I SA/Łd 448/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA, J. Antosik (spr.), Sędziowie NSA, P. Janicki, A. Cudak, Protokolant K. Brykalska - Stępień, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 marca 2004 r. sprawy ze skargi G.M. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego. uchyla zaskarżona decyzję i utrzymana nią w mocy decyzję organu pierwszej instancji - obie w części dotyczą umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego należności w podatku od towarów i usług. Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa w Ł. - po rozpatrzeniu odwołania G.M. - utrzymała w mocy decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. z dnia [...] umarzającą jako bezprzedmiotowe postępowanie restrukturyzacyjne należności w podatku od towarów i usług za kwiecień, czerwiec i sierpień 2001 r. w łącznej kwocie 132.687 zł oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 21.356,80 zł. W uzasadnieniu podano, że wniosek podatnika z 17 października 2002 r. o restrukturyzację zaległości w podatku od towarów i usług dotyczył zaległości określonych decyzją Urzędu Skarbowego z [...], od której pełnomocnik podatnika wniósł odwołanie. Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (DzU nr 155, poz. 1287) restrukturyzacji podlegają należności znane na dzień 30 czerwca 2002 r. Następnie, przytaczając treść art. 2 pkt 3 i 4 ustawy o restrukturyzacji, Izba stwierdziła, że wym. zaległości w podatku od towarów i usług są należnościami, które nie były znane na dzień 30 czerwca 2002 r. w rozumieniu tej ustawy. Należności w podatku VAT zostały określone w decyzji z [...], a istnienie ich strona zakwestionowała, wnosząc odwołanie. Zatem są to należności kwestionowane, lecz nie sporne w rozumieniu ustawy o restrukturyzacji, gdyż nie spełniają warunku nałożonego przepisem art. 2 pkt 4 tej ustawy, a więc nie są znane na dzień 30 czerwca 2002 r. W następstwie powyższego postępowanie restrukturyzacyjne w sprawie podatku VAT jest bezprzedmiotowe. Skoro zaległości w podatku VAT nie mieszczą się w definicji należności spornych, Izba nie zgadza się ze stanowiskiem pełnomocnika strony, iż w rozpatrywanej sprawie ma zastosowanie art. 15 powołanej ustawy, w myśl którego, w przypadku istnienia należności spornych postępowanie restrukturyzacyjne ulega zawieszeniu do dnia zakończenia sporu prawomocną decyzją. Bezprzedmiotowe jest również postępowanie w sprawie restrukturyzacji zaległości w podatku dochodowym, wobec braku tej zaległości na dzień złożenia wniosku o restrukturyzację, co zostało potwierdzone przez pełnomocnika strony. W skardze pełnomocnik G.M. zarzuciła naruszenie przepisów o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców, a w szczególności jej art. 2 pkt 3 i 4 oraz art. 6 ust. 1 pkt 1. Podniosła, że podczas kontroli podatkowej zakończonej ostatecznie protokołem z 11 marca 2002 r. stwierdzono, że podatnik nieprawidłowo rozliczał podatek od towarów i usług. W dniu [...] wydano decyzję zabezpieczającą przyszłe zobowiązania na majątku podatnika, dokonując równocześnie blokady rachunku bankowego i wstrzymując bieżące zwroty podatku VAT. Nie czyniono jednak nic w kierunku zakończenia postępowania decyzją określającą wysokość zobowiązania i zaległości. W związku z tym została złożona skarga na opieszałość Urzędu. W dniu 4 października 2002 r. doręczono skarżącemu decyzję określającą wysokość zaległości, od której zostało złożone odwołanie. Jednak, obawiając się o ostateczne rozstrzygnięcie, równocześnie skarżący złożył wniosek o restrukturyzację zaległości. Powołując się na art. 2 pkt 3 ustawy o restrukturyzacji, strona skarżąca podnosi, że ustawa nie wymienia zamkniętego katalogu przypadków określających należność znaną. Zdaniem Ministerstwa Finansów (wyjaśnienia na stronie internetowej) za należności znane podlegające restrukturyzacji należy uznać również należności wynikające np. z decyzji o zabezpieczeniu, protokołów kontroli, pod warunkiem, że przedsiębiorca nie kwestionuje istnienia tych należności. Gdy są one przedmiotem sporu, postępowanie restrukturyzacyjne powinno ulec zawieszeniu do dnia zakończenia sporu prawomocną decyzją albo do dnia wycofania wniosku, odwołania, skargi. W rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z należnościami znanymi, lecz niespornymi na dzień 30 czerwca 2002 r. w rozumieniu ustawy, gdyż decyzja o ich wysokości została wydana po dniu 1 lipca 2002 r. Należność znana przed tą datą stała się sporna dopiero w dniu 18 października 2002 r., kiedy zostało złożone odwołanie. Z ustawy nie wynika, by tego rodzaju należności sporne miały być wyłączone spod restrukturyzacji lub by należało w związku z powyższym dokonywać wyboru: albo odwołanie, albo restrukturyzacja. Ponadto kwestia, czy należność jest należnością sporną, jest drugorzędna, a objęcie restrukturyzacją należności spornych stanowi jedynie "poszerzenie obszaru działania i dobrodziejstwa tego aktu prawnego", gdyż - jak wynika z art. 17 ustawy - organ restrukturyzacyjny i tak ustala wysokość należności podlegających restrukturyzacji, uwzględniając należności znane. Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa NSA i SN, gdy przepisy prawa mogą być interpretowane w różny sposób, to zawsze naczelną zasadą jest przyjęcie interpretacji korzystnej dla obywatela, tym bardziej, że wina za zaistniały stan sprawy, gdyby zgodzić się z uzasadnieniem decyzji, leży wyłącznie po stronie Urzędu przewlekle prowadzącego postępowanie. Odpowiadając na skargę, Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podnosząc, że należności w podatku VAT określone decyzją z [...], które strona zakwestionowała, wnosząc odwołanie, są należnościami kwestionowanymi, lecz nie spornymi w rozumieniu art. 2 pkt 4 lit. a/ ustawy o restrukturyzacji. W związku z tym nie mieszczą się w definicji określonej w art. 2 pkt 3 tej ustawy, a więc nie są znane na dzień 30 czerwca 2002 r. Odnośnie do decyzji o zabezpieczeniu z [...] Izba zauważyła, że od tej decyzji strona wniosła odwołanie rozstrzygnięte decyzją Izby Skarbowej z [...]. Należności w podatku VAT wynikające z decyzji o zabezpieczeniu były kwestionowane przez podatnika, zatem należy uznać, że nie były to należności znane na dzień 30 czerwca 2002 r., co spowodowało, że nie mogły być objęte postępowaniem restrukturyzacyjnym. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 17 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (DzU nr 155, poz. 1287) organ restrukturyzacyjny ustala wysokość należności podlegających restrukturyzacji, uwzględniając należności znane. Natomiast pojęcie "należności znanych" zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 3 tej ustawy. Stosownie do tego przepisu, ilekroć w ustawie jest mowa o należnościach znanych - rozumie się przez to należności, w tym należności sporne, wynikające z ewidencji lub rejestrów prowadzonych przez organ restrukturyzacyjny lub z innych danych znajdujących się w posiadaniu tego organu, a w szczególności z zeznań, deklaracji, decyzji i postanowień. Z kolei definicję należności spornych zawiera pkt 4 tego artykułu, z którego wynika, że należnościami spornymi w rozumieniu ustawy są należności, o których mowa w art. 6 (czyli m.in. znane na dzień 30 czerwca 2002 r. zaległości z tytułu podatku od towarów i usług, a także odsetki za zwłokę od tych zaległości), będące przedmiotem sporu, w przypadku gdy od decyzji dotyczącej danej należności, wydanej przed dniem 1 lipca 2002 r., wniesiono odwołanie lub skargę do sądu oraz w przypadku gdy decyzja dotycząca danej należności, wydana przed dniem 1 lipca 2002 r. jest przedmiotem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności, wznowienia postępowania, zmiany lub uchylenia, lub stwierdzenia jej wygaśnięcia, wszczętego na wniosek. Z brzmienia art. 2 pkt 4 wynika, że zakres pojęcia należności spornych został zawężony tylko do należności będących przedmiotem sporu, w stosunku do których została wydana decyzja przed dniem 1 lipca 2002 r. Nie oznacza to jednak, że w zakresie pojęcia należności znanych, zdefiniowanym w art. 2 pkt 3 powołanej ustawy nie mieszczą się inne niż wymienione w punkcie 4 tego artykułu należności znane będące przedmiotem sporu. Brzmienie przepisu art. 2 pkt 3 wskazuje, że należnościami znanymi są wszystkie należności wynikające z danych znajdujących się w posiadaniu organu restrukturyzacyjnego (przy czym dane wymienione w tym przepisie - ewidencje, rejestry, zeznania, deklaracje, decyzje, postanowienia - mają charakter jedynie przykładowy), w tym również należności sporne, czyli wyszczególnione w punkcie 4 tego artykułu. Wynika z tego, że zakres pojęciowy należności znanych obejmuje trzy kategorie należności: 1/ należności znane nie będące przedmiotem sporu, 2/ należności znane będące przedmiotem sporu mieszczące się w kategorii pojęcia "należności spornych" w rozumieniu art. 2 pkt 4 ustawy o restrukturyzacji (tzn. takie, w stosunku do których wydano decyzję przed dniem 1 lipca 2002 r., a od decyzji tej wniesiono odwołanie lub skargę do sądu albo wniosek o stwierdzenie nieważności, o wznowienie postępowanie, o zmianę, uchylenie lub wygaśnięcie), 3/ należności znane będące przedmiotem sporu niewymienione w art. 2 pkt 4 ustawy o restrukturyzacji. W rozpatrywanej sprawie nie ulega wątpliwości, że zaległości skarżącego w podatku od towarów za kwiecień, czerwiec i sierpień 2001 r. były znane organowi restrukturyzacyjnemu (Pierwszemu Urzędowi Skarbowemu Ł.) przed dniem 30 czerwca 2002 r.; wynikały one ze znajdujących się w posiadaniu tego organu danych w postaci protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej u skarżącego przed wymienioną datą oraz z decyzji o zabezpieczeniu z dnia [...] (kwoty zaległości podatkowych podane w tej decyzji są identyczne z podanymi w decyzji Urzędu z dnia [...] określającej wysokość tych zaległości). Zaległości podatkowe wynikające z protokołu kontroli i decyzji o zabezpieczeniu należy traktować jako należności znane w rozumieniu art. 2 pkt 3 ustawy o restrukturyzacji - wobec otwartego katalogu przypadków, w których należności uznaje się za znane. Nie do przyjęcia jest stanowisko organów podatkowych (a także Ministerstwa Finansów, wynikające z pisma z dnia 14 października 2002 r. nr SP 8-N/8010-357-1731/02, Rzeczpospolita, nr 263 z 2002 r., s. F4), że w takiej sytuacji podatnik musi dokonywać wyboru między złożeniem odwołania od decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej a popieraniem wniosku o restrukturyzację tej zaległości. Podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji (w postaci rezygnacji z dobrodziejstwa restrukturyzacji zaległości podatkowych) z tego powodu, że chce skorzystać z konstytucyjnego prawa (art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej) do zaskarżenia decyzji wydanej w pierwszej instancji (w tym wypadku prawa do odwołania od decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej). Okoliczność ta również przemawia za przyjętą przez sąd wykładnią przepisów ustawy o restrukturyzacji Skoro zatem omawiane zaległości w podatku od towarów i usług były należnościami znanymi organowi restrukturyzacyjnemu w dniu 30 czerwca 2002 r., to chociaż ich wysokość została zakwestionowana przez podatnika po tej dacie (w odwołaniu od wydanej po dniu 30 czerwca 2002 r. decyzji określającej ich wysokość), podlegają one restrukturyzacji. Co do podniesionej w odpowiedzi na skargę kwestii złożenia przez podatnika odwołania od decyzji o zabezpieczeniu z dnia [...], to nie można zgodzić się ze stanowiskiem Izby Skarbowej, jakoby z faktu wniesienia tego odwołania wynikało, że zabezpieczona zaległość przestała być należnością znaną. Wniesienie odwołania od decyzji o zabezpieczeniu oznacza jedynie, że powstał spór co do zasadności zastosowania zabezpieczenia znanej organowi restrukturyzacyjnemu zaległości podatkowej. Ponadto sam ustawodawca nie wyklucza istnienia należności znanych, będących jednocześnie przedmiotem sporu (p. art. 2 pkt 3 i 4 ustawy o restrukturyzacji). Z powyższych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DzU nr 153, poz. 1270) w związku z art. 97 § 1 Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DzU nr 153, poz. 1271) orzeczono jak w sentencji. Sąd ograniczył się do uchylenia decyzji w części dotyczącej należności w podatku od towarów i usług, ponieważ tylko ta kwestia była podnoszona przez stronę skarżącą; nie kwestionowała ona - także w postępowaniu administracyjnym (wynika to wyraźnie z pisma podatnika z dnia 27 listopada 2002 r.) - umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego co do zapłaconej należności w podatku dochodowym