I SA/Łd 442/21

Dnia 14 października 2021 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 14 października 2021 roku sprawy ze skargi M. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] roku nr [...] UNP [...] w przedmiocie zarzutów na postępowanie egzekucyjne oddala skargę. I SA/Łd 442/21 UZASADNIENIE Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. po rozpatrzeniu zażalenia M. S. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r. w sprawie zarzutów zgłoszonych w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 5 lutego 2020 r obejmujących należności z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, marzec i listopad 2011 r.: 1) uchylił postanowienie organu I instancji w części, w której organ egzekucyjny stwierdził niedopuszczalność zarzutu nieistnienia obowiązku, o którym mowa w art. 33 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2020 r. poz. 1427 ze zm. – dalej u.p.e.a.),i orzekł o oddaleniu jako nieuzasadnionego zarzutu nieistnienia obowiązku, zgłoszonego na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 ustawy u.p.e.a.; 2) w pozostałym zakresie utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu powyższego postanowienia organ odwoławczy przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania i wyjaśnił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wystawił w dniu 5 lutego 2020 r. na S. S. tytuły wykonawcze o numerach: [...], [...] i [...] obejmujące należności z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, marzec i listopad 2011 r. W tytułach tych wskazano małżonkę zobowiązanego – M. S. jako odpowiedzialną za zobowiązania męża majątkiem wspólnym. Następnie tytuły te zostały przekazane do organu egzekucyjnego celem wszczęcia egzekucji z nieruchomości stanowiącej majątek wspólny małżonków S. i M. S., w związku z prawomocnym wyrokiem Sądu Okręgowego w Ł. z dnia 26 czerwca 2019 r. sygn. akt [...], którym uznano za bezskuteczną wobec Skarbu Państwa - Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., umowę darowizny spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oznaczonego nr 11 o powierzchni 37,94 m2, położonego w Z. przy ul. A 16 zawartą pomiędzy S. S., M. S., a M. S. Podstawę wystawienia tytułów wykonawczych stanowiła decyzja z dnia [...] r. w której Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. określił S. S. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń 2011r., marzec 2011r., listopad 2011 r., styczeń 2012 r., listopad 2012 r. oraz maj 2013 r. W dniu 7 lutego 2020 r. organ egzekucyjny skierował do małżonków S. i M. S. zawiadomienie, którym dokonał zajęcia nieruchomości, tj. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oznaczonego nr 11, położonego w Z. przy ul. A 16 i wezwał do zapłaty, w terminie 14 dni od dnia doręczenia zawiadomienia należności pieniężnych wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia ich w terminie i kosztami egzekucyjnymi pod rygorem przystąpienia do opisu i oszacowania wartości nieruchomości. Zajęcie nieruchomości z dnia 7 lutego 2020 r. wraz z odpisami przedmiotowych tytułów wykonawczych doręczono S. S. w dniu 19 lutego 2020 r., zaś M. S. w dniu 24 lutego 2020 r. W dniu 28 lutego 2020 r. do Urzędu Skarbowego w Z. wpłynęło pismo zatytułowane "Zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego w administracji", w którym M. S., powołując się na art. 32 § 1, art. 33 § 1 pkt 1 i 4, art. 35 oraz art. 59 § 1 pkt 4 u.p.e.a., podniosła zarzuty nieistnienia obowiązku i błędu co do osoby zobowiązanego oraz wniosła o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 5 lutego 2020 r., a także o wstrzymanie czynności egzekucyjnych do czasu rozpatrzenia zarzutów. Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. poinformował M. S. o zawieszeniu, na podstawie art. 35 § 1 u.p.e.a., postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 5 lutego 2020 r. do czasu wydania ostatecznego postanowienia w przedmiocie zarzutów. Pismem z dnia 8 lipca 2020 r. zatytułowanym "Wniosek dowodowy" M. S. wniosła o dopuszczenie jako dowodu postanowienia z dnia [...] r. w sprawie w Z. zatwierdzonego przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej w Z. o umorzeniu dochodzenia dokonanego w Z. w okresie od dnia 23 stycznia 2012 r. do dnia 8 maja 2013 r., podrobienia w celu użycia jako autentycznych trzech umów sprzedaży komisowej, poprzez sfałszowanie podpisu S. S. z uwagi na niewykrycie sprawcy przestępstwa, które w ocenie strony potwierdza, że "podpisy pod umowami sprzedaży komisowej, z tytułu których nałożono na S. S. obowiązek podatkowy, nie były sporządzone przez podatnika". W dniu [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wydał postanowienie, którym: 1. stwierdził niedopuszczalność zarzutu nieistnienia obowiązku, o którym mowa w art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. 2. oddalił, jako nieuzasadniony zarzut błędu co do osoby zobowiązanego, wskazany w art. 33 § 1 pkt 4 u.p.e.a. Zdaniem organu egzekucyjnego M. S. uzasadniając zarzut nieistnienia obowiązku wskazała na kwestię wykraczające poza materię sprawy. Mając na uwadze powyższe, organ egzekucyjny wyjaśnił, że nie może w sposób merytoryczny odnieść się do zgłoszonego przez M. S. zarzutu nieistnienia obowiązku i zobowiązany jest do stwierdzenia niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, ponieważ okoliczności w nim podnoszone przez M. S. dotyczą kwestionowania istnienia należności, która została określona w orzeczeniu, od którego przysługiwały S. S. odrębne środki zaskarżenia. W opinii Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. na uwzględnienie nie zasługuje również podnoszony przez M. S. zarzut błędu co do osoby zobowiązanego, o którym mowa w art. 33 § 1 pkt 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Na postanowienie organu I instancji strona wniosła zażalenie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., powołując się na treść art. 33 § 1 i art. 34 § 1 u.p.e.a., podkreślił, że uwagi na zaistniałą w analizowanej sprawie tożsamość wierzyciela i organu egzekucyjnego, którym w obu przypadkach jest Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z., nie zachodziła konieczność zastosowania dyspozycji, o której mowa w cytowanym wyżej art. 34 § 1 u.p.e.a. Odnosząc się do zarzutów zażalenia wskazano, że M. S. jako małżonka S. S. odpowiada za jego zaległość podatkową. Mając na uwadze powyższe, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. podkreślił, że odpowiedzialność małżonka podatnika na etapie postępowania egzekucyjnego prowadzonego w oparciu o art. 27c ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji jest zbieżna z odpowiedzialnością samego podatnika. W ocenie organu odwoławczego oznacza to, że małżonek podatnika, który na zasadach określonych w art. 27c u.p.e.a. oraz zgodnie z art. 29 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm. – dalej O.p.) ponosi majątkowy ciężar odpowiedzialności, musi na gruncie postępowania egzekucyjnego dysponować taką ochroną, jak została przyznana samemu zobowiązanemu (podatnikowi odpowiedzialnemu za zapłatę podatku). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. zauważył jednocześnie, że S. S. również wniósł zarzuty nieistnienia obowiązku oraz błędu co do osoby zobowiązanego do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. Organ egzekucyjny postanowieniem z dnia [...] r. stwierdził niedopuszczalność zarzutu nieistnienia obowiązku, o którym mowa w art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. oraz oddalił, jako nieuzasadniony zarzut błędu co do osoby zobowiązanego, wskazany w art. 33 § 1 pkt 4 u.p.e.a. Natomiast Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. postanowieniem z dnia [...] r.: uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie w części, w której organ egzekucyjny stwierdził niedopuszczalność zarzutu nieistnienia obowiązku, o którym mowa w art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. i orzekł o oddaleniu jako nieuzasadnionego zarzutu nieistnienia obowiązku, zgłoszonego na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.; w pozostałym zakresie utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy wskazał na treść art. 8 § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2020 r. poz. 256 ze zm. – dalej k.p.a.) i podkreślił, że rozpatrując zażalenie M. S. zobowiązany był do uwzględnienia swojego rozstrzygnięcia wydanego w związku z wniesionym przez S. S. zażaleniem. Przechodząc do zarzutu nieistnienia obowiązku, organ odwoławczy podkreślił, że argumentacja zarzutu nieistnienia obowiązku złożonego przez M. S. sprowadza się do kwestionowania okoliczności ustalonych w ostatecznej decyzji z dnia [...] r. określającej zobowiązanie podatkowe S. S. Zdaniem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. na etapie postępowania egzekucyjnego nie jest możliwe wprowadzanie zmian w materii, która jednoznacznie została rozstrzygnięta w decyzji wymiarowej. Tym samym weryfikacja decyzji ostatecznych w postępowaniu egzekucyjnym jest bezwzględnie niedopuszczalna, a w sprawie nie wystąpiła okoliczność świadcząca o nieistnieniu obowiązku, gdyż obowiązek ten został określony w ostatecznej decyzji wymiarowej z dnia [...] r. W odniesieniu natomiast do zaskarżonego sprawie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. stwierdził, że rozstrzygnięciu tym organ egzekucyjny w sposób nieuprawniony stwierdził niedopuszczalność zarzutu nieistnienia obowiązku, o którym mowa w art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Jednocześnie wskazano, iż decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r., nie została przez zobowiązanego zaskarżona. Zdaniem organu II instancji w przedmiotowej sprawie uzasadnione byłoby uznanie zarzutu nieistnienia obowiązku za niedopuszczalny w sytuacji, gdyby zobowiązany złożył odwołanie w postępowaniu podatkowym zakończonym decyzją wymiarową, podnosząc argumentację - tożsamą ze złożonymi zarzutami. Wówczas, w związku ze zgłoszonym zarzutem nieistnienia obowiązku w ramach innego postępowania (podatkowego odwoławczego), należałoby w przedmiotowej sprawie zastosować przepis art. 34 § 1a u.p.e.a., gdyż zarzut ten nie mógłby być przedmiotem dwukrotnego rozstrzygnięcia. Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł., organ egzekucyjny powinien był rozpatrzyć merytorycznie wniesiony przez M. S. zarzut nieistnienia obowiązku i uznać go za nieuzasadniony, a nie za niedopuszczalny. Z tego względu organ odwoławczy za zasadne uznał uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia w części dotyczącej stwierdzenia niedopuszczalności zarzutu nieistnienia obowiązku, o którym mowa w art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Ustosunkowując się do kolejnego zarzutu odwołania , tj. błędu co do osoby zobowiązanego podkreślono, że przedmiotowej sprawie egzekucja prowadzona jest na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 5 lutego 2020r. wystawionych na S. S. i jego małżonkę M. S. (odpowiedzialną za zobowiązania męża majątkiem wspólnym), a podstawę wystawienia ww. tytułów wykonawczych stanowiła decyzja z dnia [...]r Mając na uwadze powyższe, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. stwierdził, iż. tytuły wykonawcze prawidłowo wskazują osobę, wobec której jest prowadzona egzekucja, tj. S. S. Z uwagi na konieczność skierowania egzekucji do majątku wspólnego małżonków S. i M. S., w części "B" tytułów wykonawczych jako małżonek zobowiązanego (odpowiedzialny majątkiem wspólnym) prawidłowo została wskazana M. S., która w przedmiotowej sprawie występuje jako małżonka zobowiązanego, odpowiadająca majątkiem wspólnym na zasadzie określonej w przepisie art. 29 ustawy Ordynacja podatkowa. Wobec powyższego organ II instancji uznał zarzut błędu co do osoby zobowiązanego za nieuzasadniony. W odniesieniu natomiast do podniesionego przez M. S. dopiero w zażaleniu z dnia 4 grudnia 2020 r. zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wyjaśnił, że zarzuty (w brzmieniu ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji do dnia 29. Lipca 2020 r.) są środkiem zaskarżenia przysługującym w fazie wszczęcia postępowania egzekucyjnego, co oznacza, iż nie można się nimi posługiwać w kolejnych stadiach postępowania. Na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. strona skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono: 1) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy - art. 7 w zw. z art. 77 i 107 § 1 k.p.a.", w związku z art. 18 u.p.e.a., poprzez: – niewyjaśnienie przez organ wszystkich istotnych okoliczności sprawy, a w szczególności nieuwzględnienie okoliczności, że dopiero na obecnym etapie postępowania mąż skarżącej uzyskał nowe dowody w sprawie w postaci opinii biegłego z zakresu pisma ręcznego potwierdzającej, że podpisy męża skarżącej złożony w umowach sprzedaży pojazdów, które to czynności prawne były podstawą powstania obowiązku podatkowego, zostały sfałszowane. – nierozpatrzenie całego materiału dowodowego oraz pominięcie dowodu z zeznań wskazanego przez skarżącą świadka w osobie A. K., rzeczywistego sprzedawcy przedmiotowych pojazdów, 2) naruszenie przepisów prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, tj.: – art. 33 § 2 pkt 1 i 4 u.p.e.a. poprzez wszczęcie postępowania egzekucyjnego przeciwko mężowi skarżącej, pomimo wykazania przez męża skarżącej przestępstwa sfałszowania dokumentów na podstawie, których ustalono istnienie obowiązku podatkowego oraz osobę zobowiązanego. – art. 7 § 2 u.p.e.a. poprzez zastosowanie wobec żony zobowiązanego środka najbardziej dolegliwego, tj. egzekucji z dwóch nieruchomości, w sytuacji gdy egzekucja jest skutecznie prowadzona poprzez potrącenia z emerytury zobowiązanego. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie w całości postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. oraz utrzymanej nim w mocy postanowienia organu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Na wstępie wyjaśnić należy, że zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego decyzję lub postanowienie wydane przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c P.p.s.a.). Niniejsza sprawa została rozpoznana w trybie postępowania uproszczonego, ponieważ skarga dotyczyła postanowienia, zaś stosownie do art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 P.p.s.a. - w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r. - sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym może być rozpoznana w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Zastosowany tryb nie wpłynął na ograniczenie praw stron postępowania sądowoadministracyjnego, Sąd bowiem w świetle art. 134 § 1 P.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd rozpoznaje zatem sprawę całościowo badając w sposób zupełny legalność zaskarżonej decyzji/postanowienia, orzekając przy tym w składzie trzech sędziów podobnie jak na posiedzeniu jawnym. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga okazała się nieuzasadniona. Zaskarżone postanowienie prawa nie narusza, a zarzuty skargi są chybione. Kontroli Sądu poddano postanowienie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r., który po rozpatrzeniu zażalenia M. S. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r. w sprawie zarzutów zgłoszonych w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 5 lutego 2020 r obejmujących należności z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, marzec i listopad 2011 r.: uchylił postanowienie organu I instancji w części, w której organ egzekucyjny stwierdził niedopuszczalność zarzutu nieistnienia obowiązku, o którym mowa w art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. i orzekł o oddaleniu jako nieuzasadnionego zarzutu nieistnienia obowiązku, zgłoszonego na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.; a w pozostałym zakresie utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Należy zauważyć, że w dniu 30 lipca 2020 r. weszły w życie przepisy ustawy z dnia 11 września 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2070, z późn. zm.). Stosownie do przepisu art. 13 ust. 1 tej ustawy, do postępowań egzekucyjnych wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej stosuje się przepisy dotychczasowe. Oznacza to, że w niniejszym postępowaniu zastosowanie znajdą przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w brzmieniu obowiązującym do dnia 29 lipca 2020 r. Stosownie do art. 33 § 1 u.p.e.a., zobowiązanemu przysługują zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Zgodnie z tym przepisem, podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być: 1) wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku, 2) odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej, 3) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4, 4) błąd co do osoby zobowiązanego, 5) niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym, 6) niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego, 7) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1, 8) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, 9) prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny, 10) niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27, a w zagranicznym tytule wykonawczym - wymogów określonych w art. 102 ustawy o wzajemnej pomocy. W niniejszej sprawie M. S. złożyła zarzuty nieistnienia obowiązku (art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.) oraz błędu co do osoby zobowiązanego (art. 33 § 1 pkt 4 ww. ustawy). W myśl art. 34 § 1 u.p.e.a., (w brzmieniu obwiązującym do dnia 29 lipca 2020 r.) zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10 organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7, stanowisko wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążące. Na podstawie art. 34 § 4 u.p.e.a., (w brzmieniu obwiązującym do dnia 29 lipca 2020 r.) organ egzekucyjny, po otrzymaniu ostatecznego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela lub postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, wydaje postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów, a jeżeli zarzuty są uzasadnione - o umorzeniu postępowania egzekucyjnego albo o zastosowaniu mniej uciążliwego środka egzekucyjnego. Z uwagi na zaistniałą w analizowanej sprawie tożsamość wierzyciela i organu egzekucyjnego, którym w obu przypadkach jest Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z., nie zachodziła konieczność zastosowania dyspozycji, o której mowa w cytowanym wyżej art. 34 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2007r. sygn. akt I FPS 4/06, cbois). Mając na uwadze zarzuty skargi dotyczący nieistnienia obowiązku (33 § 2 pkt 1 u.p.e.a) należy podkreślić, że w uzasadnieniu swojej skargi M. S. wskazuje, że wprawdzie decyzja wymiarowa jest prawomocna, jednakże nie sposób nie zauważyć, że jej realizacja jest, wobec ujawnienia nowych okoliczności sprawy, głęboko krzywdząca dla skarżącej oraz jej rodziny. Na skutek jej wykonania skarżąca utraci dorobek życia pokoleń swojej rodziny i straci dach nad głową. Kontynuując podniosła, że sprawa jej i męża toczy się długo, bo od 2011 r. i była przedmiotem badania organów skarbowych w Z. nie tylko w kontekście skarżącej i jej męża, ale wielu innych osób, które podobnie jak S. S. zaufał niewłaściwej osobie. Podkreśliła jednocześnie, że dopiero w 2020 r., po wpływie aktu oskarżenia do Sądu Rejonowego w Z. podjęła z mężem obronę i zobowiązany (mąż) złożył stosowne zawiadomienie o możliwości popełnienia na jego szkodę przestępstwa oszustwa. W ocenie skarżącej zaskakujące zatem jest to, że do chwili obecnej organy administracji nie ustaliły rzeczywistego beneficjenta transakcji handlowych, na skutek których powstał obowiązek podatkowy. Co w konsekwencji, zdaniem skarżącej, doprowadziło to wszczęcia postępowania egzekucyjnego przeciwko S. S., pomimo wykazania przez niego przestępstwa sfałszowania dokumentów na podstawie, których ustalono istnienie obowiązku podatkowego oraz osobę zobowiązanego Pochylając się nad powyższą argumentacją, Sąd stwierdza, że w swojej istocie zmierza ona do kwestionowania (poprzez stwierdzanie, iż przedmiotowe obowiązki podatkowe nie dotyczą S. S., a tym samym nieistnienie obowiązku podatkowego) okoliczności ustalonych w ostatecznej decyzji z dnia [...] r. określającej przedmiotowe zobowiązanie podatkowe. Sąd podziela pogląd organu odwoławczego, zgodnie z którym na etapie postępowania egzekucyjnego nie jest możliwe wprowadzanie zmian w materii, która jednoznaczne została rozstrzygnięta w ostatecznej decyzji podatkowej. Weryfikacja decyzji ostatecznych w postępowaniu egzekucyjnym jest bezwzględnie niedopuszczalna, gdyż na jej przeszkodzie stoi zasada trwałości takich decyzji i wyraźne ograniczenie możliwości ich weryfikacji w przypadkach wskazanych w art. 128 Ordynacji podatkowej (szerzej na ten temat: E. Komorowski, Zarzuty w egzekucji administracyjnej (w:) J. Niczyporuk, S. Fundowicz, J. Radwanowicz (red.) System egzekucji administracyjnej, Warszawa 2004, s. 512 - 514 oraz powołane tam orzecznictwo). Zarzuty w sprawie prowadzonej egzekucji mogą zatem mieć na celu wykazanie nieistnienia obowiązku, ale nie podważenie aktu administracyjnego, nakładającego ten obowiązek (J. Dembczyńska, P. Pietrasz, K. Sobieralski, R. Suwaj, Praktyka administracyjnego postępowania egzekucyjnego, Wrocław 2009, s. 249). W orzecznictwie prezentowane są poglądy, że przy rozpatrywaniu zarzutów opartych na niektórych podstawach (np. wygaśnięcie lub nieistnienie obowiązku) organ egzekucyjny w pewnym sensie wnika w meritum sprawy i dotyczy to przede wszystkim obowiązków wynikających bezpośrednio z przepisów prawa (patrz np. wyr. NSA: z 9.8.2012 r., I OSK 610/12; z 30.8.2018 r., II FSK 2794/16, Legalis), nie zaś bezpośrednio z ostatecznej decyzji wymiarowej – co ma miejsce w niniejszej sprawie. Niezależnie od szerokiego nawet rozumienia kompetencji do badania istnienia obowiązku przez organ egzekucyjny, nie może on bowiem wkraczać w kompetencję organu administracji publicznej, który w postępowaniu rozpoznawczym (jurysdykcyjnym) w sposób władczy rozstrzygnął o prawach i obowiązkach strony, wynikających z przepisów prawa materialnego. Innymi słowy, na etapie postępowania egzekucyjnego nie jest możliwe wprowadzanie zmian w sferze materializacji obowiązku daninowego, która jednoznacznie została rozstrzygnięta w decyzji podatkowej, kończącej postępowanie rozpoznawcze. Tym samym – w ocenie Sądu – w sprawie nie wystąpiła okoliczność świadcząca o nieistnieniu obowiązku, gdyż obowiązek ten został określony w ostatecznej decyzji z dnia [...] r., w której Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. określił S. S. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń 2011 r., marzec 2011r., listopad 2011 r., styczeń 2012r., listopad 2012r. oraz maj 2013 r. Przechodząc do kolejnego z podniesionych w skardze zarzutów wskazać należy, wniesienie zarzutu określonego w art. 33 § 1 pkt 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie może zmierzać do ustalania osoby zobowiązanego, a nadto przez błąd co do zobowiązanego rozumie się sytuacje dwojakiego rodzaju. Po pierwsze, chodzi o sytuację, w której organ egzekucyjny lub egzekutor podjęli czynności egzekucyjne wobec osoby, którą błędnie uznali za zobowiązanego, w związku z czym doręczyli jej tytuł wykonawczy oraz pouczyli o prawie zgłoszenia zarzutów. Zarzut błędu co do osoby zobowiązanego powinien dotyczyć jedynie kontroli formalnej tożsamości osoby, co do której prowadzi się egzekucję (zob. np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 19 grudnia 2012 r., sygn. akt II SA/Gd 643/12). Po drugie, chodzi o wskazanie w tytule wykonawczym osoby, na której nie ciąży obowiązek. Stwierdzenie tej sytuacji następuje przez porównanie danych osoby wskazanej w tytule wykonawczym z danymi adresata orzeczenia lub innego dokumentu, stanowiącego podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego. Różnica w tym zakresie może być zarówno wynikiem popełnienia przez wierzyciela błędu przy sporządzaniu tytułu wykonawczego, jak również skutkiem przejścia obowiązku na inny podmiot przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego. Żadna ze wskazanych sytuacji nie zachodzi w rozpoznawanej sprawie. Organ odwoławczy prawidłowo wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie egzekucja prowadzona jest na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 5 lutego 2020r. wystawionych na S. S. i jego małżonkę M. S. (odpowiedzialną za zobowiązania męża majątkiem wspólnym), a podstawę wystawienia ww. tytułów wykonawczych stanowiła decyzja z dnia [...] r. (którą Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. określił S. S. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, marzec i listopad 2011 r., styczeń i listopad 2012 r. oraz maj 2013 r.). Zgłaszając zarzut błędu co do osoby zobowiązanego M. S. podniosła, iż jej mąż nigdy nie wykonywał działalności gospodarczej, dlatego też nie może być zobowiązany do zapłaty podatku od towarów i usług. Mając na uwadze wcześniejsze rozważania (zgodnie z którymi wniesienie zarzutu określonego w art. 33 § 1 pkt 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie może zmierzać do ustalania osoby zobowiązanego) Sąd ocenił, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. zasadnie stwierdził, że tytuły wykonawcze prawidłowo wskazują osobę, wobec której jest prowadzona egzekucja, tj. S. S. W części A. 1 tytułów dokładnie wskazano bowiem dane zobowiązanego, tj. imię i nazwisko, NIP, PESEL, adres zamieszkania oraz imiona rodziców, a dane te pokrywają się z danymi wskazanymi w decyzji z dnia [...] r. na podstawie której przedmiotowe tytuły zostały wystawione. Nadto z uwagi na konieczność skierowania egzekucji do majątku wspólnego małżonków S. i M. S., w części "B" tytułów wykonawczych jako małżonek zobowiązanego (odpowiedzialny majątkiem wspólnym) prawidłowo została wskazana M. S., która w przedmiotowej sprawie występuje jako małżonka zobowiązanego, odpowiadająca majątkiem wspólnym na zasadzie określonej w przepisie art. 29 ustawy Ordynacja podatkowa (zgodnie z którym - w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim odpowiedzialność, o której mowa w art. 26, obejmuje majątek odrębny podatnika oraz majątek wspólny podatnika i jego małżonka). Mając zatem na uwadze powyższe Sąd stwierdza, że zarzut błędu co do osoby zobowiązanego nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd wskazuje również, że zaskarżone postanowienie organu I i II instancji nie narusza – wskazanych w skardze - zasad ogólnych postępowania administracyjnego (art. 7, 77 i 107 K.p.a.). W świetle art. 7 powołanego aktu, w toku postępowania organy administracji publicznej stoją na straży praworządności, z urzędu lub na wniosek stron podejmują wszelkie czynności niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, mając na względzie interes społeczny i słuszny interes obywateli. Skarżąca uzasadniając powyższy zarzut wskazała, że dopiero na obecnym etapie postępowania mąż skarżącej uzyskał nowe dowody w sprawie w postaci opinii biegłego z zakresu pisma ręcznego potwierdzającej, że podpisy męża skarżącej złożony w umowach sprzedaży pojazdów, które to czynności prawne były podstawą powstania obowiązku podatkowego, zostały sfałszowane. Takie uzasadnienie zarzutów naruszenia prawa procesowego bezpośrednio wskazuje na nieodpuszczalną - na gruncie sprawy dotyczącej zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym - polemikę z ustaleniami ostatecznej decyzji wymiarowej z dnia [...] r. (co było już przedmiotem wcześniejszych rozważań). Odnosząc się końcowo do zarzutu naruszenia art. 7 § 2 u.p.e.a. (poprzez zastosowanie wobec żony zobowiązanego środka najbardziej dolegliwego, tj. egzekucji z dwóch nieruchomości, w sytuacji gdy egzekucja jest skutecznie prowadzona poprzez potrącenia z emerytury zobowiązanego) Sąd również nie znalazł podstaw do jego uwzględnienia. Trzeba podkreślić, że w dniu 28 lutego 2020 r. do Urzędu Skarbowego w Z. wpłynęło pismo skarżącej zatytułowane "Zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego w administracji", w którym M. S. powołując się na art. 32 § 1, art. 33 § 1 pkt 1 i 4, art. 35 oraz art. 59 § 1 pkt 4 u.p.e.a. podniosła zarzuty nieistnienia obowiązku i błędu co do osoby zobowiązanego oraz wniosła o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 5 lutego 2020 r. W złożonych zarzutach nie podniosła zarzutu zastosowanie wobec żony zobowiązanego środka najbardziej dolegliwego. Należy przypomnieć, że zarzuty mogą być wnoszone w terminie siedmiu dni od pouczenia zobowiązanego o prawie zgłoszenia zarzutów (art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a.). Orzecznictwo sądowe, podkreślając rangę dotrzymania terminu do wniesienia zarzutów i ich petryfikacji, wskazuje, że po upływie terminu do wniesienia zarzutów nie jest dopuszczalne zgłaszanie nowych zarzutów lub uzupełnianie zarzutów już wniesionych o nowe podstawy faktyczne lub prawne (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 4 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 2615/10, LEX nr 1410622; z dnia 6 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1441/10, LEX nr 1424264; z dnia 1 września 2011 r., sygn. akt II FSK 407/10, LEX nr 954961; z dnia 26 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK 474/10, LEX nr 1068722). Tym samym poddane sądowej kontroli rozstrzygnięcie organu I i II instancji, stanowi wynik prawidłowej wykładni oraz prawidłowego zastosowania postanowień k.p.a. oraz u.p.e.a. Organ wywiązał się z obowiązku podjęcia wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W toku postępowania poprzedzającego wydanie zaskarżonego rozstrzygnięcia, nie naruszono również zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie jego uczestników do władzy publicznej. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organu I i II instancji, wyjaśniono również zasadność przesłanek, którymi kierowano się przy załatwieniu sprawy. Wobec powyższego Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie nie narusza obowiązujących przepisów prawa, zatem argumentacja skarżącej podniesiona w skardze nie zasługuje na uwzględnienie. W związku z powyższym Sąd stwierdził, że skarga jest bezzasadna i podlega oddaleniu na podstawie art. 151 P.p.s.a. lp