I SA/Łd 448/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Lubiński Sędziowie Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Asesor WSA Joanna Grzegorczyk – Drozda Protokolant Tomasz Furmanek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 października 2008 r. sprawy ze skargi E. S.- Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wartości niezaewidencjonowanego przychodu za poszczególne miesiące 2001 r. oraz określenie od tych kwot zryczałtowanego podatku dochodowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz adwokata B. Z. koszty nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej skarżącej z urzędu kwotę 2400 (dwa tysiące czterysta) złotych wraz z należnym podatkiem od towarów i usług liczonej od tej kwoty oraz kwotę 17 (siedemnaście) złotych stanowiącą opłatę skarbową od pełnomocnictwa. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] nr [...] (sprostowaną postanowieniem z [...]). Zakwestionowany akt określał E. S.-Z. wartość niezaewidencjonowanego przychodu za poszczególne miesiące w okresie od stycznia do czerwca 2001 r. oraz ryczałt od przychodów zaewidencjonowanych według stawki 20% wynikającej z art. 17 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.; dalej ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym). Organ ustalił, iż podatniczka w 1998 r. rozpoczęła działalność gospodarczą w zakresie handlu obwoźnego artykułami spożywczymi i przemysłowymi. W 2001 r. E. S.-Z. zajmowała się sprzedażą artykułów spożywczych na straganach i targowiskach. Do 20 stycznia 2001 r. podatniczka nie złożyła oświadczenia o zrzeczeniu się opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, nie złożyła zawiadomienia o likwidacji działalności gospodarczej, jak również zeznania podatkowego o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2001 r. Organ wskazał także, iż strona nie przedłożyła ewidencji przychodów za 2001 r. i spisu towarów na koniec roku. W związku z powyższym uznano, iż takie postępowanie podatniczki naruszało art. 86 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej O.p.) w związku z art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 21 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. W tym stanie rzeczy organ pierwszej instancji, w decyzji z dnia [...], dokonał oszacowania podstawy opodatkowania w oparciu o art. 23 § 3 pkt 2 O.p., a zatem stosując metodę porównawczą zewnętrzną, a następnie określił podatniczce wysokość przychodu i kwoty ryczałtu w podatku dochodowym, uwzględniając zakres asortymentu towarów jakimi handlowała i informacje wynikające z zeznań strony i świadków dotyczące częstotliwości prowadzonej sprzedaży. W odwołaniu od powyższego rozstrzygnięcia strona zarzuciła naruszenie art. 23 § 3, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. W motywach podatniczka wskazała, iż organ, dokonując szacunku, odniósł się do przychodów podmiotu gospodarczego prowadzącego działalność gospodarczą w podobnym zakresie, ale w innych warunkach. Podmiot ten bowiem prowadził działalność w formie sklepu z warzywami, podczas gdy podatniczka dokonywała sprzedaży na odkrytej przestrzeni. Zdaniem strony Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. nie wyjaśnił też wszystkich okoliczności sprawy i niesłusznie kwestionował wiarygodność oświadczenia podatniczki z dnia 26.XI.2007 r., w którym sprostowała swoje wcześniejsze zeznania i wyjaśniła, że w miesiącach letnich i zimowych nie prowadziła handlu, zaś w pozostałe miesiące roku handlowała przez 3 – 4 dni w tygodniu. Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska strony i utrzymał w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż organ pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny materiału dowodowego, w szczególności zeznań podatniczki, które zawierały sprzeczności wewnętrzne i zewnętrzne, a w konsekwencji prawidłowo ustalił stan faktyczny. Ocenił też, iż właściwe było zastosowanie w niniejszej sprawie, do określenia podstawy opodatkowania, metody porównawczej zewnętrznej. W tym przedmiocie wskazano, iż nie udało się znaleźć podmiotu prowadzącego działalność w takim samym zakresie i podobnych warunkach, stąd też do celów szacunkowych wykorzystano działalność podmiotu (Przedsiębiorcy J.O.) zajmującego się handlem warzywami w formie sklepu, wyodrębniając przychód jedynie ze sprzedaży warzyw i nieprzetworzonych produktów rolnych. Oprócz podobnego asortymentu oferowanego do sprzedaży, o podobieństwie obu podmiotów miał też świadczyć fakt ich usytuowania w centrum osiedla mieszkaniowego. Od decyzji wydanej w drugiej instancji podatniczka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, w której podniosła zarzut uchybienia przepisom postępowania podatkowego – art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., polegający na dokonaniu błędnych ustaleń faktycznych, co skutkowało wadliwym zastosowaniem art. 23 § 3 O.p. Analogicznie, jak w odwołaniu, strona wskazywała, iż organ nie powinien, dla potrzeb przyjętej metody porównawczej, odwoływać się do przychodów osiąganych przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą w formie sklepu warzywnego, bowiem warunki sprzedaży w sklepie są inne niż warunki, w jakich odbywa się sprzedaż towarów na straganie. Negując ustalenia faktyczne oraz przyjęte przez organ wnioski skarżąca podniosła, iż gdyby rzeczywiście osiągała z prowadzonej działalności przychody w wysokości określonej przez organ podatkowy, nie musiałaby korzystać z pomocy finansowej rodziny i nie miałaby zadłużenia. Zdaniem strony organ nie przeprowadził wszystkich dowodów niezbędnych do wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy, natomiast część z tych które zostały przeprowadzone i były dla strony korzystne, zostały przez organ pominięte. Wskazując na powyższe skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu drugiej instancji, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania oraz przyznanie prawa pomocy w zakresie całkowitym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, z argumentacją tożsamą z tą przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia 8 września 2008 r. pełnomocnik skarżącej z urzędu popierając skargę mocodawczyni, dodatkowo podniósł, iż art. 23 § 3 pkt 2 O.p., z uwagi na jego brzmienie, wymaga porównania obrotów co najmniej dwóch innych przedsiębiorstw, podczas gdy w niniejszej sprawie organy podatkowe odwołały się do obrotów wyłącznie jednego podmiotu. Wskazał też, iż organ pierwszej instancji poszukiwał podmiotów prowadzących działalność o cechach zbliżonych do działalności skarżącej spoza terenu swojej właściwości, natomiast w aktach brak dowodu świadczącego o próbach ustalenia istnienia takich podmiotów na terenie S. Odpowiadając na wskazane pismo organ odwoławczy podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowy pierwszej instancji dokonał oszacowania podstawy opodatkowania obrotów z prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej w oparciu o art. 23 § 3 pkt 2 O.p. Organ drugoinstancyjny, rozpoznając ponownie sprawę, w związku z wniesionym odwołaniem, uznał przyjętą przez Naczelnika Urzędu Skarbowego metodę porównawczą zewnętrzną za prawidłową wskazując iż, w świetle okoliczności sprawy, jej zastosowanie dawało podatniczce najkorzystniejszy rezultat. Art. 23 § 1 pkt 1 O.p. stanowi, iż w przypadku braku ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania, organ podatkowy określa tę podstawę w drodze oszacowania. W art. 23 § 3 O.p. wymienionych zostało sześć metod służących szacowaniu podstawy opodatkowania, wśród nich metoda porównawcza zewnętrzna. Metoda ta polega na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach (art. 23 § 3 pkt 2 O.p.). Do istoty powyższej metody należy zatem zestawienie obrotów. Ponieważ w przepisie posłużono się zwrotem "w innych przedsiębiorstwach", nie ma żadnych wątpliwości, iż chodzi o skonfrontowanie obrotów przynajmniej dwóch przedsiębiorstw (tak też Naczelny Sąd Administracyjny OZ w Poznaniu w wyroku z dnia 21 grudnia 1984 r. sygn. akt SA/Po 999/84, Lex nr 36936). Przyjęcie odmiennego stanowiska pozostawałoby w sprzeczności z zasadami logiki, bowiem z samego znaczenia czasownika "porównywać" wynika konieczność istnienia co najmniej dwóch punktów odniesienia, by można było je sobie przeciwstawić. Zatem, aby zastosowanie metody porównawczej zewnętrznej było możliwe i jednocześnie miało sens, niezbędne jest dysponowanie przez organ materiałem porównawczym pochodzącym od minimum dwóch podmiotów prowadzących działalność. W analizowanej sprawie organ posiadał wyłącznie dane dotyczące obrotów jednego przedsiębiorstwa. W tej sytuacji nie było możliwości zastosowania przedmiotowej metody. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż w sprawie dokonano oszacowania podstawy opodatkowania w oparciu o metodę porównawczą zewnętrzną, podczas gdy w istocie metody tej nie zastosowano, ponieważ nie było to możliwe z tej przyczyny, iż organ nie miał z czym przyrównać danych, które uzyskał. O powyższym świadczy fragment uzasadnienia uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji (str. 7, k. 129 akt administracyjnych) w którym wyjaśniono, iż przychody Przedsiębiorcy J.O. za poszczególne miesiące w 2001 r. zostały przetransponowane na działalność gospodarczą skarżącej, przy uwzględnieniu częstotliwości prowadzonej sprzedaży i czasu jej trwania. Oznacza to, iż organ niczego nie porównywał. Na aprobatę zasługuje również opinia strony i jej pełnomocnika, iż sprzedaż na rynku nie jest sprzedażą tożsamą, co do warunków, ze sprzedażą w sklepie. Przez pojęcie "warunki prowadzenia działalności" należy także rozumieć sposób, w jaki działalność jest zorganizowana i wykonywana, a zatem uwzględnić należy również formę tej działalności. Art. 23 § 3 pkk 2 O.p. nie stanowi o konieczności porównywania przedsiębiorstw prowadzących działalność w identycznych warunkach, warunki te mają być jedynie podobne. Owo podobieństwo warunków powinno zatem dotyczyć również postaci działalności. Oznacza to, iż skoro skarżąca dokonywała sprzedaży towarów na straganie, podmiotem prowadzącym działalność w podobnych warunkach będzie podmiot, który sprzedaje oferowany asortyment na otwartej przestrzeni. Z uwagi na powyższe za zasadny uznać należało zarzut naruszenia art. 23 § 3 pkt 2 O.p. Z treści art. 122 i art. 187 § 1 O.p. wynika jednoznacznie, iż powinność gromadzenia materiału dowodowego spoczywa na organach prowadzących postępowanie podatkowe. W niniejszej sprawie powyższe oznaczało, iż organy chcąc dokonać oszacowania przychodów skarżącej, przy pomocy metody opisanej w art. 23 § 3 pkt 2 O.p., miały obowiązek przedsięwziąć działania niezbędne do uzyskania materiału porównawczego. W tym też celu, jak wynika z akt sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. zwrócił się o pomoc do Naczelników czterech sąsiadujących urzędów skarbowych (w R. M., w Ł., w Ż. i w S.). Jak słusznie podniosła strona skarżąca, brak jest natomiast dowodów świadczących o podejmowanych próbach poszukiwania, do celów porównawczych, podobnych przedsiębiorstw na obszarze swojej właściwości. Brak też działań niezbędnych do ustalenia czasokresu prowadzonej przez stronę działalności, to jest w jakim okresie w miesiącach letnich i zimowych nie prowadziła działalności handlowej. W protokole z przesłuchania w charakterze świadka – J. I. S. z dnia 13.IV.2007 r., świadek stwierdziła, że skarżąca nie handlowała w duże mrozy i w wakacje. Ocena możliwości ekonomicznych strony umożliwiających dokonywania takich przerw w handlu nie może przesądzać w sposób niewątpliwy o nieistnieniu tych przerw. Praca skarżącej na targowisku w dniu 14.XII.2007 r. (kiedy doręczono skarżącej decyzję organu I instancji) przy temperaturze około 0 stopni C. także nie daje podstaw do twierdzenia, że nie przerywała handlu w mroźne dni 2001 r. Okoliczność, że skarżąca nie wnioskowała o przesłuchanie mieszkającej nad morzem ciotki męża na okoliczność czasokresu pobytu jej z rodziną u tejże ciotki w okresie wakacji, nie może potwierdzać tezy, że przerwa wakacyjna w handlu nie mogła mieć miejsca. W ramach obowiązku gromadzenia materiału dowodowego (art.122, art.187 § 1 O.P.), organ mógł zażądać podania nazwiska i adresu ciotki i podjąć działania w celu jej przesłuchania. Podkreślić tu należy, że z protokółu przesłuchania świadka D. Z. z dnia 21.XI.2007 r. wynika, że skarżąca otrzymywała pomoc dla dzieci (pieniądze) od ciotki świadka mieszkającej w G. Na str.3 protokółu wskazano nazwisko i adres ciotki. Nie budzi natomiast zastrzeżeń przyjęcie, że w okresie prowadzenia działalności handlowej w analizowanym okresie podatkowym skarżąca pracowała na targowisku 4 dni w tygodniu. W świetle zaprezentowanej wyżej argumentacji uznać należało, iż zaskarżona decyzja dotknięta wadami, które implikują konieczność jej uchylenia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.). Rozstrzygając sprawę ponownie organ, chcąc dokonać oszacowania podstawy opodatkowania przy zastosowaniu art. 23 § 3 pkt 2 O.p. powinien porównać wysokość obrotów co najmniej dwóch przedsiębiorstw, a w przypadku niemożności znalezienia podmiotów prowadzących działalność w podobnym zakresie i podobnych warunkach, rozważyć możliwość oszacowania przychodu podatniczki w inny sposób. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a i § 6 pkt 5 w związku z § 19 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. nr 163, poz. 1348 ze zm.). JZ