłacalność Spółki w rozumieniu tzw. przesłanki bilansowej również wystąpiła, choć później niż przesłanka płynnościowa upadłości. Zdaniem Sądu, brak podjęcia działań zmierzających do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, czy też otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego, albo zatwierdzenia układu w postępowaniu układowym, świadczy o niezachowaniu przez skarżącą należytej staranności, której miernik, niewątpliwie w przypadku członków zarządu spółki, jest podwyższony z uwagi na wymagany od nich profesjonalizm w prowadzeniu działalności. W toku postępowania skarżąca nie wykazała, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez Jej winy. Podkreślić przy tym należy, że od daty powołania do zarządu Spółki skarżąca była odpowiedzialna za całokształt jej działalności, w tym aspekty finansowe jej funkcjonowania oraz prawidłowość rozliczeń podatkowych. Zobowiązana była także posiadać wiedzę na temat finansów Spółki, charakteru podejmowanych przez nią działań, kontrahentów oraz zawieranych transakcji. Dla odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki nie ma znaczenia ani kwestia podziału zadań między członkami zarządu, ani też niezajmowanie się przez jednego członka zarządu sprawami spółki. Tego typu okoliczności nie stanowią przesłanek do wyłączenia odpowiedzialności. Ponadto wskazać trzeba, że pełnienie funkcji członka zarządu jest dobrowolne i wymaga zgody osoby powoływanej na to stanowisko, a członek zarządu może zrezygnować ze swojej funkcji w każdym czasie. W świetle zgromadzonych dowodów brak jest okoliczności świadczących o pozbawieniu skarżącej możliwości prowadzenia spraw Spółki, czy jej reprezentacji, nie istniały żadne obiektywne powody, które uniemożliwiały skarżącej złożenie do sądu powszechnego takiego wniosku. Nie wystąpiły okoliczności określone w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b O.p., które świadczyłyby o braku odpowiedzialności skarżącej za wskazane zaległości. Zdaniem Sądu, odpowiedzialność skarżącej na gruncie regulacji art. 116 O.p. nie budzi wątpliwości. Kolejną przesłanką mogącą uwolnić skarżącą od odpowiedzialności solidarnej za zaległości Spółki jest wskazanie mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych tej Spółki w znacznej części, z godnie z art. 116 § 1 pkt 2 O.p.. Przy czym, wskazane mienie musi faktycznie istnieć i nadawać się do egzekucji pozytywnie rokującej na wyegzekwowanie znacznych kwot, odnosząc to do wysokości zaległości podatkowych. Wskazane mienie musi przedstawiać realną wartość finansową, co jest niezbędne dla oceny, czy egzekucja z danego mienia umożliwi zaspokojenie długów, m.in. zaległości podatkowych spółki. Określenie "zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części" oznacza, że można przewidzieć z dużą dozą pewności, że egzekucja będzie skuteczna i doprowadzi do wyegzekwowania należności, a ich wysokość będzie miała wartość stanowiącą znaczny (duży) odsetek porównując ją z wysokością zaległości podatkowych spółki. Poza tym wskazanie mienia spółki, do którego możliwa byłaby egzekucja nie może dotyczyć mienia tylko potencjalnie możliwego do uzyskania, ocena wystąpienia przesłanki winna uwzględniać to, czy egzekucja ze wskazanego majątku jest możliwa, a nie to, czy mienie to ma jakąkolwiek wartość rynkową. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8.06.2018 r. sygn. akt I FSK 810/16 podkreślono, że mienie, o którym mowa w ww. przepisie, by skutecznie chronić od odpowiedzialności członka zarządu spółki, musi istnieć i być wskazane w momencie, w którym toczy się postępowanie w kwestii tej odpowiedzialności. Z akt sprawy wynika, że na żadnym etapie postępowania pierwszoinstancyjnego skarżąca nie wskazała takiego majątku, nie wystąpiła również z żadnym wnioskiem dowodowym. Przypomnieć w tym miejscu należy, że wbrew twierdzeniom skarżącej, ciężar wykazania przesłanki negatywnej, w postaci wskazania mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych jednostki w znacznej części, od której zaistnienia ustawodawca uzależnia uwolnienie się osoby trzeciej od odpowiedzialności za zobowiązania spółki, spoczywa na osobie trzeciej, a nie na organach podatkowych. Dopiero na etapie postępowania odwoławczego skarżąca wskazała, że Spółka posiada majątek, z którego możliwe jest zaspokojenie zaległości Spółki, w postaci: wierzytelności wobec B. Sp. z o.o. w kwocie 200.000,00 zł, wierzytelności wobec [...] Zakładów Drobiarskich "E." S.A. z siedzibą w K. w kwocie 663.482,61 zł. Jednak przywołana informacja o mieniu Spółki, nie znalazła odzwierciedlenia w stanie faktycznym sprawy, gdyż jak ustalono w toku postępowania odwoławczego wskazane wierzytelności są majątkiem W. Sp. z o.o. sp. k., a nie W. Sp. z o.o., co szeroko opisano na stronach 18-21 decyzji. Organ w zaskarżonej decyzji wyjaśnił także przyczyny odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów na okoliczność wskazanego mienia W. Sp. z o.o., z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości Spółki. Z akt sprawy wynika, że [...]Zakłady Drobiarskie "E." S.A. z siedzibą w K. wykreślono z Krajowego Rejestru Sądowego wpisem z 14.02.2022 r. (data uprawomocnienia 23.02.2022 r.). Zatem, z uwagi na fakt, że nie jest możliwe zaspokojenie w toku postępowania egzekucyjnego zaległości podatkowych W. Sp. z o.o. z wierzytelności należących do innej Spółki, wskazany przez majątek (należący do W. Sp. z o.o. sp. k.) nie stanowi przesłanki umożliwiającej uwolnienie się od odpowiedzialności podatkowej za zaległości W. Sp. z o.o. Brak majątku Spółki potwierdza wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kutnie postanowienie z 26.09.2023 r., którym umorzono postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku W. Sp. z o.o. w likwidacji, w tym w odniesieniu do zobowiązań, za które skarżąca odpowiada mocą zaskarżonej decyzji. Zdaniem Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala przyjąć, że Spółka, nie posiadała majątku, do którego możliwe byłoby skierowanie skutecznej egzekucji, a tym samym majątku, z którego w znacznej części pokryć można by jej zobowiązania podatkowe. W zaskarżonej decyzji słusznie podkreślono także, że w sprawie nie jest istotne, że B. Sp. z o.o. prowadzi dobrze prosperującą działalność gospodarczą, jaki majątek ta spółka posiada, skoro nie jest możliwa egzekucja z tego majątku w celu zaspokojenia zaległości W. Sp. z o.o. Tym samym przeprowadzenie dowodu z oględzin miejsca, w którym znajduje się mienie B.Sp. z O.O., a także przesłuchanie J. N., prezesa zarządu B. Sp. z o.o. nie miało znaczenia dla sprawy. Powyższe, w opinii Sądu, dało organowi odwoławczemu podstawę do odstąpienia od przeprowadzenia żądanych dowodów. Odnosząc się natomiast do załączonego do skargi skanu umowy przelewu wierzytelności, którym W. Sp. z o.o. nabyła wierzytelności przysługujące W1. Sp. z o.o. sp.k. wobec B.Sp. z o.o. z tytułu prawomocnego wyroku Sądu Okręgowego w Katowicach z 19.09.2019 r. sygn. akt [...], podkreślić należy, że umowa ta opatrzona jest datą 19.12.2024 r. Zatem, dokument ten nie istniał na dzień wydania zaskarżonej decyzji, tj. 2.12.2024 r. Wskazać przy tym trzeba, że mienie, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p., by skutecznie chronić od odpowiedzialności członka zarządu spółki, musi istnieć i być wskazane w momencie, w którym toczy się postępowanie w kwestii tej odpowiedzialności (vide - wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29.10.2024 r. sygn.. akt. III FSK 62/23 oraz z 8.06.2018 r. sygn. akt I FSK 810/16, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 7.10.2024 r. sygn. akt I SA/GI 1160/23). Zarówno w toku postępowania przed organem pierwszej, jak i drugiej instancji, skarżąca nie wskazała takiego majątku. Przywołana umowa przelewu wierzytelności została sporządzona po dniu wydania, jak i doręczenia zaskarżonej decyzji, a zatem w toku postępowania i w dniu zgłoszonego wniosku dowodowego o przesłuchanie strony, skarżąca nie mogła powołać się na powyższy dokument. W świetle powyższego brak jest podstaw do uznania podnoszonych przez skarżącą zarzutów za uzasadnione. Zdaniem Organu odwoławczego, skarżąca nie wykazała spełnienia w sprawie przesłanki określonej w art. 116 § 1 pkt 2 O.p., wyłączającej odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki. Podnoszone zaś zarzuty naruszenia przepisów prawa oraz wskazane przez nią argumenty, w ocenie Sądu, nie znajdują odzwierciedlenia w zgromadzonych aktach sprawy i nie zasługują na uwzględnienie. Z powyższych względów oddalono wniosek dowodowy złożony w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. dotyczący ww. umowy przelewu, zawartej po wydaniu zaskarżonych decyzj. Reasumując, analiza zgromadzonego materiału dowodowego i wywiedzione z niego argumenty organów zasługują na podzielenie. Organy wykazały, iż wszystkie przesłanki odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania Spółki zostały spełnione, przy jednoczesnym braku okoliczności egzoneracyjnych. Organy podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, prawidłowo zebrały cały materiał dowodowy, który następnie poddały wnikliwej i poprawnej ocenie. Organy wnikliwie oceniły wszystkie dowody w kontekście prawidłowo przywołanego stanu faktycznego, a wysnutym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Zgromadzony materiał dowodowy jest bowiem spójny i kompletny, a uzasadnienie decyzji zawiera wskazanie dowodów, które organy wzięły pod uwagę, oraz okoliczności, którym nie dały wiary. Nie są zasadne zgłoszone w skardze zarzuty dotyczące naruszenia art. 1210.p. i art. 122 O.p. i 187 § 1 O.p. Z powyższych przepisów nie wynika, że organ podatkowy obowiązany jest interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla strony. Skarżąca ma oczywiście prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności zarzutów, jednakże jej przekonania nie muszą mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych. Stosownie do treści art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 O.p., który nakazuje organowi podatkowemu zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzeć cały materiał dowodowy. Zdaniem Sądu, w badanej sprawie materiał dowodowy jest zupełny i rozpatrzono wszystkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Również zarzut naruszenia art. 123 § 1 O.p. uznać należy za bezzasadny. Na każdym etapie postępowania skarżąca miała zapewniony czynny udział w postępowaniu, a postanowieniem z 2.10.2024 r., doręczonym 14.10.2024 r., poinformowano skarżącą o wynikającym z art. 123 § 1 i art. 200 § 1 O.p. prawie do wypowiedzenia się, co do zebranego materiału dowodowego i zapoznania się z nim. Skarżąca nie zapoznała się ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Tym samym nie można uwzględnić zarzutów naruszenia wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie zaskarżonych decyzji spełnia wymogi wynikające z art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 O.p. Okoliczność, że strona nie zgodziła się z przyjętym w sprawie rozstrzygnięciem nie oznacza, że doszło do naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego. Z uwagi na powyższe, sformułowane przez pełnomocnika strony zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak również przepisów prawa materialnego, należy ocenić jako nieuzasadnione. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a należało orzec jak w sentencji. Ake.