I SA/Łd 432/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 września 2018 r. sprawy ze skargi K. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] UNP: [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Ł.-G. z dnia [...]ustalającą K.W. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2012 od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. W uzasadnieniu wskazano, że w związku z przekazaną w dniu 22 lutego 2012 r. przez K.W. darowizną dla syna A. W. w kwocie 200.000 zł Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Ł.-G. prowadził wobec strony postępowanie podatkowe w zakresie źródeł finansowania poniesionych w 2012r. wydatków. W wyniku przeprowadzonego postępowania Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Ł.-G. stwierdził, iż poniesione przez podatniczkę wydatki w kwocie 147.168,03 zł, nie znalazły pokrycia w posiadanych środkach finansowych. W związku z powyższym decyzją z dnia [...] organ I instancji ustalił K.W. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2012 w kwocie 110.376 zł od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości 147.168 zł. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. w decyzji z [...] zauważył, że w przedmiotowej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji ustalił K.W. wydatki, które w części stanowiącej kwotę 147.168 zł nie znalazły pokrycia w posiadanych środkach finansowych. Na środki te składały się m.in. oszczędności wyliczone przez organ podatkowy na dzień 1 stycznia 2012 r. w wysokości 50.997,30 zł. Kwestię sporną stanowi kwota przedmiotowych oszczędności, która - zdaniem pełnomocnika strony - jest zaniżona, gdyż organ I instancji nie uwzględnił wszystkich wskazywanych przez stronę kwot oszczędności poczynionych na przestrzeni całego życia, na które złożyły się m.in.: wynagrodzenia za pracę, emerytury, darowizny, które strona otrzymała od byłego teścia w 1973r. (3.000 $) i od ojca (przed jego śmiercią) w 1996r. 25.000 zł, wygranej męża podatniczki w A 50.000 zł. Oszczędzane środki przechowywane były w walucie obcej. Na podnoszone w odwołaniu okoliczności oraz wcześniej na etapie prowadzonego postępowania strona nie przedłożyła żadnego dowodu. Twierdzenia strony na okoliczność źródeł finansowania poniesionych wydatków i posiadania oszczędności w trakcie toczącego się postępowania przed organem I instancji były wielokrotnie zmieniane, wartość oszczędności, w zależności od etapu, na którym składane były wyjaśnienia i zeznania, zmieniała się, począwszy od wykazanego stanu oszczędności na dzień 01.01.2012r. w kwocie 200.000 zł (pismo strony - bez daty, wpływ do organu 26.07.2016r. oraz oświadczenie o stanie majątkowym) oszczędności wzrosły do 300.000 zł (przesłuchanie strony w dniu 17.10.2016r.). Na okoliczność otrzymanych od ojca i byłego teścia (obydwoje nie żyją) darowizn strona nie przedłożyła żadnego dowodu, ani nie uprawdopodobniła wskazywanych okoliczności. Zgodnie z zeznaniami podatniczki, darowizny od ojca nikt nie może nawet potwierdzić, gdyż jedynym świadkiem darowizny była mama - która też nie żyje. Co prawda, w późniejszym etapie postępowania świadkowie (dzieci strony i siostra) - jako osoby postronne, nie posiadające (zgodnie z zeznaniami strony) wiedzy w temacie darowizny -potwierdzili, iż darowizna taka miała miejsce, a dodatkowo tylko K.W. z całego rodzeństwa została tak hojnie obdarowana - to zeznania te, w świetle całokształtu sprawy i zeznań samej strony - uznać należy za niewiarygodne. Niewiarygodne pozostają również kwoty rzekomych darowizn. Odnośnie twierdzeń strony o wygranej męża w A – organ uznał, iż twierdzenia te są również całkowicie gołosłowne. Strona nie przedstawiła na tę okoliczność żadnego, choćby pośredniego, dowodu. W pierwotnych wyjaśnieniach na okoliczność źródeł finansowania poniesionych w 2012r. wydatków strona w ogóle nie wskazywała na wygraną w grze losowej, ani też na omówione wcześniej darowizny. Z biegiem czasu w wyjaśnieniach strony pojawiały się coraz to nowsze źródła przychodów, które okazywały się jednakże całkowicie nieweryfikowalne. Dodatkowo strona, jak również powołani świadkowie (najbliższa rodzina) nie potrafili wskazać ani rodzaju wygranej, ani daty wygranej (choćby przybliżonej - jedynie syn wskazał na rok 1995), za to wszyscy dokładnie byli zorientowani, co do wysokości rzekomej wygranej. Zastanawiające również jest, czemu małżonkowie W., będący rzekomo posiadaczami niebagatelnej (zwłaszcza kilkanaście lat temu - lata 90-te) kwoty 50.000 zł, nie zainwestowali wygranych pieniędzy - jak wynika z zeznań za kwotę tę małżonkowie W. mogli kupić dom na wsi i samochód, nie poprawili jakości swojego życia - natomiast, co również wynika z zeznań strony i świadków - prowadzili niezwykle oszczędny tryb życia (wg twierdzeń nawet poniżej minimum egzystencji) i korzystali z pomocy rodziny w kosztach utrzymania. Wskazane okoliczności powodują, iż twierdzenia strony o wygranej męża w B są niewiarygodne. Niewiarygodne, w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz omówionych wyżej okoliczności, pozostają również twierdzenia strony o przechowywaniu zgromadzonych oszczędności w walucie obcej. W ocenie organu odwoławczego strona posiadania wskazywanych oszczędności (darowizny i wygrana w B) nie udowodniła, ani nawet nie uprawdopodobniła. Dodatkowo, jak wynika z akt sprawy i wyjaśnień strony, żadnych dowodów na okoliczność zakupu i sprzedaży (wymiany) waluty obcej strona też nie posiada. Zasadnie zatem organ I instancji możliwe do poczynienia przez stronę i wcześniej jej męża oszczędności pochodzące z wynagrodzeń, emerytur/rent oraz likwidacji książeczki mieszkaniowej uwzględnił w polskich złotych i uznał, z korzyścią dla strony, jako źródło finansowania poniesionych w 2012r. wydatków - choć strona również nie wykazała, jak zaoszczędzone na przestrzeni kilkunastu lat pieniądze, nigdzie nie zainwestowane, uchroniła przed utratą wartości. Końcowo, odpowiadając na wniosek pełnomocnika o przeprowadzenie dowodu z dokumentacji prowadzonej przez Powiatowy Urząd Pracy dotyczącej świadczeń wypłacanych T.W. - organ odwoławczy zauważył, iż informacje w tym zakresie były w posiadaniu organu I instancji (przekazane zostały organowi odwoławczemu wraz z odwołaniem i aktami sprawy) i dochody wypłacone przez PUP uwzględnione zostały w rozliczeniu przychodów i wydatków Państwa W. Stąd też wniosek ten uznać należy za bezpodstawny. Decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] została przez podatniczkę zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. K.W. wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, kwestionowanym rozstrzygnięciom zarzucając naruszenie: 1) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik postępowania, tj.: art. 191 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: o.p.) i art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 121 § 1 o.p. i art. 122 o.p. poprzez: a. dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i przyjęcie, że skarżąca wraz z mężem, w przeciągu kilkudziesięciu lat (od 1984 r.) nie była w stanie zgromadzić oszczędności w wysokości 200.000 zł, podczas gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w szczególności zeznania 4 świadków i strony oraz zasady doświadczenia życiowego potwierdzają zgromadzenie przez ww. osoby znacznych oszczędności; b. niepełne i wadliwe zgromadzenie i rozpatrzenie materiału dowodowego, w szczególności odmowę wiarygodności zeznaniom 4 świadkom i stronie, odnośnie do źródeł przychodów i wysokości wydatków, co doprowadziło do wniosku, że skarżąca nie uprawdopodobniła uzyskania przychodów opodatkowanych lub przychodów nieopodatkowanych, o których mowa w art. 25b ust. 4 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), dalej: u.p.d.o.f., podczas gdy przedstawione w postępowaniu dowody co najmniej uprawdopodabniają zgromadzenie przez skarżącą i jej męża oszczędności w wysokości przynajmniej 200.000 zł, a brak było dowodów przeciwnych; 2) naruszenie przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy w postaci: a. art. 20 ust 1b u.p.d.o.f. w zw. z art. 25b ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędne zastosowanie i ustalenie zobowiązania podatkowego, podczas gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy uprawdopodabnia, że oszczędności zgromadzone przez K.W. i jej męża nie podlegają opodatkowaniu z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych; b. art. 25g ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że skarżąca nie uprawdopodobniła uzyskanych dochodów, podczas gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy co najmniej uprawdopodabnia pozyskanie przychodów opodatkowanych lub przychodów nieopodatkowanych, o których mowa w art. 25 ust. 4 pkt 1 i 2 u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie zaznaczyć należy, że zgodnie z art. 1 §1 i §2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U. z 2017 r., poz. 2188), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej (§1), a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto w myśl art. 3 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2018r. poz. 1302) – dalej: p.p.s.a., sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą. Oznacza to, że skarga może zostać uwzględniona, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., źródłem przychodów, z których dochody podlegają opodatkowaniu są "inne źródła", za które zgodnie z art. 20 ust. 1b u.p.d.o.f. uważa się także przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych. W myśl natomiast z art. 25b ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody, o których mowa w art. 20 ust. 1b, uważa się przychody: 1) nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach obejmujące przychody ze źródeł wskazanych przez podatnika, ujawnione w nieprawidłowej wysokości, 2) ze źródeł nieujawnionych obejmujące przychody ze źródeł niewskazanych przez podatnika i nieustalonych przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej - w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, uzyskanymi przed poniesieniem tego wydatku. Ponadto z art. 25d u.p.d.o.f. wynika, że podstawę opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych stanowi w roku podatkowym przychód odpowiadający kwocie nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi łub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. W przypadku wystąpienia w roku podatkowym więcej niż jednej nadwyżki, podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów odpowiadających kwocie nadwyżek wydatków nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. Ustalenie zobowiązania podatkowego takiego jak w rozpoznawanej sprawie, polega na szczegółowym wyodrębnieniu wydatków (wartości zgromadzonego mienia) w trakcie badanego roku podatkowego i ustaleniu źródeł ich finansowania, przy zastrzeżeniu, że powinny być one uprzednio opodatkowane lub nieopodatkowane, co definiują przepisy art. 25b ust. 3 i ust. 4 u.p.d.o.f. Wyszczególnione w ten sposób wielkości wydatków, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub też pochodzą ze źródeł nieujawnionych, powinny być następnie zsumowane (art. 25d u.p.d.o.f.), tworząc tym samym element składowy ustalonego zobowiązania podatkowego za badany rok. Stosownie do art. 25g ust. 3 u.p.d.o.f. jeżeli w toku postępowania podatkowego lub postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej podatnik nie udowodni uzyskania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, o których mowa w art. 25b ust. 4 pkt 3, stanowiących pokrycie wydatku i nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w stosunku do tych przychodów (dochodów), to ich uzyskanie podatnik może uprawdopodobnić. W przypadku nieudowodnienia lub nieuprawdopodobnienia przychodów (dochodów), o których mowa w zdaniu pierwszym, przychody (dochody) te uznaje się za przychody, o których mowa w art. 25b ust. 1 u.p.d.o.f. W myśl art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, zaś na podstawie art. 121 § 1 O.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zgodnie natomiast z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z zasady tej wynika, że główny ciężar dowodzenia obciąża organ. Jednakże na podstawie art. 25g ust. 1 u.p.d.o.f. w toku postępowania podatkowego albo w toku postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku spoczywa na podatniku. Mając na uwadze przedstawione regulacje prawne co do sposobu i metodyki prowadzenia postępowania w sprawie opodatkowania przychodów, o których mowa w art. 20 ust. 1b u.p.d.o.f., należy stwierdzić, że skarżąca nie wykazała (nie uprawdopodobniła) faktu uzyskania przedmiotowych dochodów, dlatego zasadnie organ ich nie uwzględnił w przychodach (dochodach) opodatkowanych i nieopodatkowanych rozumianych jako wartości pozostające w dyspozycji skarżącej przed poniesieniem wydatku, spełniających warunki określone w art. 25b ust. 3 i 4 u.p.d.o.f. W tym kontekście organ odwoławczy zasadnie podnosi, że twierdzenia strony na okoliczność źródeł finansowania poniesionych wydatków i posiadania oszczędności w trakcie toczącego się postępowania przed organem I instancji były wielokrotnie zmieniane, wartość oszczędności, w zależności od etapu, na którym składane były wyjaśnienia i zeznania, zmieniała się, począwszy od wykazanego stanu oszczędności na dzień 01.01.2012r. w kwocie 200.000 zł (pismo strony - bez daty, wpływ do organu 26.07.2016r. oraz oświadczenie o stanie majątkowym) oszczędności wzrosły do 300.000 zł (przesłuchanie strony w dniu 17.10.2016r.). Na okoliczność otrzymanych od ojca i byłego teścia (obydwaj nie żyją) darowizn strona nie przedłożyła żadnego dowodu, ani nie uprawdopodobniła wskazywanych okoliczności. Zgodnie z zeznaniami podatniczki, darowizny od ojca nikt nie może nawet potwierdzić, gdyż jedynym świadkiem darowizny była mama - która też nie żyje. W ocenie Sądu rozumowanie organu, który nie uznał za wiarygodne zeznań członków najbliższej rodziny skarżącej w niniejszej sprawie było zasadne. Wskazać należy, że sam fakt, iż są to osoby bliskie samo przez się nie czyni ich zeznań niewiarygodnymi, jednak zeznania te podlegają ocenie w granicach swobodnej oceny dowodów. W tym kontekście organ trafnie wskazał na fakt, że świadkowie (dzieci strony i siostra) - to osoby postronne, nie posiadające (zgodnie z zeznaniami strony) wiedzy w temacie darowizny, a ponadto zestawienie sytuacji majątkowej rodziców strony z deklarowanymi kwotami, jakie darczyńcy musieliby przeznaczyć na te świadczenia nie pozwala na stwierdzenie, że byli oni w stanie zgromadzić taki majątek. Zdaniem Sądu w okolicznościach omawianej sprawy organ miał także podstawę do oceny, że jest mało wiarygodne i sprzeczne z doświadczeniem życiowym, aby upatrywać źródła przychodu strony w wygranej w A. Strona nie przedstawiła na tę okoliczność jakiegokolwiek dowodu, zaś powołani świadkowie (najbliższa rodzina) nie potrafili wskazać ani rodzaju wygranej, ani daty wygranej (choćby przybliżonej - jedynie syn wskazał na rok 1995), za to wszyscy dokładnie byli zorientowani, co do wysokości rzekomej wygranej. Wskazać w tym miejscu należy, że oczywiście podatniczka nie miała obowiązku przechowywania dokumentów, czy rachunków ponad okres przewidziany w art. 86 ust. 1, czy art. 88 O.p., jednak to nie oznacza, że w przypadku powołania się na przychody z lat wcześniejszych podatnik nie jest zobowiązany do ich uprawdopodobnienia. Ponieważ skarżąca nie była w stanie określić wydatków na utrzymanie, organ przyjął oszacował koszty utrzymania strony w latach 1984 - 1992 wartość minimum socjalnego, a więc na poziomie bardzo niskim, pozwalającym na zaspokojenie podstawowych potrzeb człowieka. Zauważyć również należy, iż wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, skarżąca i jej mąż w latach 1984-1992 nie byli w wieku przedemerytalnym - co miałoby wpływać na jeszcze niższy poziom kosztów utrzymania. Obydwoje byli czynni zawodowo. Skarżąca miała w roku 1984 - 44 lata, w 1992r. - 52 lata, natomiast jej mąż miał lat odpowiednio 35 i 43. Zastosowana metoda nie budzi zastrzeżeń Sądu. Organy zasadnie przyjęły zatem, że strona nie uprawdopodobniła faktu zgromadzenia środków finansowych pozwalających na zgromadzenie kwoty 200.000 zł, gdyż ani źródeł tych środków, ani ich wysokości nie można było zidentyfikować. W tych okolicznościach, wbrew zarzutom skargi, Sąd nie dopatrzył się uchybienia zasadom: prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187 O.p.), gdyż materiał dowodowy został należycie zebrany, organ wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy. Stanowisko organu nie narusza również zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p., gdyż punkt widzenia przyjęty w rozpatrywanej sprawie został przekonująco uzasadniony w oparciu o zgromadzone dowody. Natomiast okoliczność, że strona nie zgadza się z rozstrzygnięciem, nie oznacza naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.). Strona ma bowiem prawo do prezentowania swojego własnego stanowiska, zaś organ ma prawo go nie uwzględnić, jeżeli uzna, że nie ma ono odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych oraz ich wykładni. Nie doszło również do naruszenia art. 20 ust. 1b w związku z art. 25b oraz art. 25g ust. 3 u.p.d.o.f., gdyż skarżąca nie uprawdopodobniła, że oszczędności zgromadzone przez małżonków W. nie podlegają opodatkowaniu z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Z powyższych względów Sąd uznał, że zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie i na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji k.ż.