I SA/Łd 431/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Asesor WSA Małgorzata Kowalska Protokolant: specjalista Dorota Choińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 października 2019 r. sprawy ze skargi R. L. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 rok z tytułu dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia papierów wartościowych 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...]; 2. przyznaje i nakazuje wypłacić z funduszu Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi adwokatowi K. W.-G. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych powiększoną o kwotę podatku od towarów i usług tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej stronie skarżącej z urzędu. Decyzją z dnia [...]. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. określił R. L. K. (dalej: "skarżąca") zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w kwocie 50.920,- zł w związku odpłatnym zbyciem papierów wartościowych. W decyzji tej organ podatkowy wskazał, iż Dom Maklerski Banku A S.A. wystawił dla R. L. K. informację PIT-8C za 2016r., w której wykazano: przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych 330.000,00 zł; koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych 62.000,00 zł; przychód razem 330.000,00 zł; koszty uzyskania przychodu razem 62.000,00 zł; dochód razem 268.000,00 zł. Skarżąca nie złożyła w ustawowym terminie, tj. do dnia 2 maja 2017r. "Zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2016" (PIT-38) do właściwego urzędu skarbowego, którym kieruje Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł.-B., w związku z tym nie został dopełniony obowiązek wynikający z przepisów art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2018r. poz. 200 ze zm. – dalej: "p.d.f."). W celu weryfikacji kwot ujętych w informacji PIT-8C za 2016 r. oraz w związku z koniecznością ustalenia kwoty zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości, na podstawie przepisu art. 64 ust. 1 pkt 1, 11 i 17 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2018r. poz. 508 ze zm.), w dniu 23 listopada 2017r. zażądano od skarżącej przekazania informacji, wyjaśnień i dokumentów dotyczących: papierów wartościowych będących przedmiotem sprzedaży za pośrednictwem Domu Maklerskiego A S.A. w 2016 r.; sposobu nabycia papierów wartościowych, które zostały sprzedane w 2016 r.; dokumentów będących podstawą nabycia papierów wartościowych; poniesionych kosztów związanych z uzyskanymi przychodami z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, innych niż wykazane w informacji PIT-8C za 2016r.; oraz sporządzonych przez Dom Maklerski danych analitycznych stanowiących podstawę do sporządzenia Informacji PIT-8C. W dniu 12 grudnia 2017r. skarżąca, drogą elektroniczną, przesłała dokumenty dotyczące sprzedaży papierów wartościowych, w tym: umowę sprzedaży akcji z dnia 28 czerwca 2016r. zawartą ze Spółką A SA z siedzibą w B.-B. oraz aneks do ww. umowy i "porozumienie rozwiązujące" zawarte w dniu 25 kwietnia 2017r., a także wyjaśnienia złożone do Urzędu Skarbowego Ł.-B. w dniu 19 lipca 2017r. Organ podatkowy stwierdził, że z treści przesłanej umowy sprzedaży wynika, iż R. K. jest właścicielem 450.000 akcji na okaziciela B Spółka Akcyjna z siedzibą w Ł. o wartości nominalnej 0,10 zł za akcję. Ww. akcje są zapisane na rachunku inwestycyjnym nr [...] prowadzonym przez Dom Maklerski A SA. Zgodnie z zapisami umowy R. K. sprzedała ww. akcje na rzecz B SA z siedzibą w B.-B. za cenę 0,70 zł za każdą akcję, tj. za łączną kwotę 315.000,00 zł. Umowa przewiduje również, że własność akcji zostanie niezwłocznie przeniesiona na rzecz kupującego, a cena zakupu zostanie uregulowana w terminie 24 miesięcy od dnia zawarcia niniejszej umowy. Sprzedająca zobowiązana została do poniesienia kosztów związanych z przeniesieniem akcji B na rachunek papierów wartościowych kupującego. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego uznał zatem, że ze zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, iż R. L. K. dokonała sprzedaży akcji o kodzie [...] za łączną kwotę 330.000,00 zł, ponosząc koszty uzyskania przychodu w kwocie 62.000,00 zł oraz osiągając dochód z ich sprzedaży w kwocie 268.000,00 zł. Własność ww. akcji została przeniesiona na rzecz kupującego, tj. A SA z siedzibą w B.-B.. W toku kontroli celno-skarbowej oraz postępowania podatkowego podatniczka nie wskazała innych kosztów związanych z przychodami uzyskanymi ze zbycia ww. akcji. Stosownie do przepisów art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a i art. 17 ust. 1ab pkt 1 p.d.f. stwierdzono, że kwota 330.000,00 zł uzyskana z tytułu zbycia akcji B Spółka Akcyjna z siedzibą w Ł. stanowi przychód 2016 roku z kapitałów pieniężnych. Natomiast koszty uzyskania ww. przychodów stanowią kwotę 62.000,00 zł i zostały ustalone na podstawie przepisów art. 22. ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy. W piśmie z dnia 10 października 2018 r. skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności ww. decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. z dnia [...]., na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Zdaniem skarżącej, w sprawie mogło dojść do rażącego naruszenia prawa, gdyż opodatkowano czynność prawną, tj. sprzedaż, w sytuacji gdy cena uległa kilkukrotnemu obniżeniu. W związku z zachowaniem kontrahenta skarżąca zgodziła się na obniżenie ceny do 45.000 zł. Dodatkowo w piśmie z dnia 17 grudnia 2018 r. zarzuciła, że kwestionowana decyzja została wydana bez podstawy prawnej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. decyzją z [...]. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. z dnia [...]. określającej skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w kwocie 50.920,00 zł z tytułu dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia papierów wartościowych i po rozpoznaniu odwołania strony rozstrzygnięcie to zostało utrzymane w mocy przez ten organ zaskarżoną decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. stwierdził, że w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji nie mogą być korygowane nieprawidłowości w zakresie postępowania dowodowego, w szczególności niedopuszczalna jest ponowna ocena zebranego materiału dowodowego. Aby zweryfikować stanowisko strony należałoby ponownie merytorycznie zbadać sprawę, czyli zweryfikować stan faktyczny, ocenić poszczególne dowody zgromadzone na etapie postępowania zwykłego (w szczególności: umowę sprzedaży akcji zawartą w dniu 28.06.2016 r., aneks do tej umowy zawarty w dniu 25.04.2017 r., porozumienie rozwiązujące umowę z dnia 28.06.2016r.; podpisane w dniu 25.04.2017 r. dokumenty przesłane przez Dom Maklerski A S.A) każdy osobno i we wzajemnej ich relacji oraz do ustalonego stanu faktycznego dokonać subsumpcji przepisów prawa, w tym w szczególności art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) i art. 17 ust. 1ab pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co stanowiłoby naruszenie zasady trwałości decyzji ostatecznej. W ocenie organu odwoławczego, decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. z dnia [...]. została wydana w oparciu o istniejące przepisy prawa materialnego i procesowego (tj. art. 45 ust. 6 i art. 30b ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, oraz art. 83 ust. 4 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej) uprawniające organ podatkowy do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. W skardze złożonej na powyższe rozstrzygnięcie skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej przez nieuzasadnione oddalenie wniosku z powodu braku możliwości weryfikacji ustaleń faktycznych podjętych w sprawie zakończonej kwestionowaną decyzją, podczas gdy skarżąca zarzuciła nieprawidłowe zastosowanie przez organ podatkowy przepisu art. 17 ust. 1ab pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i bezpodstawne przyjęcie, iż w postępowaniu wszczętym na wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji nie bada się, czy doszło do rażącego naruszenia przepisów postępowania i przepisów prawa materialnego; a także niezbadanie zaistnienia przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa; - art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej przez wyjaśnienie w uzasadnieniu decyzji jedynie braku możliwości ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy z jednoczesnym pominięciem przyczyn uznania za nieuzasadnione zarzutów skarżącej w stosunku do decyzji, której stwierdzenia nieważności domagała się w niniejszym postępowaniu; - art. 120, art. 124, art. 187 Ordynacji podatkowej przez niedokonanie weryfikacji zarzutów skarżącej w stosunku do decyzji z dnia [...]. pod pozorem braku możliwości merytorycznego rozpatrzenia sprawy, podczas gdy skarżąca nie domagała się przeprowadzenia ponownego postępowania dowodowego i dokonania nowej oceny dowodów. W uzasadnieniu skargi strona wskazała, iż w toku postępowania składała różne pisma, ale organ podatkowy w ogóle nie wziął ich pod uwagę. Wielokrotnie wskazywała, że umowa, na podstawie której powstał obowiązek podatkowy została rozwiązana i w jej miejsce zawarto nową umowę, czego przyczyną była utrata wartości akcji w firmie i jej ostateczne bankructwo. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał wniesioną skargą za zasadną. W niniejszej sprawie skarżąca wielokrotnie wskazywała, iż organ podatkowy błędnie obciążył ją podatkiem dochodowym od osób fizycznych w związku ze sprzedażą akcji, nie biorąc pod uwagę całości materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Ten argument skarżącej należy uznać za słuszny. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. w decyzji z dnia [...]. jednoznacznie potwierdził złożenie przez podatnika umowy sprzedaży akcji z dnia 28 czerwca 2016r. zawartej ze Spółką A SA z siedzibą w B.-B. oraz aneks do ww. umowy i "porozumienie rozwiązujące" zawarte w dniu 25 kwietnia 2017r., a także wyjaśnienia złożone w tym zakresie do Urzędu Skarbowego Ł.-B. w dniu 19 lipca 2017r. Niewątpliwie dokumenty te stanowiły dowody zebrane w sprawie i w całości podlegały ocenie organu podatkowego. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego przeanalizował jedynie przepływ środków pieniężnych na rachunku maklerskim oraz informację PIT-8C wystawioną przez Dom Maklerski Banku A S.A., w której wykazano przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych w kwocie 330.000,00 zł; koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych w kwocie 62.000,00 zł, co dało dochód 268.000,00 zł i było zgodne z danymi zawartymi w umowie sprzedaży akcji z dnia 28 czerwca 2016 r. Pominął jednak (nie ocenił w uzasadnieniu decyzji) aneksu do powyższej umowy z dnia 25 kwietnia 2017 r., gdzie obniżono cenę zakupu akcji XSM do kwoty 45.000,- zł (k. 2, t. 3 akt administracyjnych). Art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego spraw. Także na podstawie całego zebranego materiału dowodowego organ podatkowy ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 Ordynacji podatkowej). Pominięcie i brak oceny całego materiału dowodowego sprawy (w tym przypadku istotnego dla ustalenia podstawy opodatkowania) pozostaje w oczywistej sprzeczności z normami określonymi w art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a więc jest rażącym naruszeniem prawa. Naruszenie prawa, jako przesłanka stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji podatkowej, tylko wtedy powoduje nieważność aktu administracyjnego, gdy ma ono charakter rażący, tzn. gdy decyzja została wydana z pominięciem nakazów lub zdarzeń określonych w przepisie prawnym. Podkreślić należy, że w dyspozycji art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej mieści się również rażące naruszenie przepisów proceduralnych. Wskazuje się przykładowo, że na tle prawa procesowego naruszenie takie musi być na tyle oczywiste, że wydane orzeczenie przy takim naruszeniu przepisów postępowania nie może się ostać w obrocie prawnym państwa demokratycznego (por. wyrok NSA z dnia 29 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1400/10 – Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Innymi słowy, rażące naruszenie przepisów postępowania musi spowodować, że wada nieważności tkwi w samej treści rozstrzygnięcia powodując jednocześnie, że decyzja dotknięta jest wadą nieważności (zob. wyrok NSA z dnia 7 marca 2018 r., II FSK 516/16, LEX nr 2474894). W ocenie Sądu pierwszej instancji taka sytuacja nastąpiła w niniejszej sprawie, gdyż Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. w ostatecznej decyzji z dnia [...]. nie uwzględnił całego zebranego w sprawie materiału dowodowego istotnego dla ustalenia podstawy opodatkowania dochodu powstałego z odpłatnego zbycia akcji, pomimo wskazania, że dysponuje aneksem do umowy z dnia 25 kwietnia 2017 r., w którym obniżono cenę zakupu spornych akcji XSM do kwoty 45.000,- zł. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy powinien uwzględnić przedstawioną powyżej argumentację dla możliwości zastosowania przesłanki nieważności decyzji określonej w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej (wydania decyzji ostatecznej z rażącym naruszeniem prawa). Z tych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku. Wynagrodzenie dla pełnomocnika ustanowionego z urzędu, Sąd przyznał na podstawie art. 250 tej ustawy. Dch.