I SA/Łd 435/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie: Sędzia NSA Anna Świderska (spr.) Sędzia NSA Teresa Porczyńska Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 października 2019 r. sprawy ze skargi A Spółki Akcyjnej z siedzibą w Ł. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 kwietnia 2019 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.431.2018.3.DP w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z [...] 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy własne postanowienie z 16 stycznia 2019 r. umarzające postępowanie w sprawie z wniosku A S.A. z siedzibą w Ł. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ podatkowy podał, że 16 października 2018 r. wpłynął do organu wniosek spółki o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie możliwości zastosowania art. 24a ust. 16 w zw. z art. 24a ust. 18 i 18a ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., powoływanej dalej w skrócie: ustawa CIT). Wniosek został uzupełniony pismem z 12 grudnia 2018 r. (data wpływu 19 grudnia 2018 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie organu z 30 listopada 2018 r. [...] 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał postanowienie o umorzeniu postępowania, ponieważ stwierdził, że przedmiotem wniosku są przepisy, które zgodnie z art. 14b § 2a pkt 2 lit. b) ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., powoływanej dalej w skrócie jako: O.p.) nie mogą być przedmiotem wniosku o interpretację. Spółka wniosła zażalenie na powyższe postanowienie, w którym zarzuciła naruszenie: art. 14b § 2a pkt 2 lit. b) w zw. z art. 14h i art. 208 § 1 O.p. oraz art. 30 ust. 1 i art. 48 pkt 2 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 23 listopada 2018 r., poz. 2193, powoływanej dalej w skrócie jako: "ustawa zmieniająca"), poprzez umorzenie postępowania, pomimo braku ustawowo określonych przesłanek uzasadniających umorzenie postępowania w tej sprawie. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie uwzględnił zażalenia i wydał zaskarżone postanowienie. Uzasadniając je podał, że zgodnie z art. 14b § 2a pkt 2 lit. b) O.p. przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie mogą być przepisy prawa podatkowego zawarte w art. 5a pkt 33d, art. 24 ust 19 i 20, art. 30f ust. 18, 20 i 20a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 4a pkt 29, art. 12 ust. 13 i 14, art. 22c, art. 24a ust. 16, 18 i 18a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Wniosek spółki z 12 października 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej złożony został w zakresie możliwości zastosowania art. 24a ust. 16 w zw. z art. 24a ust. 18 i 18a ustawy CIT. Przepisy te wnioskodawca podał również w części E. druku ORD-IN wskazując je jako przedmiot interpretacji. Organ wyjaśnił, że art. 14b § 2a O.p. wprowadzony został na mocy art. 3 pkt 4 lit. a ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 23 listopada 2018 r., poz. 2193 z późn. zm.), która weszła w życie 1 stycznia 2019 r. Jednocześnie art. 30 ust. 1 ustawy zmieniającej stanowi, że interpretacje indywidualne wydane w zakresie przepisów prawa podatkowego określonych w art. 14b § 2a pkt 2 lit. a-d ustawy zmienianej w art. 3, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, wygasają z dniem wejścia w życie niniejszego przepisu, tj. z dniem 24 lutego 2019 r. W myśl bowiem art. 48 pkt 2 ustawy zmieniającej ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2019 r., z wyjątkiem art. 30 i art. 31, które wchodzą w życie po upływie 3 miesięcy od dnia ogłoszenia. Powyższe oznacza, zdaniem organu podatkowego, że wniosek z 12 października 2018 r. nie mógł stanowić podstawy do dalszego prowadzenia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Innymi słowy, organ pierwszej instancji nie mógł dokonać oceny przedstawionego we wniosku stanowiska, gdyż naruszyłby zapis ustawy, z którego wprost wynika, iż wskazane przez wnioskodawcę przepisy dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych nie mogą być przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną. Stosownie do art. 14h O.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i 4, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 § 1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 14, 16 i 23 działu IV. Jak stanowi art. 208 § 1 O.p. gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Konkludując organ podatkowy stwierdził, że zgodnie z art. 208 § 1 w zw. z art. 14h O.p. oraz art. 14b § 2a pkt 2 lit. b) O.p., był zobligowany do umorzenia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, gdyż postępowanie stało się bezprzedmiotowe z uwagi na uregulowany ustawą brak możliwości wydania interpretacji w żądanym przez wnioskodawcę zakresie. W skardze na postanowienie z [...] 2019 r. spółka zarzuciła naruszenie: 1) art. 14b § 2a pkt 2 lit. b w zw. art. 14h i art. 208 § 1 O.p. oraz art. 30 ust. 1 i art. 48 pkt 2 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie możliwości zastosowania art. 24a ust. 16 w zw. z art. 24a ust, 18 i 18a ustawy CIT, pomimo braku zaistnienia ustawowo określonych przesłanek uzasadniających umorzenie postępowania w tej sprawie; 2) art. 208 § 1 O.p., poprzez jego zastosowanie i utrzymanie w mocy postanowienia o umorzeniu postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie możliwości zastosowania art. 24a ust. 16 w zw. z art. 24a ust. 18 i 18a ustawy CIT, pomimo tego, że w niniejszej sprawie brak jest podstaw do przyjęcia, że wydanie wnioskowanej interpretacji stało się bezprzedmiotowe. Mając na uwadze powyższe strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości. W uzasadnieniu skargi spółka dowodzi, że nie zaistniały przesłanki do umorzenia postępowania w sprawie wniosku, a rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonym postanowieniu opiera się na błędnym rozumieniu przepisów jakie zostały przewidziane w ustawie zmieniającej. Zdaniem strony skarżącej ustawa zmieniająca w stosunku do art. 14b § 2a pkt 2 lit. b) O.p. nie reguluje wprost zasad postępowania w przedmiocie wniosków o interpretacje, dotyczących m. in. art. 24a ust. 16, 18 i 18a ustawy CIT, złożonych przed dniem ogłoszenia lub wejścia w życie ustawy zmieniającej. Ustawa zmieniająca nie zawiera m.in. regulacji nakazujących, czy nawet dopuszczających możliwość umorzenia prowadzonego w tej materii postępowania. Dlatego dalszy los postępowań w przypadkach zainicjowanych takimi wnioskami powinien być oceniany z perspektywy innych regulacji ustawy zmieniającej, w tym przede wszystkim jej art. 30 ust. 1 i art. 48 pkt 2. Przepisy te przewidują trzymiesięczny okres, w którym począwszy od dnia ogłoszenia ustawy zmieniającej dojdzie do wygaśnięcia interpretacji indywidualnych wydanych w zakresie przepisów prawa podatkowego określonych w art. 14b § 2a pkt 2 lit. a-d Ordynacji podatkowej. Powyższy termin został wprowadzony przez ustawodawcę celowo, aby zapewnić możliwość wydania interpretacji indywidualnych, o które wystąpiono przed ogłoszeniem ustawy zmieniającej. Świadczy o tym w szczególności to, że ów trzymiesięczny termin wynikający z ustawy zmieniającej, jest tożsamy z terminem przewidzianym w art. 14d O.p. na wydanie interpretacji indywidualnej. W rezultacie z zestawienia art. 30 ust. 1 i art. 48 pkt 2 ustawy zmieniającej z innymi regulacjami Ordynacji podatkowej wynika, że wnioski o interpretację przepisów prawa podatkowego określone w art. 14b § 2a pkt 2 lit. a-d O.p., które zostały złożone przed dniem ogłoszenia ustawy zmieniającej powinny zostać rozpatrzone merytorycznie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej prawidłowo ocenił, że w sprawie zachodzi bezprzedmiotowość, co stanowi postawę umorzenia postępowania. Stosownie do art. 208 § 1 O.p. gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Bezprzedmiotowość postępowania oznacza brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego, skutkujący tym, iż nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Bezprzedmiotowość może wynikać z przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych, ale zawsze oznacza brak przedmiotu postępowania. Tym przedmiotem jest zaś konkretna sprawa, w której organ administracji państwowej jest władny i jednocześnie zobowiązany rozstrzygnąć na podstawie przepisów prawa materialnego o uprawnieniach lub obowiązkach indywidualnego podmiotu. Bezprzedmiotowość zachodzi wówczas, gdy organ podatkowy stwierdził brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Bezprzedmiotowość może wynikać m.in. z tego, że żądanie strony nie dotyczy sprawy podlegającej rozstrzygnięciu co do istoty przez organ (S. Presnarowicz w: L. Etel, R. Dowgier, G. Liszewski, B. Pahl, P. Pietrasz, M. Popławski, W. Stachurski, K. Treszner "Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany" LEX komentarz do art. 208 O.p.). Ta ostatnia okoliczność wystąpiła w rozpoznawanej sprawie. Z przedstawionego w zaskarżonym postanowieniu stanu sprawy wynika, że w dniu 10 października 2018 r. skarżąca spółka wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów art. 24a ust. 16 w zw. z art. 24a ust. 18 i 18a ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Wniosek wpłynął do organu w dniu 16 października 2018 r. Niewątpliwie w dacie wniesienia powyższego wniosku nie istniała przeszkoda prawna do wydania przez organ interpretacji indywidualnej dotyczącej wymienionych powyżej przepisów. W trakcie postępowania o wydanie interpretacji zmianie uległ stan prawny, a konkretnie treść art. 14b § 2a O.p. Zgodnie z art. 3 pkt 4 lit. a) z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, artykułowi art. 14b § 2 O.p. nadano następujące brzmienie: "§ 2a. Przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie mogą być przepisy prawa podatkowego: 1) regulujące właściwość, uprawnienia i obowiązki organów podatkowych; 2) mające na celu przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania, które odnoszą się do nadużycia przepisów prawa podatkowego, prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej lub podejmowania działań w sposób sztuczny lub bez uzasadnienia ekonomicznego, w tym: a) zawarte w dziale IIIA w rozdziale 1, b) zawarte w art. 5a pkt 33d, art. 24 ust. 19 i 20, art. 30f ust. 18, 20 i 20a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 4a pkt 29, art. 12 ust. 13 i 14, art. 22c, art. 24a ust. 16, 18 i 18a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, c) dotyczące przychodów zagranicznej jednostki kontrolowanej pochodzących z transakcji z podmiotami powiązanymi, w przypadku gdy jednostka nie wytwarza w związku z tymi transakcjami wartości dodanej pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma, zawarte odpowiednio w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, d) środki ograniczające umowne korzyści.". Z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy istotne znaczenie ma treść nowego art. 14b § 2a pkt b) O.p., która wyłącza możliwość wydania interpretacji, która miałaby dotyczyć, m.in. art. 24a ust. 16, 18 i 18a ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Z treści wniosku wynika, że opisane w nim zdarzenie przyszłe oraz pytania, dotyczą właśnie wymienionych przepisów. Zgodnie z art. 48 ustawy zmieniającej, ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2019 r., z wyjątkiem: 1) art. 1 pkt 16 w zakresie art. 23s ust. 4 i art. 2 pkt 9 w zakresie art. 11g ust. 4 oraz art. 25, które wchodzą w życie z dniem następującym po dniu ogłoszenia; 2) art. 30 i art. 31, które wchodzą w życie po upływie 3 miesięcy od dnia ogłoszenia. Ponieważ art. 14b § 2a pkt b) O.p. w nowym brzmieniu nie jest objęty żadnym z wyjątków przewidzianych w punktach 1 i 2, to art. 14b § 2a pkt b) O.p. w nowym brzmieniu wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2019 r. Podkreślić przy tym należy, że wobec zastanych postępowań o wydanie interpretacji indywidualnych ustawa nowelizująca nie przewiduje żadnych uregulowań o charakterze przejściowym, pomimo że w odniesieniu do innych postępowań wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej (np. porozumienia w sprawach ustalenia cen transferowych), ustawa ta przewiduje wyraźnie stosowanie przepisów dotychczasowych (art. 45). W tej sytuacji organ podatkowy nie miał żadnych podstaw by nadal stosować "stare" przepisy ignorując jednocześnie nowe brzemiennie art. 14b § 2a pkt b) O.p. W sytuacji gdy nie ma regulacji intertemporalnej, przyjmuje się, że ustawodawca opowiedział się za bezpośrednim działaniem prawa nowego od momentu jego wejścia w życie do stosunków nowo powstających i tych, które trwając w momencie wejścia w życie ustawy - nawiązały się wcześniej (pkt 8.1 wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 grudnia 2009 r. SK 34/08). W ocenie sądu nieprzekonujący jest argument strony skarżącej, zgodnie z którym z zestawienia art. 30 ust. 1 i art. 48 pkt 2 ustawy zmieniającej z innymi regulacjami Ordynacji podatkowej wynika, że wnioski o interpretację przepisów prawa podatkowego określone w art. 14b § 2a pkt 2 lit. a-d O.p., które zostały złożone przed dniem ogłoszenia ustawy zmieniającej powinny zostać rozpatrzone merytorycznie. Stosownie do art. 30 ust. 1 ustawy zmieniającej, interpretacje indywidualne wydane w zakresie przepisów prawa podatkowego określonych w art. 14b § 2a pkt 2 lit. a-d ustawy zmienianej w art. 3, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, wygasają z dniem wejścia w życie niniejszego przepisu. Zgodnie z art. 48 pkt 2 ustawy zmieniającej, cytowany wyżej art. 30 ust. 1 wchodzi w życie po upływie 3 miesięcy od dnia ogłoszenia. Zdaniem strony skarżącej termin trzech miesięcy określony w art. 30 ust. 1 nie jest przypadkowy. Jest to termin odpowiadający terminowi z art. 14d O.p., tj. terminowi do wydania interpretacji indywidualnej. Dowodzi to zdaniem strony skarżącej, że ustawodawca chciał w ten sposób zapewnić możliwość wydania interpretacji indywidualnych, o które wystąpiono przed ogłoszeniem ustawy zmieniającej. W ocenie sądu argumentacja strony skarżącej jest nieprzekonująca ponieważ opiera się jedynie na zbieżności długości terminów z art. 48 pkt 2 ustawy zmieniającej oraz art. 14d O.p. Strona skarżąca pomija natomiast, po pierwsze zasadę bezpośredniego działania prawa nowego, o której mowa powyżej. Co ważniejsze, zdaniem sądu gdyby zamiarem ustawodawcy było stworzenie regulacji prawnej zgodnie z którą organ podatkowy byłby zobowiązany do merytorycznego zakończenia postępowań o wydanie interpretacji indywidualnych wszczętych przed 1 stycznia 2019 r., to najprostszym sposobem do osiągnięcia tego celu byłby odpowiedni zapis w art. 45 ustawy nowelizującej, który przewiduje kontynuowanie, określonych w tym przepisie postępowań, według dotychczasowych przepisów. Ponadto stanowisko strony skarżącej prowadziłoby do konstatacji, iż organ podatkowy byłby zobowiązany do merytorycznego rozpoznania wniosku i wydania indywidualnej interpretacji, która w dacie jej wydania podlegałaby wygaszeniu na podstawie art. 30 ustawy zmieniającej. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) oddalił skargę. mko