I SA/Łd 431/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 listopada 2017 r. sprawy ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku oddala skargę. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. ustalił J.W. zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości 14.523 zł od nabycia rzeczy lub praw majątkowych tytułem dziedziczenia po zmarłym w dniu 22 marca 2003r. J.W. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. po rozpatrzeniu odwołania strony decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazano w szczególności, że Sąd Rejonowy w Ł. postanowieniem z dnia [...] stycznia 2014r. (które uprawomocniło się z dniem 19 lutego 2014r. ) stwierdził, że spadek po zmarłym J.W. na podstawie ustawy nabyli wprost synowie spadkodawcy – J. W. oraz J.W. po ½ cześci każdy z nich. W skład spadku po zmarłym w dniu 22 marca 2003r. J. W. wchodzą następujące rzeczy i prawa majątkowe: - udział w wysokości 2/3 części w niezabudowanej nieruchomości o powierzchni 1,3101 ha położonej w D.; - udział w wysokości 2/3 części w zabudowanej nieruchomości o pow. 403 m2 położonej w W., przy ul. A 27 (w tym 2/3 części budynku mieszkalnego o pow. użytkowej 100,92 m2 i wartości 230.000 zł); - udział w wysokości 2/3 części w zabudowanej nieruchomości o pow. 2,40 ha położonej w D. ( w tym 2/3 budynku mieszkalnego o pow. 60m2 i 0,03 ha nieużytków); - udział w wysokości 1/6 części w roszczeniu o uprawnienie do uzyskania decyzji administracyjnej w stwierdzeniu naruszenia prawa przy uznaniu, że obiekt Dworsko-Pałacowy w D. podlegał pod Dekret o Reformie Rolnej o wartości 20.000 zł. W zeznaniu podatkowym o nabyciu rzeczy lub prawa majątkowych J. W. wskazał udziały w wartości nieruchomości położonej w W. przy ul. A 27 na kwotę 333.333 zł (w tym wartość budynku mieszkalnego – 230.000 zł). Po uzyskaniu informacji z Urzędu Skarbowego W.-M i wezwaniu przez organ do podwyższenia wartości działki gruntu podatnik w piśmie z dnia 7 lipca 2015r, wskazał jej wartość rynkową na kwotę 1.500 zł/ m2. Działka o pow. 1,3101 ha położona w D. jest wpisana do rejestru zabytków. W skład nieruchomości o pow. 2, 40 ha położonej w D. wchodzą działki o pow. 00,06 ha i 0,18 ha wpisane do rejestru zabytków oraz działka o pow. 2,16 ha stanowiąca gospodarstwo rolne z wyjątkiem 0,03 ha nieużytków. Nieruchomości wpisane do rejestru zabytków oraz stanowiące gospodarstwo rolne (z wyjątkiem budynków mieszkalnych) są zwolnione z podatku. Z nieruchomości położonych w D. opodatkowaniu podlegają tylko nieużytki i budynek mieszkalny o wartości 33.333 wskazanej przez podatnika. Wartość udziału w nieruchomości położonej w W. przy ul. A 27 wynosi 633.000 zł ( w tym wartość udziału w budynku 230.000 zł). Łączna wartość masy spadkowej to 681.833 zł (633.000 +33.333 zł+20.000 zł), a wartość udziału nabytego przez podatnika to kwota 340.917 zł. Od wartości tej należy odliczyć ulgę mieszkaniową przewidzianą w art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn w kwocie 115.000 zł (1/2 z kwoty 230.00 zł). Po uwzględnieniu kwoty wolnej od podatku zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn wynosi 14.523 zł. W myśl art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości tych rzeczy i praw. Z zapisu ust. 3 tegoż artykułu wynika, iż wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie z brzmieniem art. 8 ust. 4 wskazanej ustawy, jeżeli nabywca nie określił wartości nabytych rzeczy lub praw majątkowych albo wartość określona przez niego nie odpowiada według oceny naczelnika urzędu skarbowego wartości rynkowej, organ ten wezwie nabywcę do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny. Organ I instancji uczynił zadość wymogom przytoczonych przepisów co do ustalenia wartości rynkowej nieruchomości położonej w W. Informację o wartości rynkowej tej nieruchomości, organ podatkowy uzyskał na piśmie z Urzędu Skarbowego W. - M, jako organu właściwego ze względu na położenie nieruchomości, a na wskazaną wartość skarżący wyraził zgodę. Również analiza cen nieruchomości wystawionych do sprzedaży w serwisach internetowych wskazuje, że na ich cenę ma wpływ nie tyle rodzaj prawa do nieruchomości (własność, użytkowanie wieczyste), ile cechy takie jak położenie, powierzchnia, uzbrojenie terenu itp. Nie ma również uzasadnienia postulat skarżącego, aby przy wycenie wartości omawianej nieruchomości uwzględnić opłaty za użytkowanie wieczyste. Wprawdzie podatnik sam ma wątpliwości, czy takie opłaty winny pomniejszać jej wartość, to jednak oczekuje ponownego przeliczenia wartości przeliczenia wartości nieruchomości gruntowej (403.000zł) i pomniejszenia jej o opłaty za użytkowanie wieczyste poniesione przez stronę od dnia 22 marca 2003r. do 19 lutego 2014r. Zauważyć należy, iż daty graniczne ww. okresu to data zgonu spadkodawcy oraz data uprawomocnienia się postanowienia Sądu Rejonowego w Ł. o stwierdzeniu nabycia spadku. Zatem stanowczo stwierdzić trzeba, że płatności następujące po dacie nabycia spadku (dacie śmierci) zgodnie z Kodeksem cywilnym stanowią zobowiązanie spadkobiercy i nie podlegają odliczeniu. Strona natomiast nie wskazała (udowodniła), aby jakakolwiek kwota poniesiona od dnia 22 marca 2003r. stanowiła opłatę za użytkowanie wieczyste, której termin płatności przypadał przed dniem śmierci spadkodawcy - tylko taka bowiem podlegałaby odliczeniu (vide wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 27.06.2013r. sygn. akt I SA/Wr 425/13). Z powyżej wskazanych powodów zdaniem organu nie może też być mowy o odliczeniu kolejnych ponoszonych opłat (do 17 maja 2065r.) z tytułu użytkowania wieczystego. Chybiony jest także zarzut nieprawidłowego zastosowania ulgi, o której mowa w art.16 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Celem przedmiotowej ulgi, stanowiącej odstępstwo od zasady powszechnego opodatkowania, jest zapewnienie mieszkania osobom z kręgu najbliższej rodziny spadkodawcy, a także darczyńcy w przypadku osób zaliczonych do pierwszej grupy podatkowej, które nie mają własnego mieszkania czy budynku mieszkalnego. Ulga mieszkaniowa uregulowana w art. 16 polega na obniżeniu podstawy opodatkowania, co w konsekwencji prowadzi do obniżenia wysokości podatku, ewentualnie do uwolnienia od obowiązku zapłaty podatku. Należy jednak zauważyć, że wysokość obniżenia podstawy opodatkowania jest ograniczona do wartości łącznej nabywanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w wysokości nieprzekraczającej 110 m2. Jest to więc maksymalna wysokość ulgi, jaka może przysługiwać osobie do niej uprawnionej, nawet gdy przedmiotem nabycia jest budynek lub lokal o powierzchni większej niż 110 m2. Ustawodawca nie wprowadził w tym zakresie żadnej możliwości zastosowania ulgi w odniesieniu do gruntu. Gdy przedmiotem nabycia w drodze spadku lub darowizny jest udział we własności budynku mieszkalnego lub lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość, lub w szczególnych przypadkach - udział w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu, przewidziane w art. 16 ust. 1 omawianej ustawy ulgi podatkowe przysługują w wysokości proporcjonalnej do wielkości udziału będącego przedmiotem dziedziczenia lub darowizny. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. dokonał prawidłowego wyliczenia podatku, przy czym ulga z art. 16 ustawy została zastosowana w całości ponieważ budynek mieszkalny ma mniejszy metraż (100,92 m2) niż ulga przewidziana przez ustawodawcę (110 m2 ). Żaden przepis prawa nie stał na przeszkodzie, aby organ podatkowy przesłał w jednej kopercie dwa pisma tj. jedno informujące o przedłużeniu terminu do wydania decyzji w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego po zmarłym J.W. oraz drugie wyznaczające siedmiodniowy termin do zapoznania się z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie. Organ podatkowy miał powinność wywiązania się z obowiązku nałożonego art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, co uczynił poprzez wystosowanie postanowienia z dnia 25 września 2015r., które podatnikowi zostało doręczone w dniu 28 września 2015r. Zatem siedmiodniowy termin do zapoznania się z materiałem dowodowym zaczął bieg z dniem 29 września i upłynął z dniem 5 października 2015r. Strona, jak sama przyznaje, stawiła się w Urzędzie Skarbowym dopiero w dniu 8 października 2015r., a zatem już po upływie wyznaczonego terminu. Tak się złożyło, że organ I instancji w tym samym dniu zakończył postępowanie w rozpatrywanej sprawie, wydając decyzję ustalającą zobowiązanie podatkowe. Należy stwierdzić, że w analizowanej sytuacji nie ma znaczenia przekonanie strony, iż decyzja zostanie wydana dopiero w dniu 20 października 2015r., bowiem taki termin zakończenia sprawy wskazał organ I instancji w drugim postanowieniu opatrzonym datą [...] września 2015r. Nr [...]. Wskazanie nowego terminu nastąpiło zgodnie z wymogiem określonym w ww. art.140 Ordynacji podatkowej. Zatem w żaden sposób nie można czynić organowi zarzutu, że naruszył wskazane przepisy prawa, skoro termin zakończenia postępowania wyznaczył na [...] października 2015r. i w tym terminie wydał decyzję oraz co istotne - uczynił to po uprzednim upływie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranych dowodów. Ponadto należy zauważyć, że strona miała możliwość uczestnictwa w prowadzonym postępowaniu i przedkładania materiałów i dowodów w jego trakcie, co wskazuje, że postępowanie było prowadzone zgodnie z zasadami określonymi w Ordynacji podatkowej. W skardze do sądu administracyjnego na powyższą decyzję J. W. wniósł o jej uchylenie i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Skarżący podnosi zarzuty naruszenia przepisów: - postępowania, w tym przepisu art. 10 k.p.a. (winno być art. 123 § 1 O.p.), poprzez nie wezwanie Skarżącego do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym (pomimo poczynienia takich ustaleń telefonicznie) i uniemożliwienie w ten sposób Skarżącemu złożenia wniosków dowodowych; - prawa materialnego, to jest przepisów art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.), oraz art.l ust 1 pkt 1, art.4 ust.l pkt 1 i pkt 9 lit d., art.5, art.6 ust.l pkt 1 i ust.4 , art 7 ust.l, art.8, art.9 ust.l pkt 1, art. 14, art. 15 ust 1 i ust 3, art. 16 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (tj. Dz.U. z 2015r., poz 86 ze zm.). Skarżący podnosi w szczególności, że został poinformowany przez organ I instancji, że wydanie decyzji nastąpi do dnia 20 października 2015r., a jednocześnie udzielono mu 7-dniowego terminu na zapoznanie się z materiałem dowodowym. Podatnik zrozumiał, że posiada czas na złożenie swojego stanowiska najpóźniej do dnia 20 października 2015r. a organ I instancji wydał decyzję w dniu [...] w celu uniemożliwienia mu złożenia dodatkowych dowodów i wniosków dowodowych. Organ II instancji postąpił w sposób identyczny i nie poinformował skarżącego o gotowości do wydania przedmiotowej decyzji uniemożliwiając mu złożenie następujących dowodów i wniosków dowodowych: a. aktu notarialnego z dnia 3 października 2000r. Rep [...], na mocy którego spadkodawca nabył własność nieruchomości położnej w W. przy ul. A 27, w ramach którego wartość nieruchomości została ustalona, na podstawie kalkulacji Spółdzielni Mieszkaniowej A z siedzibą w W. przy ul. A na kwotę 222 000,00 zł, - na okoliczność konieczności innego ustalenia wartości przedmiotowej nieruchomości, na podstawie kalkulacji wyżej wymienionej Spółdzielni oraz na okoliczność nie zakwestionowania podanej wartości przez właściwy Urząd Skarbowy, b. umowy dzierżawy z dnia 13 maja 2013r. zawartej przez Skarżącego z m.st. Warszawą, na mocy której Skarżący, wskutek nieprawidłowego ustalenia powierzchni nabywanej nieruchomości jest zmuszony do stałego ponoszenia ciężarów dzierżawy części działki gruntowej, ujawnionej w KW przedmiotowej nieruchomości - na okoliczność ciężarów, które obciążają przedmiotową nieruchomość, c. wniosku o zobowiązanie Spółdzielni Mieszkaniowej A do przekazania do akt postępowania teczki członka Spółdzielni, spadkodawcy - na okoliczność specyficznej kalkulacji (opartej o odrębne przepisy prawa spółdzielczego), która doprowadziła do ustalenia wartości nieruchomości na kwotę 222 000,00 zł, d. wniosku o zobowiązanie Dzielnicy M m.st. W. do wskazania: kwot opłaconych przez spadkodawcę z tytułu opłat za użytkowanie wieczyste oraz kwot pozostałych do opłacenia z tego tytułu do czasu wygaśnięcia prawa użytkowania wieczystego - na okoliczność ciężarów i długów, które dotyczą przedmiotowej nieruchomości, e. wniosku o zobowiązanie Dzielnicy M m.st. W. do wskazania, jaka jest różnica w ciężarach dotyczących przedmiotowej nieruchomości w zakresie ich porównania: podatki od nieruchomości (własność) oraz podatki i opłaty za użytkowanie wieczyste (użytkowanie wieczyste), f. wniosku dowodowego w przedmiocie dołączenia do akt postępowania dowodów z dokumentów na okoliczność wartości nakładów, poniesionych przez Skarżącego na zachowanie nieruchomości w stanie niepogorszonym oraz jej zmodernizowanie w okresie od 2003r. do2014r. Organ instancji ustalił wartość działki gruntu przy ul. A 27 w W. przyjmując, że działka ta była przedmiotem prawa własności gdy tymczasem działka znajduje się w użytkowaniu wieczystym obciążonym do dnia 17 maja 2065r. opłatami od tego prawa. Organ II instancji nie odniósł się do wniosków skarżącego o powtórne ustalenie wartości składników masy majątkowej, do zarzutu braku ustalenia stanu spadku z chwili śmierci spadkodawcy (22.03.2003r.), nie uwzględnił możliwości odliczenia od wartości nieruchomości wartości obowiązków majątkowych na podstawie art. 922 k,c,, nie dokonał ustaleń w przedmiocie nakładów spadkobierców na nieruchomość poniesionych między dniem 22 marca 2003r. a 19 lutego 2014r.. Wadliwie ustalono wartość długu związanego z nabyciem spadku, a ulga podatkowa z art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn powinna uwzględniać również wartość działki będącej w użytkowaniu wieczystym. Zgoda strony na ustalenie wartości 1m2 działki gruntowej w wysokości 1500 zł/m2 wynikała z przeświadczenia, że takie ustalenia pozostanie bez wpływu na wysokość podatku. Podatnik w skardze wniósł o przeprowadzenie dowodu z aktu notarialnego z dnia 3 października 2000r. na okoliczność konieczności innego ustalenia wartości nieruchomości położonej w W. oraz z umowy dzierżawy zawartej w dniu 13 maja 2013r. na okoliczność ciężarów, które obciążają nieruchomość. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie. W piśmie procesowym z dnia 19 grudnia 2016r. skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodów z dokumentów w postaci dowodów opłat za użytkowanie wieczyste, opracowania dotyczącego szacunkowej wartości nakładów na nieruchomość w latach 1990-2016 oraz pism skierowanych do Urzędu Dzielnicowego W. M i Spółdzielni Mieszkaniowej A w likwidacji w przedmiocie opłat za użytkowanie wieczyste. Wniosek o przesłuchanie świadka M. W. został cofnięty na rozprawie w dniu 21 listopada 2017r. W piśmie z dnia 4 października 2017r. strona podniosła zarzut nieważności postępowania, które w jej ocenie winno toczyć się przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego W.-M. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Najdalej idący zarzut podniesiony przez skarżącego to zarzut nieważności decyzji na skutek naruszenia przepisów o właściwości. Właściwość miejscowa organów podatkowych w sprawach podatku od spadków i darowizn określa przepis § 7 rozporządzenia Ministra finansów z dnia 22 sierpnia 2005r. w sprawie właściwości organów podatkowych (Dz.U. Nr 165, poz. 1371 ze zm). W skład spadku po zmarłym J. W. wchodzą nieruchomości położone w W. oraz D., tj. w zasięgu terytorialnym działania naczelnika dwóch urzędów skarbowych. W takiej sytuacji, zgodnie z § 7 pkt 1 lit. c powołanego rozporządzenie Ministra Finansów właściwość miejscową ustala się według miejsca ostatniego zamieszkania spadkodawcy. Jak wynika z postanowienia Sądu Rejonowego w Ł. z dnia 29 stycznia 2014r. spadkodawca ostatnio stale zamieszkiwał w D. Właściwym organem podatkowym I instancji jest więc Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., do którego zresztą skarżący złożył zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych. Podniesiony zarzut nie jest więc zasadny. Zgodnie z art. 123 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017r., poz. 201 ze zm) organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłaszanych żądań (skarżący błędnie wskazał na art. 10 k.p.a Wbrew powołanym zarzutom organy podatkowe nie naruszyły zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Przed wydaniem decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. zgodnie z art. 200 § 1 O.p. wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego informując, że podjęcie decyzji nastąpi po upływie 7 dni od doręczenia postanowienia. Postanowienie w tym przedmiocie z [...] r.. zostało doręczone stronie w dniu 28 września 2015r. i nie było żadnych przeszkód by podatnik w tym terminie (do 5.10.2015r.) wypowiedział się co do zebranego materiału dowodowego, czy głosił nowe wnioski i dowody. Po upływie tego terminu organ I instancji był uprawniony do zakończenia postępowania i wydania decyzji. Równoczesne zawiadomienie podatnika w trybie art. 140 § 1 i 2 O.p. o niezałatwieniu sprawy w terminie określonym w art. 139 O.p. i wskazanie nowego terminu załatwienia sprawy (20 października 2015r.) nie oznacza przedłużenia terminu z art. 200 § 1 O.p. Podatnik nie wypowiedział się w sprawie zebranego materiału dowodowego nie na skutek działań organu, ale z własnych zaniedbań i niezrozumiałego przyjęcia, że może zająć stanowisko do dnia 20 października 2015r. Również organ II instancji przed wydaniem decyzji zgodnie z art. 200 § 1 O.p. wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (postanowienie z dnia [...]r., doręczone w trybie awiza). Zasadnicze zarzuty skargi odnoszą się do ustalenia wartości działki położonej w W. przy ul. A 27. Użytkownikiem wieczystym tej działki był spadkodawca. Skarżący podnosi, że wartość działki została przyjęta przy założeniu, że stanowi ona przedmiot prawa własności. Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie daje wystarczających podstaw do takich założeń. W odpowiedzi na pismo organu podatkowego I instancji Naczelnik Urzędu Skarbowego W. M wskazał, że wartość rynkowa działki gruntu przy ul. A 27 w W. w 2014r. kształtowała się w granicach 2000-2500 zł/m2. Przy ustaleniu wartości rynkowej działki można zastosować współczynniki zmniejszające (od 0,8 do 0,9). Trudno przypuszczać, aby Naczelnik US W. M udzielając tej informacji nie miał wiadomości, że powyższa działka (jak i działki sąsiadujące) zostały oddane w użytkowanie wieczyste. Również skarżący w piśmie z dnia 7 lipca 2015r. określił wartość rynkową spornej działki na kwotę 1500 zł/m2, mając świadomość, że spadkodawca był użytkownikiem wieczystym tej działki. W tej sytuacji zgodnie z art. 8 ust. 3 i ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn organ nie miał podstaw do kwestionowania wartości rynkowej prawa użytkowania wieczystego działki określonej przez podatnika zgodnie z informacją Naczelnika US W. M. Organ odwoławczy trafnie wskazał, że przy ustaleniu wartości rynkowej działki na jej cenę ma wpływ nie tylko rodzaj prawa do nieruchomości, ale również jej położenie czy uzbrojenie w urządzenia techniczne. Prawidłowe jest również stanowisko organów, że opłaty roczne z tytułu użytkowania wieczystego ponoszone przez spadkobierców po śmierci spadkodawcy nie stanowią długów spadkowych (art. 922 § 3 k.c.). Organy podatkowe obu instancji przyjęły, że skarżącemu przysługuje ulga mieszkaniowa przewidziana w art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn. W związku z tym do podstawy opodatkowania nie wliczono przypadającej na skarżącego wartości udziału w budynku mieszkalnym. W tej sytuacji zupełnie niezrozumiałe są zarzuty skargi, że przy ustaleniu wartości budynku należało uwzględnić nakłady poniesione na remont budynku przy ul. A 27 w W. Wartość budynku znajdującego się na działce i stanowiącego odrębną własność (art. 2355 k.c.) nie miała żadnego wpływu na ustalenie podatku od spadków i darowizn. Przepis art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn stanowi wyjątek od zasady równości i powszechności opodatkowania i jego interpretacja rozszerzająca nie jest dopuszczalna. Przepis ten wyraźnie odwołuje się wyłącznie do wartości budynku mieszkalnego i brak jest ustawowych podstaw do przyjęcia, że ulga mieszkaniowa ma zastosowanie również w odniesieniu do gruntu będącego w użytkowaniu wieczystym. Nie było tez podstaw do przeprowadzenia w postępowaniu sądowo administracyjnym dowodów wnioskowanych przez stronę. W orzecznictwie sądowym wskazuje się, że przeprowadzenie przez sąd administracyjny uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentów jest dopuszczalne, gdy dowód ten pozostaje w związku z oceną legalności zaskarżonego aktu. Wnioskowane dowody zmierzając natomiast do ustalenia innego stanu faktycznego i mogły być złożone w trakcie postępowania podatkowego. Ponadto nie mają one znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż jak już wcześniej zaznaczono wartość budynku mieszkalnego nie była uwzględniona przy wyliczeniu podstawy opodatkowania z uwagi na ulgę mieszkaniową a opłaty z tytułu użytkowania wieczystego nie stanowią długów spadkowych. Akt notarialny - umowa przeniesienia własności domu jednorodzinnego wraz z prawem użytkowania wieczystego działki na rzecz członka spółdzielni został sporządzony w 2000r., a organy podatkowe były zobowiązane do ustalenia wartości nieruchomości (działki) z dnia powstania obowiązku podatkowego (19 luty 2014r.) i stanu z dnia nabycia spadku (22 marca 2003r.). Z powyższych względów, wobec braku uzasadnionych podstaw skargi, z mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017r., poz. 1369) należało orzec jak w sentencji wyroku. k.ż.