I SA/Łd 445/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi G. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł - G z dnia [...] r. ustalającą G. G. zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości 19.720 zł. W uzasadnieniu powyższej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania. W toku wznowionego (na wniosek strony z dnia 29 stycznia 2016 r.) postępowania podatkowego prowadzonego w sprawie ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2007 G. G. złożyła w dniu 2 marca 2016 r. wniosek o dopuszczenie dowodów m. in. z umów darowizn środków pieniężnych otrzymanych od brata – M. G., istniejących, według oświadczenia, w dniu wydania decyzji, a nieznanych organowi podatkowemu. Do przedmiotowego wniosku dowodowego podatniczka przedłożyła kserokopie: umowy darowizny z dnia 24 grudnia 2005 r. w kwocie 8.000 GBP, umowy darowizny z dnia 24 grudnia 2006 r. w kwocie 11.500 GBP. Darowizny te uznane zostały jako źródła finansowania wydatków ponoszonych w 2007 r. W związku z nabyciem przedmiotowych darowizn, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł-G wszczął z urzędu postępowanie w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Prowadząc to postępowanie organ pierwszej instancji uznał, że w niniejszej sprawie zachodzi przesłanka określona w art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jednolity: Dz. U. z 2016 r., póz. 205 – dalej upsd) i opodatkował przedmiotowe nabycie według stawki sankcyjnej. Podstawę opodatkowania stanowiła zaś kwota 108.235 zł, powstała po przeliczeniu średniego kursu funta szterlinga z dnia powstania obowiązku podatkowego, który - zgodnie z tabelą A kursów średnich z dnia 2 marca 2016 r. - wynosił 5,505 zł/GBP. Od powyższej decyzji złożono odwołanie. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. powołując się na art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 6 ust. 1 pkt 4, art. 15 ust. 4 art. 17a upsd wskazał, że w sprawie bezsprzecznym jest, iż na fakt otrzymania darowizn podatniczka powołała się w toku postępowania prowadzonego w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego. Sporny jest natomiast moment tego powołania, tj. czy miał on już miejsce w postępowaniu prowadzonym w 2013 r., czy też w 2016 r.- w wyniku jego wznowienia. W ocenie skarżącej organ podatkowy błędnie uznał, iż pierwszy raz powołała się na umowy darowizny w dniu 2 marca 2016 r. Przypomniano, że w prowadzonym w 2013 r. postępowaniu podatkowym w sprawie ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2007 (zakończonego decyzją z dnia [...] 2013 r.), podatniczka istotnie w dniu 25 marca 2013 r. złożyła oświadczenie o dochodach i wydatkach za rok 2007, w którym jako posiadane oszczędności wskazała m. in.: darowiznę z lat 2003-2006 od M. G. (brata) - będącego rezydentem Irlandii od 2004 roku. W ocenie organu strona na poparcie swych oświadczeń (pomimo wezwania z dnia 12 kwietnia 2013 r.), nie przedłożyła żadnych dowodów i w żaden sposób nie uprawdopodobniła otrzymania tych środków, przez co organ podatkowy nie uwzględnił ich jako źródło finansowania wydatków w 2007 r. Następnie w 2016 r. podatniczka wniosła o wznowienie tego postępowania wskazując - jako podstawę żądania - wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji i nieznanych organowi podatkowemu. W ramach wznowionego postępowania strona, w dniu 2 marca 2016 r., wniosła o dopuszczenie dowodów z umów darowizn z dnia 24 grudnia 2005 r. i 24 grudnia 2006 r. Organ podatkowy uznał, iż powołanie się na przedmiotowe darowizny wraz ich udokumentowaniem nastąpiło w dniu 2 marca 2016 r., a co za tym idzie w tym dniu - zgodnie z art. 6 ust. 4 upsd, ponownie powstał obowiązek podatkowy. Wobec powyższego organ odwoławczy podzielił stanowisko organu podatkowego I instancji i podkreślił, że w spawie obowiązek podatkowy powstał w terminie wskazanym w art. 6 ust. 4 upsd. Podkreślono, że podatniczka zaniechała zgłoszenia darowizny do opodatkowania wtedy, gdy obowiązek podatkowy powstał w terminie określonym w art. 6 ust. 1 pkt 4 upsd, przez co organ podatkowy nie miał informacji o darowiźnie i nie mógł ustalić wysokości podatku. W takim przypadku organ informację o tym zdarzeniu prawnym uzyskał dopiero wtedy, gdy podatnik powołał się na nią w innym postępowaniu (kontroli). W ocenie organu II instancji w takim też kontekście należy odczytać powiązanie przez ustawodawcę momentu powołania się przez podatnika na okoliczność dokonania darowizny z faktem braku zapłaty należnego podatku. W istocie jest to powołanie się na fakt nabycia w tym celu. aby wzmocnić argumentację podatnika w tym innym postępowaniu, w którym wykazanie posiadania majątku nabytego w wyniku darowizny wzmocni argumentacje podatnika i pozwoli mu przykładowo na wykazanie, że nie powstało zobowiązanie podatkowe w innym podatku lub wysokość tego zobowiązania jest niższa. Przypomniano, że we wniosku o wznowienie postępowania sama podatniczka, jako podstawę żądania, wskazała wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji i nieznanych organowi podatkowemu. Ponadto w toku wznowionego postępowania, w dniu 2 marca 2016 r., wniosła o dopuszczenie dowodów z umów darowizn z dnia 24 grudnia 2005 r. i 24 grudnia 2006 r., załączając jednocześnie kserokopie tych umów. Powołane w tym dniu umowy pozwoliły podatniczce na wykazanie posiadania majątku nabytego w drodze darowizny, zaś organowi podatkowemu na wydanie w dniu [...] r. decyzji, w której zmniejszona została ustalona kwota zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym. Jednocześnie podkreślono, iż nawet gdyby przyjąć, że obowiązek podatkowy w omawianej sprawie powstał w dniu 25 marca 2013 r., tj. z chwilą złożenia oświadczenia o dochodach i wydatkach, to i tak okoliczność ta nie miałaby wpływu na przedmiotowe rozstrzygnięcie bowiem celem przepisu art. 6 ust. 4 upsd jest zapobieganie uchylaniu się przez podatników od opodatkowania, poprzez wydłużenie terminu do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Powołując się na powyższe oraz treść art. 68 § 1 O.p, wskazano, iż przyjmując za datę powstania obowiązku podatkowego dzień 25 marca 2013 r., to prawo organu podatkowego do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadku i darowizn wygasłoby z datą 31 grudnia 2016 r. - przy hipotezie art. 68 § 1 O.p. lub 31 grudnia 2016 r. - przy hipotezie art. 68 § 2 pkt 1 Op. Przedmiotowa decyzja wydana została w dniu [...] 2016 r. i doręczona została w dniu 3 listopada 2016 r., a zatem w terminie wynikającym zarówno z art. 68 § 1 Op, jak i art. 68 § 2 pkt 1 O.p. W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości organu, że skarżąca nie uiściła podatku należnego od otrzymanych darowizn ani przed wszczęciem postępowania w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego, ani przed jego wznowieniem. Zauważono natomiast, że organ podatkowy I instancji nie ustosunkował się do powyższej kwestii. Jednak w ocenie organu II instancji, w odniesieniu do stanu faktycznego i prawnego niniejszej sprawy, naruszenie to nie wpływa na podjęte rozstrzygnięcie, przez co nie skutkuje jego uchyleniem. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonej decyzji zarzucono obrazę przepisów postępowania, a w szczególności: art. 121, 122, 124 Ordynacji podatkowej poprzez brak należytego wyjaśnienia sposobu dokonanych obliczeń wymiaru podatku, brak uzasadnienia w zakresie przyjętego kursu funta sterlinga użytego do przeliczenia dokonanych darowizn na PLN, co podważa zaufanie podatnika do działania organów postępowania podatkowego Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji, umorzenie postępowania oraz zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi jej autor wskazał, że w ramach postępowania organ nie uzasadnił w sposób odpowiedni przyjętego kursu funta sterlinga, który posłużył do dokonania przeliczeń dokonanych w 2005 i 2006 roku darowizn. Przyjmując za kurs właściwy kurs z dnia 2 marca 2016 r. bez uzasadnienia decyzji w tym zakresie. Ponadto, zdaniem strony, w decyzjach organu I i II instancji zachodzą rozbieżności co do przyjętego kursu - w decyzji organu I instancji wskazano kurs 5.5505 zł z kolei w decyzji organu drugiej instancji kurs wynosi 5.505. Błędy w ustaleniach stanowiących podstawę decyzji powodują utratę zaufania podatnika do organów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wyjaśniono jednocześnie, że rozbieżność w kwestii przyjętego kursu waluty stanowi "błąd pisarski", który nie maił wpływu na rozstrzygnięcie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuje: Skarga nie jest zasadna . Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.), zwanej w dalszej części "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem , które nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Osią sporu w kontrolowanej sprawie jest zasadność opodatkowania 2 darowizn środków pieniężnych otrzymanych przez skarżącą od brata zamieszkałego w Irlandii tam też uczynionych w 2005 i 2006 r., na które powołano się w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym w zakresie ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r. . Wadliwości tego rozstrzygnięcia strona upatruje w niewłaściwym przyjęciu momentu powołania się na zawarcie umów darowizny, co podważa zaufanie do organów podatkowych, w efekcie błędne zastosowanie przepisu prawa materialnego art. 6 ust 1 pkt 4 upsd. Natomiast w skardze strona uzupełniająco dowodzi, że nie wyjaśniono w jaki sposób obliczono podatek a także zastosowano niewłaściwy kurs waluty. Organy dowodzą natomiast odmiennie wskazując , że do skutecznego powołania się na rzeczone darowizny doszło w prowadzonym postępowaniu wznowieniowym w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2007 r. a nie postępowaniu zwykłym wymiarowym za wskazany rok , jak uważa strona. W sporze tym rację przyznać należy organom. Podstawowe regulacje prawa materialnego – ustawy o podatku od spadków i darowizn mające zastosowanie w sprawie , odnoszone do otrzymania rzeczy tytułem darowizny , są następujące. Na podstawie art. 2 ust 1 pkt 2 upsd podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy lub praw majątkowych znajdujących się lub wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, m.in. tytułem darowizny. Z kolej art. 2 uspd wskazuje ,że podatkowi podlega także nabycie własności rzeczy znajdujących się za granicą jeżeli w chwili zawarcia umowy darowizny nabywca był obywatelem polskim lub miał miejsce stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy rzeczy i praw majątkowych ( art. 5 ) natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 4 upsd obowiązek podatkowy powstaje co do zasady przy nabyciu w drodze darowizny z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego lub spełnienia przyrzeczonego świadczenia , jeśli nie doszło do sporządzenia takiego aktu. W przypadku nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych na podatniku ( tu : obdarowanym ) spoczywa obowiązek złożenia zeznania podatkowego w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodnie z brzmieniem art. 17 a upad. . Jednakże jak stanowi art. 6 ust 4 cyt. ustawy w sytuacji kiedy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania według powyższych zasad , wówczas obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się podatnika przez organem podatkowym na to nabycie. W takiej sytuacji zgodnie z art. 15 ust. 4 upsd nabycie podlega opodatkowaniu według stawki 20% , jeśli podatek od tego nabycia nie został zapłacony. Wreszcie kolejna istotna norma prawna to art. 7 ust. 1 upsd, który reguluje podstawę opodatkowania stanowiąc , że jest nią wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych , po potrąceniu długów i ciężarów , którą ustala się na według stanu rzeczy i opraw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Odnoszą te regulacje do okoliczności niniejszej sprawy nie sposób uznać ,że doszło do ich niewłaściwego zastosowania. Przede wszystkim sąd uznaje ustalony stan faktyczny za prawidłowy , pozwalający na jego podstawienie pod właściwe normy prawa materialnego, co też administracja podatkowa uczyniła. Nie ma sporu , że doszło do uczynienia dwóch darowizn na rzecz skarżącej - w 2005 i 2006 r., a darczyńcą był brat strony zamieszkujący w Irlandii , tam też uczyniono wskazane darowizny w funtach szterlingach w oznaczonych kwotach. Nie jest sporne także i to, że obowiązek podatkowy tzw. regularny z art. 17a upsd związany z otrzymanymi darowiznami nie został przez skarżącą dopełniony we właściwym czasie. Strona nie uiściła należnego podatku od otrzymanych darowizn ani przed wszczęciem postępowania w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2007 r. ani przed jego wznowieniem. Odpowiadając natomiast na zarzut strony pojawiający się na etapie postępowania odwoławczego , iż organy niewłaściwie rozpoznały moment powołania się przez skarżącą na ww. darowizny środków pieniężnych , nie sposób przyjąć ,że do czynności tej skutecznie doszło już w 2013, a więc przed 2 marca 2016 r. ( vide : zarzut odwołania). Lektura akt administracyjnych dołączonych do niniejszej sprawy dostarcza informacji, że podatniczka 26 marca 2013 r. składając oświadczenie o dochodach i wydatkach za rok 2007 w poz. oszczędności wskazała na darowizny z lat 2005 i 2006 w wys. 115.000,- zł otrzymane od brata M. G. ( k. 2 ). W związku z tym oświadczeniem organ prowadzący wobec p. G. G. postępowanie w zakresie tzw. nieujawnionych źródeł przychodów za 2007 r. w związku z tą informacją wezwał stronę do udokumentowania m.in. otrzymania darowizn. Wobec ich nieudokumentowania organ nie przyjął tych darowizn za źródło ponoszenia wydatków roku 2007 . Tym samym Sąd podziela ocenę, że wyłączne pisemne poinformowanie , że takowe darowizny strona otrzymała , nie mogło wywołać zamierzonego efektu w postaci skutecznego na nie się powołania w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym. Natomiast w aktach administracyjnych na k. 17 znajduje się wniosek dowodowy pełnomocnika skarżącej z marca 2016 r., złożony w toku postępowania wznowieniowego , w którym powołano się na wyjście na jaw nowych dowodów w postaci dwóch umów darowizny , odpowiednio z 24 grudnia 2005 i 24 grudnia 2006 r. otrzymanych od brata , wraz z ich załączeniem w języku angielskim oraz tłumaczeniem na j. polski . Słusznie w tych okolicznościach organ przyjął , że powołanie się na wymienione darowizny nastąpiło dopiero 2 marca 2016 r. w złożonym wniosku dowodowym .Tę chwilę należy zatem odczytywać jako powołanie się przez skarżącą na wskazane darowizny , z którą należy także łączyć powstanie obowiązku podatkowego stosownie do art. 6 ust. 4 opsd. Owo powołanie organ właściwie zinterpretował jako ukierunkowanie uzewnętrznienie woli strony w celu wykazania dysponowania środkami pieniężnymi z zamierzonym skutkiem w związku z toczącym się postępowaniem podatkowych w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów. Jednocześnie strona nie zaprzecza ,że wcześniej darowizny te nie były one przedmiotem zgłoszenia ( nie złożono zeznania podatkowego zgodnie z art. 17a ust. 1 upsd) , a wiec organ nie mógł ich opodatkować stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 4 , wymierzając daninę w obowiązującej dla takiej czynności stawce podatku ( wysokości ). W tych warunkach prawidłowo zastosowanie znalazł art. 6 ust. 4 upsd , który łączy obowiązek podatkowy z chwilą powołania się na nabycie darowizny niezgłoszonej do opodatkowania przed organem podatkowym . Wówczas nabycie własności środków pieniężnych przez skarżącą w drodze darowizny podlega opodatkowaniu według stawki 20% po myśli art. 15 ust. 4 upsd. Nie ma zatem podstaw do stwierdzenia , iż doszło do niewłaściwego zastosowania przez aparat podatkowy przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn. W tym przedmiocie strona nie formułowała żadnych zarzutów , a sąd dokonał kontroli wydanej decyzji stosownie do art. 134 §1 ppsa. Podobnie kontroli poddano tę cześć uzasadnienia zaskarżonej decyzji , która traktuje o przedawnieniu zobowiązania podatkowego . W niniejszej sprawie zobowiązanie z tytułu podatku od spadków i darowizn wobec otrzymanych przez stronę darowizn powstało w marcu 2016 r. ( wtedy doszło do powołanie się na nie ) a to oznacza, że do utraty prawa ustalenia tego zobowiązania nie doszło., gdyż art. 68 § 2 pkt 1 Op. przyznaje organowi prawo do wydanie decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe przed upływem 5 lat od końca roku podatkowego , w którym powstał obowiązek podatkowy . Odnosząc się z kolej do pozostałych zarzutów skargi – naruszenia przepisów postępowania , stwierdzić należy , że doszło do uchybienia w zakresie powołanego w zaskarżonej decyzji kursu waluty brytyjskiej jednakże nie ma to istotnego wpływu na wynika sprawy , co pozwalałoby sądowi na wyeliminowanie decyzji z obrotu prawnego na co strona się nie powołuje. Otóż , decyzja organu II instancji jakkolwiek jest aktem w ramach którego dochodzi do ponownego rozstrzygania sprawy jednakże wobec stwierdzenia , że utrzymuje ona w mocy decyzję organu I instancji , po myśli art. 233 § 1 pkt 1 OP. oznacza , że organ odwoławczy akceptuje wydane orzeczenie in extenso w tym także co do jego uzasadnienia , a w nim prawidłowo uzasadniono sposób wyliczenia podstawy opodatkowania oraz przyjęty kurs waluty brytyjskiej do złotego polskiego . Wobec tego , że organ I instancji dokonując ustalenie podstawy opodatkowania , mając na uwadze art. 7 ust. 1 upsd zasadnie ustalił kurs funta szterlinga z dnia powstania obowiązku podatkowego według tabeli nr 042/A/NBP/2016 ( w aktach administracyjnych ) to okoliczność , iż organ odwoławczy przytaczając przebieg postępowania przed organem I instancji błędnie podał tenże kurs 5,505 zł/1GBP zamiast 5,5505 zł /1GBP , nie ma żadnego wpływu na rozstrzygnięcie , i jest wyrazem oczywistego błędu pisarskiego. Organ zastosował właściwy wskaźnik . W ocenie sądu nie jest to zarzut podważający utratę zaufania podatnika do organów podatkowych. Bez wątpienia podatnik dowiaduje się z wydanych decyzji w jaki sposób organy ustaliły istotne dla sprawy okoliczności. . Sąd nie dopatrzył się uchybień kierowanych wobec pozostałych wskazanych przez stronę przepisów postępowania . Organ zrekonstruował stan faktyczny w sposób prawidłowy według zasady prawdy obiektywnej , a wydając decyzję wyjaśnił powody zapadłego rozstrzygnięcia . Są one jasne , logiczne i zakorzenione w powołanych przepisach prawa . Uzasadnienie decyzji spełnia przesłanki z art. 210 § 4 Op. Mając powyższe na uwadze sąd na zasadzie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił. mko