I SA/Łd 434/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia NSA Teresa Porczyńska Protokolant Asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 listopada 2010 r. sprawy ze skargi G. O. i W. O. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001 oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., podjętym na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 216 § 1 oraz art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z póz. zm., zwanej dalej Op), postanowieniem z dnia [...] r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] r. nadające rygor natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] r. określającą W. i G. O. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001 w wysokości 546.303 zł. W uzasadnieniu tego postanowienia wskazał przepis art. 239a Op, w myśl którego decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności, oraz przepis art. 239b § 1 Op, wedle którego decyzji nieostatecznej, może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności w sytuacji gdy 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych, lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Dalej Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż przepis art. 239b § 1 Op stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 Op). Na gruncie tego przepisu, jak wywodził Dyrektor, mamy do czynienia z instytucją uprawdopodobnienia, nie zaś z udowodnieniem, że decyzja określająca zobowiązanie podatkowe nie będzie wykonana. "Uprawdopodobnienie" oznacza, że organ podatkowy nie musi przeprowadzać postępowania wyjaśniającego w rozumieniu art. 122 w zw. z art. 190 i 191 Op, a przepis art. 239b § 1 Op wskazuje cztery przesłanki, z których już każda z osobna może stanowić podstawę do zastosowania przepisu art. 239a. Zauważył nadto, iż w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ pierwszej instancji wykazał, że podatnicy posiadają zaległości nie tylko podatkowe i udowodnił, iż toczy się wobec podatników kilka postępowań egzekucyjnych, w których wierzycielami są: Urząd Skarbowy; Urząd Miasta R.; Ś. Urząd Wojewódzki w K.; Urząd Gminy w G.; Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w T. M.. W związku z powyższym wystąpiła przesłanka do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b § 1 pkt 1 Op. Także dokonana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. analiza sytuacji majątkowej podatników oraz uzyskiwane dochody w latach 2007 - 2008 wskazują, iż podatnicy nie posiadają majątku o wartości odpowiadającej wynikającej z decyzji z dnia [...] r. wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Wobec powyższego organ pierwszej instancji zasadnie uznał również wystąpienie przesłanek z art. 239b § 1 pkt 2 Op. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, iż dotychczas prowadzone postępowania egzekucyjne doprowadziły do wyegzekwowania należności w wysokości 3.998,89 zł, a zatem prawdopodobnym jest, iż zobowiązanie wynikające z tej decyzji nie zostanie wykonane. Opierając się na ustaleniach Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. oraz na dokumentach wskazanych w zaskarżonym postanowieniu, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, iż wobec wystąpienia przesłanek określonych w art. 239b § 1 pkt 1 i 2 Op oraz wypełnienia dyspozycji art. 239b § 2, zastosowanie przepisu art. 239a Op znajduje w pełni uzasadnienie. W skardze na to postanowienie pełnomocnik skarżących wniósł o jego uchylenie, zasądzenie kosztów postępowania w wysokości prawem przypisanej oraz o wstrzymanie realizacji rygoru natychmiastowej wykonalności nadanego decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] r. Postanowieniu temu zarzucił naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 Op, oraz art. 70 § 4 i art. 239a Op, poprzez utrzymanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] r. W uzasadnieniu tej skargi pełnomocnik podniósł, iż decyzja z dnia [...] r. narusza art. 70 § 1 Op poprzez kontynuowanie postępowania wymiarowego i nieuwzględnienie z urzędu obowiązku badania z urzędu kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, które wygasło z dniem 31 grudnia 2007 r. W ocenie skarżącego, wobec przedawnienia zobowiązania wynikającego z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] r., rozważanie przesłanek nadania rygoru natychmiastowej wykonalności wymienionej w skardze decyzji, jest bezprzedmiotowe. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, prezentując argumenty przedstawione w uzasadnieniu zaskarżanego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga podlega oddaleniu. W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej ppsa, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonego postanowienia, tj. jego zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego postanowienia, a jedynie uwzględniając skargę może je uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 ppsa, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu. Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżone przez W. i G. O. postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. w stanie prawnym i faktycznym na dzień jego podjęcia, Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W sprawie nie doszło bowiem do mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 z póź. zm.), zwanej dalej Op. Odnosząc się w pierwszej kolejności do najdalej idącego zarzutu skargi, a dotyczącego przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] r., wskazać należy, że jest on niezasadny. Zauważyć bowiem należy, iż kontrolując postępowanie w zakresie nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, Sąd nie jest uprawniony do analizowania kwestii związanych z prawidłowością przerwania terminu przedawnienia zobowiązania. Przedmiotem bowiem analizy Sądu jest postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] r. nadające rygor natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] r. określającą W. i G. O. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001 w wysokości 546.303 zł oraz utrzymujące je w mocy postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. Rozważania zatem dotyczące ewentualnego przedawnienia zobowiązania podatkowego wykraczałyby poza ramy niniejszej sprawy. Z kolei stosownie do przepisów art. 239b § 1 pkt 1 i 2 oraz § 2 i § 3 Op decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, a organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nadawany jest przez organ podatkowy pierwszej instancji w drodze postanowienia. Nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, jak wynika z powołanych przepisów, ustawodawca pozostawił uznaniu organu, na co wskazuje zawarty w tym przepisie zwrot "może być nadany", a nadanie decyzji tego rygoru wymaga łącznego spełnienia dwu przesłanek, a mianowicie stwierdzenia zaistnienia jednej z wymienionych w pakt 1 lub 2 art. 239b § 1 Op okoliczności, tj. dotyczącej toczących się wobec podatnika postępowań egzekucyjnych w zakresie należności pieniężnych lub braku majątku o wartości odpowiadającej zaległości wraz z odsetkami, oraz uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Okoliczności wymienione w art. 239b § 1 pakt 1 i 2 Op, mają, tak jak pozostałe taksatywnie wymienione w przepisie art. 239b § 1 Op przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, charakter rozłączny, ich zaistnienie daje bowiem samodzielną podstawę do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Przesłanki te, podobnie jak inne, od których zależy nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, nie są bezpośrednio związane z treścią decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w drodze przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Wymienione w art. 239b § 1 Op przesłanki mogą być związane albo z sytuacją materialną strony postępowania, jej stosunkiem do wykonania nałożonego obowiązku, albo możliwościami wykonania tego obowiązku w drodze przyszłej egzekucji. Co do zasady więc, zaistnienie choćby jednej z wymienionych w art. 239b § 1 Op przesłanek, w kontekście czasu trwania postępowania odwoławczego, może spowodować trwałą utratę możliwości wykonania decyzji. Przesłanka "prowadzenia postępowania egzekucyjnego" opiera się na założeniu, że skoro w zakresie innych należności (cywilnoprawnych lub publicznoprawnych) zostały wyczerpane możliwości dobrowolnego zaspokojenia wierzyciela, to należy przypuszczać, że strona postępowania również w przypadku obowiązków wynikających z decyzji nieostatecznej nie będzie chciała ich dobrowolnie wykonać. Informacje o toczących się postępowaniach egzekucyjnych mogą pochodzić z różnych źródeł, tj. np. od komornika sądowego, administracyjnego organu egzekucyjnego czy od wierzyciela określonych należności. Przesłanka braku majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę w praktyce oznacza bezskuteczność egzekucji w całości lub części (por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R.Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Warszawa, s. 819). Nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności w razie zaistnienia jednej ze wskazanych przesłanek może stanowić jedyną szansę na uregulowanie zaległości w drodze dobrowolnej zapłaty lub w drodze egzekucji administracyjnej, a jej brak może doprowadzić w konsekwencji do niezaspokojenia roszczeń wierzyciela. Przesłanka "uprawdopodobnienia" niewykonania zobowiązania z kolei nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności. Sprowadza się ona do wykazania stosowną argumentacją istnienia uzasadnionej obawy, przypuszczenia, że zobowiązanie to wygaśnie wskutek upływu terminu przedawnienia. Samo stwierdzenie okoliczności nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nie stanowi podstawy do jej zastosowania. Niezbędne jest jeszcze wykazanie, iż w konsekwencji ich zaistnienia zachodzi prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania przez zobowiązanego. Okoliczności te mogą zatem uprawdopodabniać obawę niewykonania zobowiązania dopiero wespół z innymi faktycznymi okolicznościami danej sprawy, na podstawie których można wnioskować, iż zobowiązanie nie zostanie jednak wykonane. Oparcie postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowego wyłącznie na stwierdzeniu samego faktu zaistnienia określonej okoliczności faktycznej, zbędnym czyniłoby drugą przesłankę zastosowania tego rygoru, jaką jest uprawdopodobnienie niebezpieczeństwa niewykonania zobowiązania. W niniejszej sprawie organy jako podstawę nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia [...]r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001 przyjęły dwie okoliczności, a mianowicie okoliczność prowadzenia wobec skarżących innych postępowań egzekucyjnych dotyczących należności pieniężnych oraz brak majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami. Tak wskazane przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności tej decyzji, w ocenie Sądu, zaistniały w niniejszej sprawie. Z załączonych akt administracyjnych w zakresie pierwszej z przesłanek nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia [...]r. wynika wszak, iż wobec skarżących toczą się liczne postępowania egzekucyjne w stosunku do obowiązków o charakterze pieniężnym, w których wierzycielem jest nie tylko Urząd Skarbowy w R., ale i inni wierzyciele, będący podmiotami publicznym, tj. Urząd Miasta R., Ś. Urząd Wojewódzki w K., Urząd Gminy w G., ZUS Oddział w T. M.. Przedmiotem zaległości są zarówno zobowiązania z tytułu zaliczek na podatek dochodowy dla pracowników skarżących, składek na ubezpieczenie społeczne, jak i podatku od towarów i usług, a zaległości te dotyczą należności za różne okresy w przedziale czasowym 2001 – 2009. Istotne jest też i to, że egzekucja należności okazała się, co wynika z protokołów o stanie majątku skarżących i wniosku o wpis hipoteki przymusowej, nieskuteczna z uwagi na sytuację majątkową skarżących nie rokującą spłaty tak znacznych należności. W wyniku postępowania egzekucyjnego udało się wyegzekwować jedynie należność w wysokości 3.998,89 zł. Stwierdzenie zaistnienia tylko tej okoliczności już uprawniało organ do skorzystania z instytucji nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji uzupełniającej wymiar zobowiązania podatkowego, skoro bowiem skarżący nie wykonują innych zobowiązań pieniężnych, to prawdopodobnym jest, iż nie wykonają również zobowiązania wynikającego z decyzji uzupełniającej wymiar. W niniejszej sprawie nie budzi też wątpliwości zaistnienie drugiej z przesłanek stanowiących podstawę podjęcia zaskarżonego rozstrzygnięcia. Z analizy sytuacji majątkowej i dochodowej skarżących wynika bowiem, iż skarżąca nie pracuje zawodowo, nie pobiera żadnych zasiłków, utrzymuje się z najmu hali oraz renty syna, zaś skarżący od 2007 r. przebywa w areszcie śledczym, w 2008r. starał się o rentę, posiada samochód osobowy rok produkcji 1997r. (zajęty przez komornika, niespłacony kredyt), oboje mieszkają w trzyizbowym domu drewnianym o pow. ok. 55 m2 (według wniosku o przyznanie prawa pomocy ok.80 m2), wraz z dwójką dzieci, synem w wieku 21 (nieuczącym się) i synem w wieku 23 lat (zatrudnionym na stacji benzynowej), wyposażenie mieszkania jest standardowe, wartościowych nieruchomości nie posiadają, skarżąca jest współwłaścicielką stacji benzynowej (nieczynnej od dłuższego czasu). Osiągany przez skarżących dochód ledwie wystarcza na utrzymanie rodziny. W zeznaniu za 2007r. skarżący wskazali dochód do opodatkowania w wysokości 21.811,95 zł, w 2008r. zaś – w wysokości 12.082,60 zł. Powyższe dane uzasadniają sformułowaną przez organy podatkowe tezę, wedle której stan majątkowy skarżących oraz uzyskiwane dochody w latach 2007 – 2008 wskazują, iż zaległość podatkowa w wysokości 546.303,00 zł, wynikająca z decyzji z dnia [...]r. (a więc w wysokości rażąco wyższej niż osiągane dochody), nie zostanie uregulowana. Nie bez znaczenia jest też i to, że sytuacja materialna i dochodowa skarżących od 2008r. do daty wniesienia skargi do sądu administracyjnego nie uległa takiej poprawie by można było stwierdzić, iż skarżący są w stanie wykonać decyzję, co z kolei skutkowałby zmianą oceny tych okoliczności przez organ podatkowy. Jak bowiem wynika z wniosku skarżących o przyznanie prawa pomocy z dnia 22 grudnia 2009r. skarżąca wprawdzie pobiera obecnie rentę w wysokości 591,34 zł, za to jej syn P. T. został pozbawiony renty, która stanowiła poprzednio źródło utrzymania rodziny skarżących, a skarżący od dnia 7 czerwca 2009r. przebywa w areszcie śledczym i jest przewlekle chory, co tylko obciąża dochody rodziny. W ocenie Sądu, w sprawie organy uprawdopodobniły też, iż zobowiązanie wynikające z decyzji z dnia [...]r. nie zostanie wykonane, jak bowiem wynika z uzasadnienia zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz postanowienia pierwszoinstancyjnego organy w zakresie pierwszej przesłanki wskazały ciążące na skarżących zaległości podatkowe ze wskazaniem ich tytułu i wysokości, jak i zaległości wobec innych wierzycieli, w tym publicznoprawnych oraz wskazały katalog zaległości, wobec których na podstawie wystawionych tytułów wykonawczych prowadzone, jest postępowanie egzekucyjne, oraz wskazały imiennie, że dwa z dziewięciu z nich zostały zawieszone, w zakresie drugiej przesłanki podały zaś wysokość osiąganych w latach 2007 – 2008r. dochodów i odwołały się do oświadczeń majątkowych samych skarżących, po czym stwierdziły, iż skarżący posiadają bardzo duże zaległości i to nie tylko podatkowe, wobec których toczy się kilka postępowań, a których ściągalność okazała się skuteczna w niewielkim stopniu, zaś uzyskiwane dochody przy wysokości zaległości wskazują, iż zaległość wynikająca z decyzji nie zostanie wykonana. Końcowo wskazać należy, iż Sąd podziela wyrażony przez organy podatkowe pogląd, że rygor natychmiastowej wykonalności może być nadawany przez organ podatkowy pierwszej instancji od chwili wydania tego rozstrzygnięcia, od tego bowiem momentu wyrażony zostaje procesowy akt woli organu podatkowego w indywidualnej sprawie podatkowej. Tym samym nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji w tym samym dniu, w którym została ona wydana, jest zgodna z obowiązującymi przepisami prawa. Zauważyć również wypada, iż postanowienie o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności nie było nadane przed doręczeniem tejże decyzji, a zostało doręczone równocześnie z tą decyzją, co należy uznać za prawnie dopuszczalne (por. B. Dauter, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2009, s. 820-821). Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), skargę oddalił. Sz.Ch.