I SA/Łd 44/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 maja 2018 r. sprawy ze skargi R. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych wynikającej z zeznania podatkowego PIT-36 za 2010 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...], odmawiającą R.P. zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych wynikającej z zeznania podatkowego PIT-36 za 2010 r. w wysokości 1701 zł. W toku postępowania ustalono, że 23 marca 2011 r. do organu podatkowego wpłynęło zeznanie podatkowe PIT-36 za 2010 r. J. i R.P., z którego wynikała kwota nadpłaty w wysokości 1701 zł. Postanowieniem z [...] maja 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. zaliczył tę nadpłatę na poczet należnego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości 1,02 zł. oraz na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za maj 2005 r. w wysokości 1016 zł oraz odsetek w wysokości 683,98 zł. Po rozpoznaniu zażalenia na to postanowienie, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. postanowieniem z 29 sierpnia 2011 r. uchylił w całości zaskarżone rozstrzygnięcie i przekazał sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania, postanowieniem z [...] września 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. dokonał zaliczenia przedmiotowej nadpłaty na poczet należnego zobowiązania w podatku od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości 1,02 zł oraz na poczet zaległości w podatku do towarów i usług za maj 2004 r. w wysokości 1075,98 zł oraz odsetek w wysokości 624 zł. Po rozpoznaniu zażalenia podatnika, postanowieniem z 9 grudnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie, a rozstrzygnięcie nie zostało zaskarżone przez podatnika do sądu administracyjnego. Pismem z 9 stycznia 2017 r. R.P. zwrócił się o zwrot nadpłaty wynikającej z zeznania podatkowego PIT-36 za 2010 rok, stwierdzając, że z postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] grudnia 2016 r. w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego dotyczącego zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r. oraz styczeń-listopad 2004 r. wynika, iż określona na wstępie nadpłata zaliczona została na poczet przedawnionego zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj 2004 r. Postanowieniem z [...] lutego 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. odmówił wszczęcia postępowania w tej sprawie, jednak po rozpoznaniu zażalenia podatnika Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., postanowieniem z [...]maja 2017 r., uchylił to rozstrzygnięcie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ wskazał m.in. na konieczność wyjaśnienia faktycznych intencji podatnika, dotyczących jego pisma z 9 stycznia 2017 r., a w szczególności ustalenia, czy pismo to należy traktować jako żądanie wznowienia postępowania w sprawie zaliczenia nadpłaty wynikającej zeznania podatkowego PIT-36 za 2010 r., zakończonego ostatecznym rozstrzygnięciem organu z [...] grudnia 2011 r., czy też jako wniosek o zwrot nadpłaty powstałej w wyniku rozliczenia wyżej wymienionego zeznania podatkowego. Odpowiadając na wezwanie organu do sprecyzowania charakteru tego pisma podatnik najpierw stwierdził, że jest ono wnioskiem o wznowienie postępowania, a następnie wycofał żądanie wznowienia i stwierdził, że ostatecznie pismo z 9 stycznia 2017 r. stanowi wniosek o zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok. W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania, decyzją z [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. odmówił zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych, wynikającej z zeznania PIT-36 za 2010 rok. W odwołaniu podatnik zarzucił organowi naruszenie art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez odmowę zwrotu nadpłaty, niesłusznie zajętej na poczet przedawnionego zobowiązania podatkowego za maj 2004 r. Wskazał również na naruszenie art. 76 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej O.p.) poprzez odmowę zwrotu nadpłaty oraz zarzucił naruszenie art. 80 O.p. poprzez przyjęcie, iż prawo do zwrotu nadpłaty przedawniło się i poprzez nieuznanie czynności powodującej przerwanie biegu terminu przedawnienia do żądania jej zwrotu. Po rozpatrzeniu odwołania organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu podatkowego I instancji. Ustosunkowując się do zarzutów przedstawionych w odwołaniu organ wskazał, że przedmiotem postępowania jest sprawa wszczęta wnioskiem podatnika 9 stycznia 2017 r. o zwrot nadpłaty wynikającej z zeznania podatkowego PIT-36 J. i R.P. za 2010 r. Powołując się na brzmienie art. 80 § 1 O.p. organ wskazał, że w rozpatrywanej sprawie prawo do zwrotu nadpłaty za 2010 r. wygasło z dniem 31 grudnia 2016 r. Organ podkreślił, że termin, w jakim może być realizowane prawo do zwrotu nadpłaty jest terminem prawa materialnego, którego upływ powoduje wygaśnięcie tego prawa. W analizowanej sprawie nadpłata została ujawniona 23 marca 2011 r., czyli w dacie złożenia zeznania PIT-36 za 2010 r. W opinii organu analiza ustalonego stanu faktycznego nie uprawniała, do przyjęcia, że w okresie 5-letniego biegu terminu przedawnienia prawa do zwrotu nadpłaty, doszło do okoliczności, o których mowa w art. 80 § 3 O.p., a które spowodowałyby przerwanie tego biegu, a wobec powyższego w dacie złożenia przez podatnika wniosku o zwrot nadpłaty, czyli 9 stycznia 2017 r., prawo do jej zwrotu już wygasło. Zdaniem organu w takiej sytuacji poza rozważaniami pozostaje okoliczność na poczet jakich zaległości nadpłata została zaliczona. Organ odwoławczy nie podzielił również zarzutu naruszenia art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej wskazując, że rozpatrując przedmiotową sprawę organ podatkowy pierwszej instancji rzetelnie wyjaśnił podatnikowi zasadność przesłanek jakimi kierował się wydając zaskarżoną decyzję. W treści skierowanej do sądu skargi podatnik powtórzył zarzuty zawarte w odwołaniu i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zwrot nadpłaty wraz z ustawowymi odsetkami. Jego zdaniem wniosek o zwrot nadpłaty został złożony w trakcie trwania 5-letniego terminu przedawnienia prawa do zwrotu nadpłaty, gdyż w przedmiotowej sprawie podstawowy termin zwrotu nadpłaty został wydłużony o czas rozpatrywania odwołań wynikających z zaskarżenia kolejnych postanowień organu o jej zaliczeniu na poczet innych zobowiązań podatkowych, w tym postanowienia z dnia [...] maja 2011 r. oraz postanowienia z dnia [...] września 2011 r. Ponadto skarżący powtórnie podkreślił zarzut przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2004 r., na poczet którego organ podatkowy zaliczył przedmiotową nadpłatę. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się dodatkowo do zarzutu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za 2004 r. wyjaśnił, że bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania upływałby z końcem 2009 r., gdyby nie doszło do okoliczności powodujących jego wydłużenie. W rozpatrywanej sprawie dla zaległości za maj 2004 r. bieg terminu przedawnienia zawieszony został 5 maja 2010 r., w związku z wniesieniem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] marca 2010 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] sierpnia 2008 r., określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2004 r. Odpis prawomocnego wyroku w tej sprawie (sygn. akt I SA/Łd 658/10) wpłynął do Izby Skarbowej w Ł. 7 kwietnia 2011 r. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za 2004 r. pozostawał zatem zawieszony od 5 maja 2010 r. do 7 kwietnia 2011 r. W tej sytuacji zaliczenie nadpłaty wynikającej z zeznania PIT-36 za 2010 r., które nastąpiło z dniem złożenia zeznania, tj. z dniem 23 marca 2011 r., mieściło się w okresie kiedy bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj 2004 r. pozostawał zawieszony. Wobec powyższego zdaniem organu należało uznać, że przedmiotowa nadpłata została zaliczona na poczet wymagalnej zaległości. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd zważył, co następuje. Skarga nie jest uzasadniona, bowiem organ podatkowy nie naruszył ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów procesowych, w szczególności przepisów wskazanych w zarzutach skargi, w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Przedmiotem skargi jest decyzja o odmowie zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych wynikającej z zeznania podatkowego PIT-36 za rok 2010. W przepisach art. 72 – 80 Ordynacji podatkowej uregulowane zostały różne kwestie związane z określeniem instytucji nadpłaty, jej powstaniem, zasadami zwrotu lub zaliczania na zaległości podatkowe, zasadami oprocentowania nadpłat oraz z terminami, w których istnieje prawo do zwrotu nadpłaty i w których można domagać się jej zwrotu. Z uregulowań tych, a w szczególności z art. 79 § 2 i art. 80 § 1-3 O.p., wynika jasno, że zarówno prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz wniosku o zwrot nadpłaty, jak i prawo do zwrotu nadpłaty podatku nie istnieje zawsze, lecz wygasa po upływie określonego w tych przepisach czasu. W szczególności, co ma znaczenie w tej sprawie, zgodnie z art. 80 § 1 i § 2 O.p. prawo do zwrotu nadpłaty podatku wygasa po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin jej zwrotu, zaś po upływie terminu określonego w § 1 wygasa również prawo do złożenia wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych oraz możliwość zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych. Powyższy 5 letni termin, jak wynika z § 3 tego artykułu, może zostać przerwany, jednakże jedynie na skutek zdarzeń w tym przepisie wymienionych, a więc na skutek złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, zwrot nadpłaty lub zaliczenie jej na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Upływ powyższego terminu skutkuje tym, że podatnik nie może domagać się nie tylko zwrotu nadpłaty, lecz także zaliczenia na poczet zaległości oraz bieżących i przyszłych zobowiązań podatkowych. W istocie rzeczy skutki wygaśnięcia prawa do zwrotu nadpłaty są takie same jak w przypadku przedawnienia zobowiązania podatkowego, z tym że uprawnionym w tym przypadku jest podatnik. Jest to termin materialnoprawny, który nie może być odroczony ani też przedłużony (zob. Leonard Etel Komentarz aktualizowany do art. 80 Ordynacji podatkowej, LEX). W rozpatrywanej sprawie poza sporem jest to, że nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 1701,00 zł została wykazana we wspólnym zeznaniu podatkowym małżonków P. złożonym do Urzędu Skarbowego w S. w dniu 23 marca 2011 r. A zatem, zgodnie z art. 73 § 2 pkt 1 O.p. z tym dniem nadpłata ta powstała i stosownie do art. 77 §1 pkt 5 tej ustawy podlegała zwrotowi w terminie 3 miesięcy od tej daty. Oznacza to, że zgodnie z cytowanym wcześniej art. 80 §1 O.p. prawo do zwrotu nadpłaty wygasało z końcem 2016 r., czyli po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin jej zwrotu. Prawo to nie zostało przerwane, bowiem nie było żadnych zdarzeń opisanych w art. 80 § 3 O.p. Ani zaistnienie takich zdarzeń nie wynika z materiału zgromadzonego w aktach sprawy, ani nie wskazuje na nie skarżący. Zaskarżenie postanowień o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległości podatkowych, na co powołuje się skarżący, nie mogło spowodować i nie spowodowało przerwania biegu terminu prawa do zwrotu nadpłaty, bo nie jest to przyczyna przewidziana w art. 80 § 3 O.p. Upływ tego terminu z dniem 31 grudnia 2016 r. oznacza, że prawo to wygasło i nie ma możliwości zwrotu nadpłaty, nawet gdyby ona istniała. Skoro termin określony w art. 80 §1 O.p. ma charakter materialnoprawny, to organ podatkowy uwzględnia go z urzędu, a stwierdzenie, że termin ten upłynął powoduje, że nie ma potrzeby sprawdzania, czy nadpłata w ogóle jeszcze istnieje. Stwierdzenie, że z dniem 31 grudnia 2016 r. wygasło prawo do zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. jest wystarczającą okolicznością do odmownego załatwienia wniosku podatnika o zwrot nadpłaty wniesionego do organu podatkowego w styczniu 2017 r. Ten bowiem wniosek wszczął postępowanie będące obecnie przedmiotem kontroli sądowej. Dodatkowo jednak należy wskazać, że podatnik wykazał nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w zeznaniu podatkowym złożonym we właściwym terminie, jednakże nadpłata nie został zwrócona, bowiem została zaliczona na poczet zaległości podatkowej. Postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]grudnia 2011 r. utrzymujące w mocy wcześniejsze postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. o zaliczeniu tej nadpłaty na poczet zaległości podatkowej nie było zaskarżone do sądu administracyjnego, a więc stało się ostateczne i prawomocne. W niniejszym postępowaniu nie ma możliwości kontrolowania, czy zaliczenie to zostało dokonane prawidłowo, a w szczególności, czy nadpłata została zaliczona na poczet istniejącej zaległości w podatku VAT za maj 2004 r. Podatnik miał możliwość wniesienia skargi na stosowne postanowienie o zaliczeniu nadpłaty na zaległość podatkową. Organ podatkowy nie naruszył art. 76 §1 O.p., bowiem odmawiając zwrotu nadpłaty wykazał, że w chwili złożenia przez podatnika wniosku z dnia 9 stycznia 2017 r. prawo do zwrotu nadpłaty było już wygaszone, a więc nie mogłoby być zrealizowane niezależnie od tego, czy nadpłata nadal istniała, czy też dużo wcześniej przestała istnieć lub, inaczej to określając, została zrealizowana, choć nie poprzez zwrot bezpośredni, lecz poprzez zaliczenia na zaległość podatkową. Nie jest też zasadny zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji R.P., bliżej nie rozwinięty w skardze, bowiem organy działały na podstawie obowiązującego prawa. Z uwagi na powyższe należało skargę oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369). k.ż.