I SA/Łd 437/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Piotr Kiss, Asesor WSA Renata Kubot-Szustowska, Protokolant Tomasz Porczyński, po rozpoznaniu w dniu 22 czerwca 2007r. na rozprawie sprawy ze skargi A Spółka jawna w A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę. I SA/Łd 437/07 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. odmówił A Sp. j. z siedzibą w A. stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki jawnej w kwocie 13 497 zł. Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie organ podatkowy wskazał, iż wspólnicy Spółki w dniu [...] podjęli uchwałę, na mocy której zatwierdzili sprawozdanie finansowe za rok 2005 oraz dokonali zmiany umowy spółki jawnej polegającej na podwyższeniu majątku Spółki o kwotę 2.700.000,00 zł. Zgodnie z treścią podjętej uchwały środki na pokrycie podwyższonych wkładów wspólników pochodziły z wypracowanego w 2005 r. zysku Spółki. Następnie wnioskiem z dnia 14 lipca 2006 r. Spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty i zwrot uiszczonego podatku od czynności cywilnoprawnych. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. podniósł, iż opisana powyżej czynność zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Stosownie bowiem do treści art. 1 ust. 3 pkt 1 w przypadku umowy spółki osobowej za jej zmianę uważa się między innymi wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego. Podstawą opodatkowania przy zmianie umowy spółki, zgodnie z treścią art. 6 ust. 1 pkt 8 lit.b powołanej ustawy jest wartość wkładów powiększających majątek spółki albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy. W przedmiotowej sprawie, po przeprowadzeniu czynności sprawdzających ustalono, iż Spółka złożyła deklarację PCC-1, w której podatnicy prawidłowo wyliczyli należny podatek i dokonali jego wpłaty. Tym samym wypełnili obowiązek określony w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Natomiast przepis art. 11 ust. 1 powołanej ustawy zawiera katalog przesłanek zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych. Podatek podlega zwrotowi w przypadku uchylenia skutków prawnych oświadczenia woli; nie został spełniony warunek zawieszający, od którego uzależniono wykonanie czynności cywilnoprawnej; umowa spółki w wyniku ostatecznej decyzji odmawiającej spółce wydania koncesji na podjęcie działalności gospodarczej została rozwiązana; podwyższenie kapitału spółki nie zostanie zarejestrowane lub zostanie zarejestrowane w wysokości niższej niż określona w uchwale; nie zostanie dokonany wpis hipoteki do księgi wieczystej. W niniejszej sprawie nie zachodzi żaden z zawartych w powołanym przepisie warunków zwrotu podatku. Nadto nie mają zastosowania przepisy dotyczące zwolnienia podmiotowego określone w art. 9 pkt 11ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W związku z powyższym organ podatkowy orzekł jak w sentencji. Spółka A Sp. j. wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisu art. 1 ust. 3 pkt 2 w związku z art. 6 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych poprzez dokonanie błędnej wykładni powołanych przepisów; naruszenie art. 11 ust. 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne zastosowanie wskazanego przepisu oraz naruszenie art. 72 § 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit.b ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie. Uzasadniając odwołanie strona podniosła, iż w spółkach osobowych nie występuje kapitał zakładowy, w związku z czym podstawą opodatkowania w przypadku zmiany umowy spółki jawnej jest wartość wkładów powiększających majątek spółki. W przedmiotowej sprawie zdaniem podatników nie doszło do powiększenia majątku Spółki, gdyż podwyższenie wkładów nastąpiło z majątku Spółki - czystego zysku wypracowanego przez Spółkę. Natomiast organ podatkowy I instancji w żaden sposób nie odniósł się do argumentacji Spółki zawartej w wniosku z dnia 14 lipca 2006 r. Stwierdził jedynie, iż przypadki zwrotu podatku określa art. 11 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Spółka wskazała, iż katalog przesłanek zwrotu podatku określony w powołanym powyżej przepisie nie ma charakteru zamkniętego i nie wyłącza możliwości bezpośredniego stosowania art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy poparł stanowisko organu podatkowego I instancji. Wskazał, iż kryterium, od którego ustawodawca uzależnia opodatkowanie określonej czynności, to zwiększenie majątku spółki w odniesieniu do wszystkich spółek osobowych, a więc również w odniesieniu do spółek jawnych. Za niezasadnym zdaniem organu podatkowego uznać należy zarzut, iż w przedmiotowej sprawie pomimo podwyższenia wkładów nie nastąpiło powiększenie majątku Spółki, z uwagi na fakt, iż podwyższenie wkładów nastąpiło z majątku Spółki- czystego wypracowanego zysku. Z przepisu art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika bowiem, iż nie jest istotne źródło pochodzenia środków na podwyższenie wkładów, lecz sam fakt dokonania tej czynności powodującej zwiększenie majątku spółki. Wskazać należy również, iż każdy z wspólników spółki jawnej ma prawo do równego udziału w zysku, bez względu na rodzaj i wartość wniesionego wkładu. Zatem wypracowany w 2005 r. przez Spółkę zysk stanowi dochód każdego ze wspólników w wysokości określonej w umowie spółki, a nie majątek Spółki. Przeznaczenie tego zysku na podwyższenie wkładów spowodowało podwyższenie majątku Spółki, co zgodnie z przepisem art. 1 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Na powyższą decyzję A Sp. j. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Pełnomocnik skarżącej Spółki podniósł, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów art. 28 Kodeksu spółek handlowych, art. 4419 Kodeksu cywilnego co w konsekwencji doprowadziło do błędnego zastosowania art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Nadto pełnomocnik spółki zarzucił niezastosowanie przepisu art. 6 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz niezastosowanie przepisów art. 72 § 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit.b Ordynacji podatkowej. Uzasadniając skargę pełnomocnik Spółki powtórzył argumenty zawarte w uzasadnieniu odwołania z dnia 11 września 2006 r. Wskazał również, iż istotą spółki osobowej i tzw. "ułomnej osoby prawnej" jest to, że może ona we własnym imieniu nabywać prawa, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Konsekwencją przyznania zdolności prawnej spółką osobowym jest posiadanie przez nie własnego majątku. Mienie to nie stanowi majątku wspólników, którym przysługuje roszczenie o wypłatę zysku, a w razie rozwiązania spółki roszczenie o podział majątku spółki. Zdaniem strony skarżącej wyraźne przyznanie spółce jawnej i komandytowej cech podmiotu prawa skłania do poszukiwania innego rozwiązania stosunków pomiędzy spółką a wspólnikiem. Podmiotem powstającym z chwilą wniesienia wkładów jest spółka jako całość, a nie poszczególni wspólnicy. Tracą oni bezpośrednie prawo zarówno do poszczególnych składników majątku, jak i do całego majątku, który staje się majątkiem spółki. Majątek wypracowany przez spółkę jako zysk w myśl art. 28 Kodeksu spółek handlowych stanowi majątek spółki, a nie majątek wspólników. Wspólnikom przysługuje wobec spółki roszczenie o wypłatę zysku, który przestaje być majątkiem spółki z momentem jego wypłaty. W przedmiotowej sprawie pełnomocnik Spółki wskazuje, iż zgodnie z załączonymi uchwałami wspólnicy Spółki A nie zostali pozbawieni prawa do udziału w zysku, a jedynie jednorazowo postanowiono, że w danym roku podział zysków będzie przeprowadzony w inny sposób, to jest część zysku zostanie przeznaczona na opłacenie podwyższonych wkładów wspólników. W wyniku przeprowadzonej operacji majątek Spółki de facto uległ zmniejszeniu o kwotę 34. 633,20 zł., która została wypłacona wspólnikom jako ich udział w zysku. Powyższe zdaniem pełnomocnika skarżącej Spółki czyni skargę zasadną. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 1 ust. 1 punkt 1 litera k ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jednolity Dz. U. nr 41 z 2005r., poz. 399 ze zmianami) podatkowi podlegają umowy spółki. W myśl art. 1 ust.1 punkt 2 cytowanej ustawy zmiany umowy spółki podlegają podatkowi jedynie wówczas, gdy powodują podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Podstawą opodatkowania przy zmianie umowy spółki jest zgodnie z art. 6 ust. 1 punkt 8 litera b wartość wkładów podwyższających majątek spółki. Cytowana ustawa przedstawia także własną definicję zmiany umowy spółki, za którą w przypadku spółek osobowych uważa się między innymi wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki – art. 1 ust. 3 punkt 1 ustawy. Tak więc przytoczona wyżej regulacja prawna pozwala na wniosek, że zmiana umowy spółki osobowej podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych tylko wówczas, gdy polega na takim podwyższeniu wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki. Owo zastrzeżenie jest szczególnie istotne również przy spółce jawnej, w której, w odróżnieniu od spółek kapitałowych wkład wspólnika może polegać na przykład: na świadczeniu usług i wykonywaniu pracy. Nie ma wątpliwości, że podwyższenie wkładu wspólnika dokonane poprzez świadczenie przezeń usług lub pracy na rzecz spółki nie będzie stanowić zmiany umowy spółki w rozumieniu cytowanej ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, gdyż nie zwiększa majątku spółki. W rozpoznawanej sprawie jednak sytuacja była odmienna. Zgodnie z uchwałą wspólników spółki skarżącej z dnia [...] postanowiono, że przypadające każdemu z nich określone części czystego zysku za rok 2005 przeznaczają na pokrycie swych podwyższonych wkładów. Ta decyzja znalazła odzwierciedlenie w aneksie do umowy spółki również sporządzonym w dniu 28 czerwca 2006r., w myśl którego wartości wkładów poszczególnych wspólników zostały podwyższone o wartości, dla których pokrycie nastąpiło w cytowanej uchwale wspólników z dnia [...]. Nie bez przyczyny w analizowanej uchwale użyto sformułowania "część zysku przypadająca wspólnikowi". Ten zapis stanowi odzwierciedlenie treści art. 51 i art. 52 ksh. Przepisy te regulują zarówno uprawnienie wspólnika do udziału w zyskach spółki oraz termin występowania z żądaniem wypłaty zysku. W szczególności zaś art. 51 ksh wyraża zasadę, że zysk należy do wspólników i że tylko wspólnicy mogą zdecydować o przeznaczeniu przypadającego im zysku. W tej sytuacji rację w sporze przyznać trzeba organom podatkowym. Zysk w spółce osobowej należy do wspólników, a decyzja (uchwała) o jego przeznaczeniu na podwyższenie wkładów w spółce jest wyrazem ich władczych uprawnień w stosunku od tej części zysku, którą przeznaczyli na rzecz spółki. Powyższy wniosek jest tym bardziej oczywisty, że, jak już wyżej podniesiono, w ten sposób wspólnicy zadysponowali tylko częścią (przeważającą) zysku. Pozostała zaś część na podstawie tej samej uchwały wspólników z dnia [...] została przeznaczona do wypłaty dla nich. Również zatem i co do pozostałej części wypracowanego zysku wspólnicy podjęli suwerenną decyzję o charakterze właścicielskim. Powyższe względy przemawiają za stanowiskiem, że błędny jest pogląd prezentowany prze stronę skarżącą, iż mimo podwyższenia wkładów nie doszło do podwyższenia majątku spółki, gdyż owo podwyższenie wkładów nastąpiło właśnie z majątku spółki. Wbrew temu poglądowi sąd skłania się do akceptacji oceny wyrażonej przez organy podatkowe, iż podwyższenie wkładów w spółce nastąpiło z majątku wspólników i podnosiło wartość majątku spółki w związku z czym spełnione zostały przesłanki opodatkowania wymienionej czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Ustosunkowując się do treści skargi podnieść należy, że powołany w niej art. 28 ksh nie ma zastosowana w rozpoznawanej sprawie. Zgodnie z powołanym przepisem majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. Wartości majątkowe będące przedmiotem sporu nie należą do żadnej z kategorii wymienionych w nim. Nie można uznać ich za mienie wniesione jako wkład, gdyż wniesienie wkładów dotyczy stanu zawiązywania spółki i tworzenia jej statutu, a nie zmiany tej umowy. Do takiego zaś stanu nie ma zastosowania przedstawiona wyżej regulacja prawna ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Nie sposób także przyjąć, że wypracowany przez spółkę zysk jest mieniem nabytym w rozumieniu powołanego wyżej art. 28 ksh. Akceptacja poglądu wyrażonego w skardze oznaczałaby w takim przypadku stwierdzenie, że spółka nabyła zysk za 2005rok od samej siebie. Stanowiska tego nie można zaakceptować, gdyż użyte w cytowanym przepisie pojęcie mienia nabytego dotyczyć może tylko mienia innej osoby lub podmiotu, które na podstawie określonych czynności prawnych staje się własnością spółki. Obowiązujące prawo nie zna przecież możliwości nabycia własnego mienia. Jedynie na marginesie należy zauważyć, że gdyby ustawodawca chciał nadać inny sens regulacji prawnej mienia spółki jawnej to użyłby innej formuły np. prawa majątkowe zwiększające wielkość mienia wniesionego jako wkład. Skoro jednak tak nie uczynił, to zakładając jego racjonalność należy interpretować pojęcie mienia nabytego zgodnie z wynikami wykładni wypracowanej w prawie cywilnym, z którego pochodzi pojęcie nabycia mienia. Dlatego też trafne okazało się stanowisko organów podatkowych w rozpoznawanej sprawie co do tego, że nie ma podstaw prawnych do przyjęcia, że podatek od czynności cywilnoprawnych uiszczony w związku z podwyższeniem wkładów wspólników do spółki skarżącej był uiszczony nienależnie. W tej sytuacji rozważania co do dopuszczalności zastosowania w sprawie art. 72§1 oraz art. 75§2 punkt 1 litera b ordynacji podatkowej wykraczają poza ramy niniejszych motywów. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na postawie art. 151 ustawy z dna 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami) należało orzec jak w sentencji.