I SA/Łd 435/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Kasprzak, Asesor WSA Tomasz Furmanek (spr.), Protokolant Starszy asystent sędziego Paweł Pijewski, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 października 2025 r. sprawy ze skargi T. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 19 maja 2025 r. nr 1001-IOA.4103.5.1.2024.31.BN w przedmiocie podatku od towarów i usług za XII 2019 r., I-XII 2020 r., I-V 2021 r. postanawia: 1. odrzucić skargę, 2. zwrócić z funduszu Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na rzecz strony skarżącej kwotę 7 501,- (siedem tysięcy pięćset jeden) złotych, uiszczoną tytułem wpisu sądowego od skargi, zaksięgowaną w dniu 2 lipca 2025 r., pod poz. 2385. I SA/Łd 435/25 UZASADNIENIE Decyzją z dnia 19 maja 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi uchylił decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z dnia 3 lipca 2024 r. w części dotyczącej określenia T sp. z o.o. (dalej: strona, spółka, skarżąca, podatnik) wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2019 r., luty, marzec, maj, czerwiec 2020 r. i w tej części określił wysokość zobowiązania w innej wysokości, a w pozostałej części, tj. w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w tym podatku za styczeń, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2020 r. i styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj 2021 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję oraz uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za kwiecień 2020 r. i w tej części określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w innej kwocie, a w pozostałej części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za lipiec 2020 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Pełnomocnik Spółki formułując szereg zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego oraz prawa procesowego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego zgodnie z właściwymi przepisami prawa. Nadto pełnomocnik wniósł o przeprowadzenie na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. dowodu z dokumentu w postaci postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 15 maja 2025 r. sygn. akt I SA/Łd 62/25 wydanej wobec spółki w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od lipca do listopada 2019 na fakt, że decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 6 grudnia 2024 r. nie weszła do obrotu prawnego, na skutek czego zawarte w niej wyliczenia dot. podatku od towarów i usług za objęty tą decyzją okres rozliczeniowy (w tym określenie nadwyżki w podatku VAT) nie korzystają z przymiotu domniemania prawidłowości, a przyjęcie na jej podstawie wyliczeń, które zostały ujęte w rozliczeniu podatku VAT za okres objęty skarżoną w niniejszej sprawie decyzją powodują naruszenie przez organ w niniejszej sprawie powołanych wyżej przepisów zarówno prawa procesowego jak i prawa materialnego. W uzasadnieniu skargi wskazano m.in., że zaskarżona decyzja nie została doręczona pełnomocnikowi na jego adres do e-Doręczeń lecz została wysłana przez organ do pełnomocnika w formie wydrukowanego papierowego dokumentu (doręczenie przez PUH). W ocenie autora skargi przesłany przez organ podatkowy w formie papierowej wydruk dokumentu uniemożliwia tak weryfikację podpisu elektronicznego, jak i w ogóle tego, czy istnieje postać elektroniczna decyzji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Odpowiadając na wezwanie Sądu (do sprecyzowania jakie dokumenty - oprócz wydruku zaskarżonej decyzji - stanowiły zwartość przesyłki PUH) organ, pismem z dnia 7 października 2025 r., ustosunkował się do tego wezwania. Na rozprawie w dniu 8 października 2025 r. pełnomocnik skarżącej oświadczył, że wydruk decyzji stanowił jedyną zawartość przesyłki doręczonej w trybie publicznej usług hybrydowej, a fakt obioru przesyłki pokwitował podpisem na tablecie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga podlega odrzuceniu. Stosownie do art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm. - dalej: p.p.s.a.), skargę wnosi się w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a. Zatem warunkiem skutecznego wniesienia skargi do Sądu jest uprzednie otrzymanie przez stronę rozstrzygnięcia w sprawie, a następnie wniesienie skargi w ww. terminie, w trybie przewidzianym w art. 54 § 1 p.p.s.a., tj. za pośrednictwem organu, którego działanie jest przedmiotem skargi. Sąd orzeka na podstawie akt sprawy (art. 133 p.p.s.a.). Analizując akta niniejszej sprawy, w kontekście wyjaśnień organu zawartych w odpowiedzi na skargę i piśmie z dnia 7 października 2025 r. oraz wyjaśnień pełnomocnika strony skarżącej zawartych w skardze i złożonych do protokołu rozprawy z dnia 8 października 2025 r., Sąd doszedł do przekonania, że skarga jest co najmniej przedwczesna. Zdaniem Sądu zaskarżona przez stronę decyzja nie weszła do obrotu prawnego w związku z naruszeniem przez organ przepisów art. 144 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w (t.j.: Dz. U. z 2025 r., poz. 111 – dalej O.p.) w zw. z art. 46 ustawa z dnia 18 listopada 2020 r. o doręczeniach elektronicznych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1045 z późn. zm. - dalej u.d.e.). Przede wszystkim należy podkreślić, że jedną z cech aktu administracyjnego jest jego zewnętrzny charakter, co oznacza, że musi on być doręczony lub zakomunikowany stronie. Od chwili jego wydania do chwili jego doręczenia akt ten nie wywołuje żadnych skutków prawnych. Choć już istnieje w przepisanym kształcie, to jednak nie wyszedł na zewnątrz, poza organ administracyjny. Przed doręczeniem decyzja istnieje, natomiast wywiera skutki prawne dopiero z chwilą jej doręczenia. Z tą chwilą wobec strony powstają skutki w postaci nabycia praw lub wykonania obowiązków (por. wyrok NSA z dnia 11 września 2008 r., sygn. akt I OSK 1326/07). W doktrynie i orzecznictwie aprobowany jest pogląd, że decyzje niedoręczone to decyzje nieistniejące, które nie korzystają z przymiotu domniemania prawidłowości i nie wchodzą do obrotu prawnego. Nie ma w tym zakresie znaczenia prawnego okoliczność, że strona uzyskała informację o treści decyzji, jeżeli nie nastąpiło to drogą oficjalnego doręczenia. Przy czym zaznaczyć należy, że skuteczne doręczenie przynajmniej jednej ze stron postępowania powoduje, że akt administracyjny wywołuje skutki prawne, wobec jego wejścia do obrotu prawnego (zob. wyroki NSA: z dnia 22 czerwca 2007 r., sygn. akt II OSK 239/07; z dnia 5 marca 2009 r., sygn. akt I OSK 453/08). Zgodnie z art. 144 O.p. – § 1a organ podatkowy doręcza pisma na adres do doręczeń elektronicznych, chyba że doręczenie następuje na konto w systemie teleinformatycznym organu podatkowego albo w siedzibie organu podatkowego. – § 1b w przypadku braku możliwości doręczenia w sposób, o którym mowa w § 1a, organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem przez: 1) operatora wyznaczonego w ramach publicznej usługi hybrydowej, o której mowa w art. 2 pkt 7 ustawy z dnia 18 listopada 2020 r. o doręczeniach elektronicznych, albo 2) pracowników urzędu obsługującego ten organ, funkcjonariuszy lub upoważnionych pracowników innego organu podatkowego lub przez organy lub osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów W myśl art. 144b § 1 O.p. w przypadku pism utrwalonych w postaci elektronicznej, które zostały opatrzone kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym, doręczenie może polegać na doręczeniu wydruku pisma odzwierciedlającego treść tego pisma. Z akt sprawy wnika, że zaskarżona decyzja została wydana w formie elektronicznej i opatrzona podpisem elektronicznym. Na skutek braku możliwości doręczenia przy wykorzystaniu Publicznej Usługi Rejestrowanego Doręczenia Elektronicznego (wyjaśnienia organu, zgodnie z którymi system kancelaryjny SZD- System Zarządzania Dokumentacją wykazał, że kanał PURDE jest nieaktywny - nie znaleziono adresu ADE) decyzję wyekspediowano do pełnomocnika spółki za pośrednictwem operatora wyznaczonego w ramach Publicznej Usługi Hybrydowej (PUH). W piśmiennictwie podnosi się, że publiczna usługa hybrydowa stanowi de facto miejsce styku dwóch postaci dokumentu – postaci elektronicznej dokumentu podpisanej elektronicznie i postaci papierowej, która nie może być podpisana elektronicznie. Warto w tym miejscu przytoczyć definicję podpisu elektronicznego zawartą w art. 3 pkt 10 rozporządzenia 910/2014, zgodnie z którym podpis elektroniczny oznacza dane w postaci elektronicznej, które są dołączone lub logicznie powiązane z innymi danymi w postaci elektronicznej i które użyte są przez podpisującego jako podpis. Najważniejszym elementem podpisu elektronicznego jest jego obecność w sferze wirtualnej – jako dane w postaci elektronicznej dołączone lub logicznie powiązane z innymi danymi w postaci elektronicznej. Wydrukowanie dokumentu elektronicznego pozbawia go postaci elektronicznej, a co za tym idzie, pozbawia taki dokument podpisu elektronicznego. Ustawodawca, dostrzegając ten problem, zobowiązał operatora wyznaczonego do dołączenia do wydrukowanego dokumentu, wydrukowanego poświadczenia weryfikacji podpisu lub pieczęci elektronicznej, a także potwierdzenia integralności oraz pochodzenia dokumentu od wskazanego nadawcy. Ciężar weryfikacji nadawcy i przekazania wyniku tej weryfikacji nadawcy ciąży na operatorze wyznaczonym. Adresat sam nie będzie w stanie wykonać analizy dokumentu elektronicznego i potwierdzić autentyczność i co ważne ważność podpisu elektronicznego nadawcy. Obowiązek ten przejmie od adresatów podmiot wyznaczony, który będzie musiał zapewnić infrastrukturę zapewniającą wystawianie poświadczeń (zob. szerzej Wilbrandt-Gotowicz Martyna (red.), Doręczenia elektroniczne. Komentarz, wyd. II – uwagi do art. 46) Zasady świadczenia usługi hybrydowej, w tym przekształcenie przez wyznaczonego operatora dokumentu elektronicznego nadanego przez podmiot publiczny z adresu do doręczeń elektronicznych w przesyłkę listową w celu doręczenia korespondencji do adresata określa u.d.e., w tym przepisy: – art. 2 pkt 7 użyte w ustawie określenia oznaczają: publiczna usługa hybrydowa - usługę pocztową, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, świadczoną przez operatora wyznaczonego, jeżeli nadawcą przesyłki listowej jest podmiot publiczny; – art. 45 ust. 2 pkt 6 publiczna usługa hybrydowa jest świadczona w sposób zapewniający uzyskanie przez nadawcę dokumentu elektronicznego potwierdzającego odbiór przesyłki rejestrowanej, o której mowa w art. 3 pkt 23 ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe; – art. 46 ust. 1 operator wyznaczony, świadcząc publiczną usługę hybrydową, przekształca dokument elektroniczny nadany przez podmiot publiczny z adresu do doręczeń elektronicznych w przesyłkę listową w celu doręczenia korespondencji do adresata. Przekształcenie odbywa się w sposób zautomatyzowany, zapewniający ochronę tajemnicy pocztowej na każdym etapie realizacji usługi; – art. 46 ust. 2 operator wyznaczony zapewnia potwierdzenie daty i czasu wykonania czynności przekształcenia dokumentu elektronicznego; – art. 46 ust. 3 do zawartości przesyłki listowej, o której mowa w ust. 1, operator wyznaczony dołącza wydruk dokumentu zawierającego wynik weryfikacji podpisu lub pieczęci elektronicznej albo potwierdzenie, że integralność oraz pochodzenie dokumentu elektronicznego od podmiotu publicznego zostały zapewnione z wykorzystaniem środka identyfikacji elektronicznej; – art. 47 ust. 1 w ramach przekształcania, o którym mowa w art. 46 ust. 1, operator wyznaczony zapewnia: pkt 1 wykonanie z należytą starannością i jakością techniczną wydruku dokumentu elektronicznego, zgodnie z minimalnymi wymaganiami określonymi na podstawie art. 48, umożliwiającego adresatowi zapoznanie się z treścią korespondencji bez konieczności weryfikacji tej treści z dokumentem elektronicznym; pkt 2 zgodność treści wydrukowanego dokumentu elektronicznego oraz dokumentu zawierającego wynik weryfikacji podpisu lub pieczęci elektronicznej z treścią odpowiadających im dokumentów elektronicznych; – art. 47 ust. 2 wykonane przez operatora wyznaczonego wydruki dokumentów, o których mowa w ust. 1, mają moc zrównaną z mocą dokumentów, z których zostały wykonane. Zgodnie z § 11 rozporządzenia Ministra aktywów państwowych z dnia z dnia 9 sierpnia 2021 r. w sprawie realizacji publicznej usługi hybrydowej w obrocie krajowym (dalej r.p.u.h.) publiczną usługę hybrydową uznaje się za nienależycie wykonaną, jeżeli: 1) wydruk dokumentu elektronicznego doręczanego odbiorcy w ramach publicznej usługi hybrydowej nie spełnia warunków określonych w art. 47 ust. 1 ustawy; 2) do wydruku dokumentu elektronicznego doręczanego odbiorcy w ramach publicznej usługi hybrydowej nie został dołączony wydruk dokumentu, o którym mowa w art. 46 ust. 3 ustawy, lub wydruk tego dokumentu nie został wyko-nany z należytą starannością i jakością techniczną umożliwiającą adresatowi zapoznanie się z treścią tego dokumentu; 3) dokument, o którym mowa w § 6, nie został umieszczony w skrzynce doręczeń nadawcy. Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że przesyłka listowa mająca postać papierową składa się z dwóch elementów – wydruku dokumentu elektronicznego oraz wydruku dokumentu zawierającego wynik weryfikacji podpisu lub pieczęci elektronicznej albo potwierdzenie, że integralność oraz pochodzenie dokumentu elektronicznego od podmiotu publicznego zostały zapewnione z wykorzystaniem środka identyfikacji elektronicznej (art. 46 ust. 3 u.d.e.). Oba elementy stanowią konieczne elementy i stanowią łącznie przedmiot doręczenia. Jeżeli do wydruku dokumentu elektronicznego doręczanego odbiorcy nie został dołączony wydruk dokumentu zawierający wynik weryfikacji lub wydruk tego dokumentu nie został wykonany z należytą starannością i jakością techniczną umożliwiającą adresatowi zapoznanie się z treścią tego dokumentu, publiczną usługę uznaje się za niewykonaną (§ 11 pkt 1 r.p.u.h.). Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpatrywanej sprawy Sąd nie zgadza się z argumentacją organu (zawartą zarówno w odpowiedzi na skargę jak i odpowiedzi na wezwanie Sąd), zgodnie z którą przesyłka zawierająca decyzję z 19 maja 2025 r. (numer nadania [...]) zawiera wszystkie elementy decyzji zarówno podpis osoby upoważnionej, z podaniem jej imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego jak i identyfikator tego pisma, nadanego przez system teleinformatyczny (art. 144b § 2 pkt 2) oraz została doręczona w ramach publicznej usługi hybrydowej (PUH) i korzysta ona z domniemania autentyczności oraz domniemania zgodności z prawdą, o których stanowi art. 144b § 4 O.p., co doprowadziło do skutecznego doręczenia skarżącej spółce decyzji w przewidzianej przepisami formie i we właściwym trybie. W ocenie Sądu fakt przekazania operatorowi pocztowemu korespondencji w ramach PUH nie zwalnia organu od weryfikacji poprawności jej doręczenia (obowiązek ten jest niezależny od formy korespondencji i dotyczy korespondencji w formie elektronicznej, hybrydowej i tradycyjnej – papierowej) oraz właściwego, mającego oparcie w aktach sprawy, udokumentowania doręczenia. Po pierwsze - akta spawy nie dają podstaw do przyjęcia, że wydruku dokumentu elektronicznego (decyzji) został doręczony stronie razem z wydrukiem dokumentu zawierającego wynik weryfikacji podpisu lub pieczęci elektronicznej albo potwierdzeniem, że integralność oraz pochodzenie dokumentu elektronicznego od podmiotu publicznego zostały zapewnione z wykorzystaniem środka identyfikacji elektronicznej. Po drugie - ustalenie o braku spełnienia przesłanek wynikających art. 46 ust. 3 u.d.e. potwierdza oświadczanie strony złożone na rozprawie z dnia 8 października 2025 r., zgodnie z którym wydruk decyzji stanowił jedyną zawartość przesyłki doręczonej w trybie PUH. Po trzecie – w aktach sprawy brak jest kopii (wydruku) dokumentu o którym mowa w § 7. 2 Regulaminu świadczenia publicznej usługi rejestrowanego doręczenia elektronicznego i publicznej usługi hybrydowej (obowiązującego od 1 sierpnia 2024 roku) zgodnie z którym, na podstawie przekazanych przez nadawcę danych adresowych i parametrów zgodnie z załącznikiem nr 1 do Regulaminu, w sposób automatyczny generowany jest plik elektroniczny (strona adresowa), który zawiera w szczególności: 1) awers strony adresowej - dane widoczne w oknie adresowym koperty: a) dane adresata, b) numer R wraz z kodem kreskowym, w przypadku skorzystania przez nadawcę z przesyłki poleconej oraz datę nadania, c) dane nadawcy; 2) rewers strony adresowej - potwierdzenie, że integralność oraz pochodzenie dokumentu elektronicznego od podmiotu publicznego zostały zapewnione. 3. W polu nadawcy może być dodatkowo nadrukowany adres właściwej komórki Poczty Polskiej, do której będą kierowane zwracane niedoręczone przesyłki polecone celem przekazania ich do zniszczenia (zob. szerzej wyjaśnienia ministerialne na stronie https://www.gov.pl/web/e-doreczenia/moc-dowodowa-dokumentu-w-publicznej-usludze-hybrydowej ) Po czwarte – organ nie przedstawił dokumentu, a którym mowa § 6. 1. r.p.u.h., zgodnie z którym dokument elektroniczny potwierdzający odbiór przesyłki listowej rejestrowanej w ramach publicznej usługi hybrydowej jest wytwarzany automatycznie w systemie operatora wyznaczonego w postaci pliku XML i niezwłocznie udostępniany nadawcy w jego skrzynce doręczeń. 2. Dokument elektroniczny, o którym mowa w ust. 1, zawiera w szczególności informacje o:1) dacie doręczenia, zawiadomienia o próbie doręczenia albo odmowy przyjęcia przesyłki rejestrowanej; 2) danych adresata przesyłki rejestrowanej, a w przypadku gdy przesyłka rejestrowana została odebrana przez inną uprawnioną osobę, również danych tej osoby obejmujących jej imię, nazwisko oraz określenie jej związku z adresatem. Po piąte – fakt doręczania zaskarżonej przesyłki dokumentowany jest jedynie wydrukiem z strony internetowej e-montoringu Poczty Polskiej. Trzeba z całą mocą w tym miejscu podkreślić, że procedura PUH jest wręcz drobiazgowo uregulowana i ma to swoje uzasadnienie, o czym już wspomniano. Żaden przepis nie uprawnia do odstąpienia od tej procedury, co oznacza, że tylko doręczenie z jej dochowaniem może być uznane za skuteczne. Przyjęty przez organ wydruk śledzenia przesyłek – tracking nie zawiera informacji, o których mowa w cytowanych powyżej przepisach. Przede wszystkim nie ma w nim informacji o których mowa w art. 46 ust. 3 u.d.e. Zauważyć trzeba, że na wydruku śledzenia przesyłek jest informacja Poczty, że wyświetlane informacje mają jedynie charakter poglądowy. Ważne jest, że ów wydruk nie jest dokumentem urzędowym, który korzysta z domniemania wiarygodności i autentyczności. Mając na uwadze powyższe, stwierdzić pozostaje, że znajdujący się w aktach sprawy wydruk śledzenia przesyłek nie stanowi dowodu zaświadczającego o doręczeniu skarżącej decyzji w trybie PUH. Z wszystkich powyższych względów, w ocenie Sądu, nie można przyjąć, że decyzja Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 19 maja 2025 r. została doręczona pełnomocnikowi strony. Powyższe uzasadnia stwierdzenie, że wniesienie przez pełnomocnika strony skargi, przed prawidłowym doręczeniem decyzji organu, czyni skargę przedwczesną, a tym samym niedopuszczalną w rozumieniu art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. O zwrocie wpisu (punkt 2 sentencji postanowienia), Sąd orzekł na podstawie art. 232 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem Sąd z urzędu zwraca stronie cały uiszczony wpis od pisma odrzuconego lub cofniętego do dnia rozpoczęcia rozprawy. W tej sprawie skargę odrzucono na rozprawie, jednak w ocenie Sądu zawarte w art. 232 § 1 pkt 1 p.p.s.a. zastrzeżenie "do dnia rozpoczęcia rozprawy" dotyczy tylko umorzenia postępowania w związku z cofnięciem pisma. Sąd jest natomiast zobligowany do zwrotu stronie całego uiszczonego wpisu od pisma odrzuconego, niezależnie od tego, czy odrzucenie pisma nastąpiło na posiedzeniu niejawnym, czy na rozprawie. Jest oczywiste, że zwrot "do dnia rozpoczęcia rozprawy" odnosi się do pisma cofniętego. Poprzestanie na literalnej wykładni art. 232 § 1 pkt 1 p.p.s.a. budzi jednak wątpliwości, czy ten zwrot dotyczy również pisma odrzuconego, a więc tej części przepisu, która została zawarta przed spójnikiem alternatywnym "lub". Wobec tego, dla dokonania właściwego wyboru możliwości interpretacyjnej opartej na wykładni językowej, należy skorzystać z argumentów zaczerpniętych z metod wykładni pozajęzykowych, tj. systemowej i celowościowej. Dlatego Sąd wziął pod uwagę art. 222 p.p.s.a. zgodnie z którym nie żąda się opłat od pisma, jeżeli już z niego wynika, że podlega ono odrzuceniu. Z tej regulacji wynika zatem wniosek, że pobranie wpisu powinno każdorazowo obligować Sąd do zwrotu wpisu w przypadku odrzucenia skargi i to nawet gdyby miało to nastąpić orzeczeniem NSA wydanym na podstawie art. 189 p.p.s.a. (por. postanowienie NSA z 24 kwietnia 2018 r., sygn. akt I OSK 1236/16). Interpretacja art. 232 § 1 pkt 1 p.p.s.a. powinna zatem uwzględniać inny przepis, dotyczący obowiązku ponoszenia opłaty od pisma odrzucanego, aby istotne w tej mierze regulacje były spójne i konsekwentne. Po drugie, trzeba dostrzec, że cofnięcie skargi, to czynność dyspozycyjna strony. Jest rozumiana jako wyraz przyznanego jej prawa do rozporządzalności skargą i w pełni zależy od woli skarżącego, który samodzielnie decyduje kiedy - przed rozprawą, czy w jej trakcie - tego dokona. Z kolei odrzucenie skargi jest rozstrzygnięciem podejmowanym autorytatywnie przez Sąd, który decyduje także, czy uczynić to na posiedzeniu niejawnym (a więc przed rozprawą), czy po przeprowadzeniu rozprawy. Stosownie bowiem do art. art. 90 § 2 p.p.s.a. sąd może wyznaczyć rozprawę także wówczas, gdy sprawa podlega rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym. W tej sytuacji, uzależnianie zwrotu wpisu w razie, całkowicie zależnego od woli strony, cofnięcia skargi do dnia rozpoczęcia rozprawy, o której strona jest zawiadamiana z odpowiednim wyprzedzeniem (art. 91 § 2 p.p.s.a.) jest racjonalne. Natomiast nieprzystające do art. 222 p.p.s.a., jak również niecelowe, byłoby takie uzależnienie w odniesieniu do odrzucenia skargi, które nie zależy od woli strony, lecz wyłącznie od oceny prawnej Sądu. Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 i § 3 p.p.s.a. orzekł, jak w postanowieniu. P.C.