I SA/Łd 443/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Paweł Kowalski po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 14 października 2021 r. sprawy ze skargi S. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie zarzutów na postępowanie egzekucyjne oddala skargę. A.M. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. (dalej jako: "NUS", "organ I instancji") wystawił w dniu 23 kwietnia 2020 r. na S. S. (dalej jako: "skarżący") tytuł wykonawczy o numerze: [...], którego podstawą była decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. (dalej jako: "DIAS", "organ odwoławczy") z dnia [...] r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. oraz tytuł wykonawczy o numerze [...], wystawiony w oparciu o decyzję NUS z dnia [...] r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011, 2012, 2013 r. Następnie ww. tytuły zostały przekazane do organu egzekucyjnego celem wszczęcia egzekucji z nieruchomości położonej w O. przy ul. A 4 (dla której Sąd Rejonowy w Z., V Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą), w związku z prawomocnym wyrokiem Sądu Okręgowego w Ł. z dnia [...] r. sygn. Ak t[...], którym uznano za bezskuteczną wobec Skarbu Państwa - Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., umowę darowizny z dnia 16 kwietnia 2015 r. prawa własności ww. zabudowanej nieruchomości i ustanowienie nieodpłatnej oraz dożywotniej służebności mieszkania, zawartą w formie aktu notarialnego pomiędzy skarżącym i jego synem – P. S. Podstawę wystawienia tytułu wykonawczego Nr [...] stanowiła decyzja DIAS w Ł. z dnia [...] r., którą uchylono w całości decyzję NUS z dnia [...] r. w sprawie określenia skarżącemu wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. i określono wysokość tego zobowiązania w kwocie 50.411 zł. Decyzja ta była ostateczna w administracyjnym toku instancji - skarżący odebrał ją w dniu 23 lutego 2017 r. Z kolei tytuł wykonawczy Nr [...] został wystawiony w oparciu o decyzję NUS z dnia [...] r. określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń, marzec i listopad 2011 r., styczeń 2012 r. i listopad 2012 r. oraz maj 2013 r. Od tej decyzji skarżący nie złożył odwołania, a zatem decyzja stała się ostateczna w administracyjnym toku instancji. W dniu 30 kwietnia 2020 r. organ egzekucyjny skierował do skarżącego zawiadomienie z dnia 2 kwietnia 2020 r., którym dokonał zajęcia nieruchomości, tj. prawa własności nieruchomości zabudowanej położonej w O. przy ul. A 4 i wezwał do zapłaty, w terminie 14 dni od dnia doręczenia zawiadomienia należności pieniężnych wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia ich w terminie i kosztami egzekucyjnymi pod rygorem przystąpienia do opisu i oszacowania wartości nieruchomości. Zajęcie nieruchomości z dnia 28 kwietnia 2020 r. wraz z odpisami tytułów wykonawczych doręczono skarżącemu w dniu 5 maja 2020 r. W dniu 18 maja 2020 r. do Urzędu Skarbowego w Z. wpłynęło pismo, w którym skarżący, powołując się na art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 4 u.p.e.a., podniósł zarzuty nieistnienia obowiązku i błędu co do osoby zobowiązanego oraz wniósł o "umorzenie opisu i oszacowania nieruchomości położonej w O. przy ul. A 4". W uzasadnieniu wskazał, iż NUS wszczął postępowanie w celu wyegzekwowania należności podatkowych, jednakże nie może się zgodzić z "zasadnością podstawy opodatkowania, ponieważ nastąpił błąd co do osoby zobowiązanej do uiszczenia podatku. Osobą zobowiązaną jest A. K.". Zobowiązany wskazał przy tym, iż A. K. jest osobą, wobec której wiele osób skierowało zawiadomienia o popełnieniu przestępstwa, czego dowodem jest załączona do zarzutów kopia postanowienia wydana przez Prokuraturę Rejonową w Z. o połączeniu postępowań [...] oraz [...]. Ponadto skarżący podniósł, iż nigdy "nie wykonywał" działalności gospodarczej, dlatego też nie może być obciążony obowiązkiem podatkowym z tytułu podatku od towarów i usług. Pismem z dnia 8 lipca 2020 r. zatytułowanym "Wniosek dowodowy" skarżący wniósł o dopuszczenie jako dowodu postanowienia z dnia [...] r. w sprawie Nr [...], zatwierdzonego przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej w Z. w dniu [...] r. w sprawie Nr [...], na mocy którego umorzono dochodzenie w sprawie dokonanego w Z., w okresie od 23 stycznia 2012r. do 8 maja 2013 r., podrobienia w celu użycia jako autentycznych trzech umów sprzedaży komisowej, poprzez sfałszowanie podpisu skarżącego z uwagi na niewykrycie sprawcy przestępstwa, które w ocenie skarżącego potwierdza, że "podpisy pod umowami sprzedaży komisowej, z tytułu których nałożono na S. S. obowiązek podatkowy, nie były sporządzone przez podatnika". Pismem z dnia 25 sierpnia 2020 r. zobowiązany wniósł o zawieszenie postępowania egzekucyjnego i "wstrzymanie wykonania tytułów wykonawczych wynikających z nieuiszczonego podatku od towarów i usług za sprzedaż pojazdów marki Infinity FX 35" do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia sprawy karnej toczącej się przed Prokuraturą Rejonową w Z. o sygn. Akt [...]. W uzasadnieniu ww. wniosku skarżący ponownie wskazał, iż podpisy na umowach sprzedaży trzech pojazdów marki Infinity FX 35 o numerach rejestracyjnych: [...],[...] i [...] zostały sfałszowane, zatem nie jest osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od towarów i usług. Postanowieniem z dnia [...] r. NUS: 1) stwierdził niedopuszczalność zarzutu nieistnienia obowiązku, o którym mowa w art. 33 § 1 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tj. Dz. U. 2019 r., poz. 1438 ze zm., dalej: "u.p.e.a."), 2) oddalił, jako nieuzasadniony zarzut błędu co do osoby zobowiązanego, o którym mowa w art. 33 § 1 pkt 4 u.p.e.a. Po rozpoznaniu zażalenia na to rozstrzygnięcie, postanowieniem z dnia [...] r. DIAS uchylił zaskarżone postanowienie w części, w której organ egzekucyjny stwierdził niedopuszczalność zarzutu nieistnienia obowiązku, o którym mowa w art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. i orzekł o oddaleniu jako nieuzasadnionego zarzutu nieistnienia obowiązku, zgłoszonego na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., 2) w pozostałym zakresie utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu DIAS wyjaśnił, że organ I instancji w sposób nieuprawniony stwierdził niedopuszczalność zarzutu nieistnienia obowiązku, o którym mowa w art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Ponadto wskazał, że zarzuty skarżącego sprowadzają się do podważenia ustaleń zawartych w decyzjach ostatecznych z dnia [...] r. i [...] r., będących podstawą wystawienia tytułów wykonawczych, co jest niedopuszczalne na etapie postępowania egzekucyjnego. Ponadto ww. tytuły wykonawcze prawidłowo wskazują osobę, wobec której jest prowadzona egzekucja, tj. skarżącego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na ww. postanowienie skarżący zarzucił mu naruszenie: I. przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 7 w zw. z art. 77 i 107 § 1 k.p.a., w związku z art. 18 u.p.e.a., poprzez: - niewyjaśnienie przez organ wszystkich istotnych okoliczności sprawy, a w szczególności nieuwzględnienie okoliczności, że dopiero na obecnym etapie postępowania skarżący uzyskał nowe dowody w sprawie w postaci opinii biegłego z zakresu pisma ręcznego potwierdzającej, że podpis skarżącego złożony w umowach sprzedaży pojazdów, które to czynności prawne były podstawą powstania obowiązku podatkowego, zostały sfałszowane; - nierozpatrzenie całego materiału dowodowego oraz pominięcie dowodu z zeznań wskazanego przez skarżącego świadka w osobie A. K., rzeczywistego sprzedawcy przedmiotowych pojazdów. II. przepisów prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 33 § 2 pkt 1 i 3 u.p.e.a. poprzez wszczęcie postępowania egzekucyjnego przeciwko skarżącemu, pomimo wykazania przez skarżącego przestępstwa sfałszowania dokumentów, na podstawie których ustalono istnienie obowiązku podatkowego oraz osobę zobowiązanego - art. 7 § 2 u.p.e.a. poprzez zastosowanie wobec zobowiązanego środka najbardziej dolegliwego, tj. egzekucji z dwóch nieruchomości, w sytuacji gdy egzekucja jest skutecznie prowadzona poprzez potrącenia z emerytury zobowiązanego. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego oraz poprzedzającego go postanowienia, a także o zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Niniejsza sprawa została rozpoznana w trybie postępowania uproszczonego, stosownie bowiem do przepisu art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 P.p.s.a. sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym może być rozpoznana w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Kontroli Sądu poddano postanowienie DIAS z dnia [...] r., którym uchylono postanowienie NUS z dnia [...] r. w części, w której organ egzekucyjny stwierdził niedopuszczalność zarzutu nieistnienia obowiązku o którym mowa w art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. i orzeczono o oddaleniu tego zarzutu, a w pozostałej części utrzymano w mocy ww. rozstrzygnięcie. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do rozstrzygnięcia czy organy I i II instancji właściwie oceniły wniesione w sprawie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych o numerach: [...] i [...] zarzuty nieistnienia obowiązku i błędu co do osoby zobowiązanego. Należy zauważyć, że w dniu 30 lipca 2020 r. weszły w życie przepisy ustawy z dnia 11 września 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2070, z późn. zm.). Stosownie do przepisu art. 13 ust. 1 tej ustawy, do postępowań egzekucyjnych wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej stosuje się przepisy dotychczasowe. Zgodnie art. 33 § 1 u.p.e.a. w brzmieniu obowiązującym do dnia 29 lipca 2020 r. podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być m.in.: 1) wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku; 4) błąd co do osoby zobowiązanego. Stosownie natomiast do art. 34 § 1a ustawy, jeżeli zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. W rozpoznanej sprawie DIAS uchylił postanowienie NUS w części obejmującej stwierdzenie niedopuszczalności zarzutu nieistnienia obowiązku, zgłoszonego na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., i w tym zakresie oddalił wskazany zarzut. Jak wyjaśnił, decyzja NUS z dnia [...] r. określająca skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług m.in. za okresy w 2012 r. nie została przez niego zaskarżona. Natomiast w odniesieniu do kwestii dotyczącej zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. stwierdzono, że co prawda zobowiązany złożył odwołanie od decyzji NUS z dnia [...] r., jednak w odwołaniu tym podniósł inne okoliczności, niż w piśmie zawierającym zarzuty. W związku z tym, jak stwierdził DIAS, okoliczności przedstawione w zarzutach nie były przedmiotem oceny w postępowaniu odwoławczym, a więc nie zaistniała przesłanka wskazana w art. 34 § 1a u.p.e.a. Sąd stanowisko to w pełni podziela. Jak wynika z art. 34 § 1a u.p.e.a., stwierdzenie niedopuszczalności zarzutu wchodzi w grę, gdy zarzut zobowiązanego "jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym" albo "zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia". W sprawie było jasne, że skarżący podniósł zarzut nieistnienia obowiązku, który dotyczył bezpośrednio decyzji podatkowych stanowiących podstawę wystawienia tytułów wykonawczych. Chodziło tu o decyzje określające skarżącemu odpowiednio zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. i w podatku od towarów i usług za miesiące: za styczeń, marzec i listopad 2011 r., styczeń i listopad 2012 r. oraz maj 2013 r. Stwierdzono w nich, że skarżący dokonywał zakupu oraz sprzedaży ruchomości w postaci pojazdów, które stanowiły przedmiot obrotu w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Skarżący nie dokonał zapłaty podatku określonego w tych decyzjach, dlatego też należności te zostały objęte tytułami wykonawczymi, które skierowano na drogę postępowania egzekucyjnego. Niewątpliwie zatem zarzut nieistnienia obowiązku podniesiony przez skarżącego sprowadzał się do kwestionowania zasadności podstawy opodatkowania, gdyż skarżący twierdził, że nigdy nie wykonywał działalności gospodarczej i nie był podatnikiem podatku od towarów i usług. Taki zarzut mógłby być uznany za niedopuszczalny na podstawie art. 34 § 1a u.p.e.a., gdyby odniesiono się do niego uprzednio w postępowaniu podatkowym. Taki jednak nie było, bo zarzut ten nie został zgłoszony w odwołaniu od decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. (postępowanie odwoławcze zakończyło się decyzją reformatoryjną DIAS), natomiast odwołania od decyzji w sprawie VAT skarżący w ogóle nie złożył. Stąd zarzut nieistnienia obowiązku nie był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym (ani sądowym), a tylko to – w okolicznościach rozpoznanej sprawy – uprawniałoby organ egzekucyjny do stwierdzenia niedopuszczalności tego zarzutu na podstawie art. 34 § 1a u.p.e.a (druga podstawa stwierdzenia niedopuszczalności zarzutu, a mianowicie to, że "zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia" nie wchodziła w tej sprawie w grę, bo skarżący wymagalności należności z uwagi na jej wysokość nie kwestionował – kwestionował znacznie więcej, bo istnienie obowiązku). Dlatego też Sąd stwierdza, że organ II instancji prawidłowo uchylił postanowienie NUS w części obejmującej stwierdzenie niedopuszczalności zarzutu nieistnienia obowiązku i zarzut ten rozpoznał. Skutkiem rozpoznania tego zarzutu było oddalenie go, bowiem – w sposób oczywisty – zarzut ten był niezasadny. W ramach zarzutu nieistnienia obowiązku skarżący musiałby wykazać, że decyzja określająca, która była podstawą wystawienia tytułu wykonawczego, nie weszła do obrotu (bo np. nie została skarżącemu doręczona) lub z obrotu została usunięta (bo np. stwierdzono jej wygaśnięcie, została uchylona w wyniku wznowienia postępowania lub stwierdzono jej nieważność). Dopóki to nie nastąpi, dopóki istnieje w obrocie decyzja podatkowa, istnieje też obowiązek określony w decyzji. Żadne inne okoliczności na etapie postpowania egzekucyjnego nie mają znaczenia, bo organ egzekucyjny nie może badać okoliczności, których badanie jest zastrzeżone dla organu podatkowego. Wynika to wprost z art. 29 § 1 u.p.e.a., zgodnie z którym organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej; organ ten nie jest natomiast uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Dlatego też DIAS słuszne oddalił zarzut nieistnienia obowiązku. Sąd w pełni podziela argumentację organów obu instancji w zakresie drugiego z zarzutów, a mianowicie błędu co do osoby zobowiązanego. Z błędem takim mamy do czynienia, gdy kto inny jest wskazany jako adresat decyzji podatkowej (jeżeli decyzja jest podstawą wystawienia tytułu wykonawczego, tak jak to miało miejsce w tej sprawie), a kto inny w tytule wykonawczym. Może ten błąd zachodzić także wtedy, gdy obowiązek objęty decyzją przeszedł na inną osobę (np. na następcę prawnego), a mimo to organ egzekucyjny tytuł wystawił na dotychczasowego zobowiązanego. Żadna z tych okoliczności nie miała miejsca w rozpoznanej sprawie. Istnieje tożsamość podatnika (wskazanego w decyzji) i zobowiązanego (wskazanego w tytułach wykonawczych), o błędzie co do osoby zobowiązanego nie może być zatem mowy. Bez znaczenia w tym kontekście są podnoszone przez skarżącego okoliczności, takie jak ta, że to A. K. powinien być zobowiązanym, bo z jego winy doszło podrobienia w celu użycia jako autentycznych trzech umów sprzedaży komisowej poprzez sfałszowanie podpisu skarżącego. Te okoliczności – niezależnie od finału sprawy karnej, na którą powołuje się skarżący – są dla organu egzekucyjnego bez znaczenia. Nie może on nawet wnikać w meritum tych twierdzeń, bo – jak już wcześniej zaznaczono – jest organ zobowiązanym do doprowadzenia do przymusowego wykonania obowiązku określonego w decyzji, a nie badania okoliczności podmiotowych i przedmiotowych mających wpływ na wymiar podatku. Podniesiony w skardze zarzut nadmiernej uciążliwości środka egzekucyjnego należało uznać za bezzasadny, bo nie został on podniesiony w toku postępowania egzekucyjnego (mimo że mógł być podniesiony na podstawie z art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a.). Inne zarzuty były bezpodstawne z przyczyn, o których była już wcześniej mowa. W tym stanie rzeczy skarga podlegała oddaleniu (art. 151 p.p.s.a.). A.M.