I SA/Łd 448/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk – Drozda (spr.) Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: Izabela Ścieszko po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi Syndyka masy upadłości A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za styczeń, luty, marzec, kwiecień 2010 r. oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] r. w sprawie zaliczenia nadpłaty dokonanej przez "A" spółkę z o.o. w W. w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. w kwocie 72.070 zł z dnia 25 stycznia 2011 r. Z uzasadnienia postanowienia wynika, że dnia 3 listopada 2009 r. została ogłoszona upadłość układowa spółki. Dnia 25 stycznia 2011 r. "B." spółka z ograniczoną odpowiedzialnością dokonała wpłaty kwoty 156.200 zł. W dniu 4 lutego 2011 r. SKARŻĄCA spółka złożyła deklarację roczną o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy od wypłaconych wynagrodzeń za 2010 r., w której wykazała należne do zapłaty kwoty, m.in. za styczeń 2010 r. - 113.681 zł, za luty 2010 r. - 14.760 zł, za marzec 2010 r. – 51.530 zł oraz za kwiecień 2010 r. – 67.524 zł. Dnia 9 lutego 2011 r. strona złożyła deklarację dla podatku VAT za grudzie 2010 r., wskazując kwotę do zapłaty w wysokości 84.130 zł. Następnie w piśmie z dnia 14 marca 2011 r. wskazała, iż spółka "B." dokonała płatności kwoty 156.200 zł z tytułu należności wynikającej z faktury wystawionej przez "A." spółkę z o.o. w upadłości układowej bezpośrednio na rachunek [...] Urzędu Skarbowego w Ł.. Wnioskiem z dnia spółka wniosła o rozliczenie "zwrotu" podatku od towarów i usług m.in. za grudzień 2010 r. w kwocie 72.070 zł na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych PIT-4R za 2010 r. – wynikającej z deklaracji rocznej o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy za 2010 r. złożonej dnia 31 stycznia 2011 r. w kwocie 362.949 zł. Postanowieniem z 29 kwietnia 2011 r. został zmieniony sposób prowadzenia postępowania upadłościowego z postępowania z możliwością zawarcia układu na postępowanie obejmujące likwidację majątku upadłego. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] r. zaliczył nadpłatę w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. w kwocie 72.070 zł z dnia 25 stycznia 2011 r. na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za styczeń 2010 r. – 8.930,20 zł, odsetek za zwłokę w wysokości 863,40 zł, zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za luty 2010 r. – 4.125 zł, odsetek za zwłokę – 367 zł, zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za marzec 2010 r. – 51.530 zł, odsetek za zwłokę – 4.177 zł, zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za kwiecień 2010 r. – 1.936,30 zł oraz odsetek za zwłokę – 141,10 zł. Syndyk masy upadłości spółki, działając przez pełnomocnika, złożył zażalenie na powyższe postanowienie zarzucając naruszenie art. 76 § 1 i 76a § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 61, 342 i 343 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 1112; dalej "p.u.n.") i wnosząc o jego uchylenie w całości i dokonanie zwrotu nadpłaty na rzecz Syndyka skarżącej spółki. W uzasadnieniu zażalenia pełnomocnik wskazał, że skutek w postaci wygaśnięcia zobowiązania przez zaliczenie wpłaty lub nadpłaty na poczet zaległych zobowiązań podatkowych następuje z dniem doręczenia stronie postanowienia o zaliczeniu wpłaty lub nadpłaty na poczet zaległego zobowiązania podatkowego. Zatem, w ocenie pełnomocnika strony, do zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych doszło w dniu 19 września 2011 r., tj. w dniu doręczenia podatnikowi postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] r. Nadto podniósł, iż brak było jakichkolwiek podstaw do zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych ponieważ po ogłoszeniu upadłości podatnika organy podatkowe tracą uprawnienie do korzystania z instytucji zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości [podatkowych w trybie określonym w Ordynacji podatkowej, a zaległości te winny być realizowane i podlegać regułom zaspokajania wierzytelności publicznoprawnych wyznaczonych przepisami prawa upadłościowego i naprawczego. Wskazanym na wstępie postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ odwoławczy podał, że zgodnie z art. 62 § 1 ustawy 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 3 lipca 2012 r., poz. 749 ze zm., powoływanej dalej w skrócie jako: "OP"), jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Stosownie zaś do § 4 ww. przepisu, do wpłat zaliczanych na poczet zaległości podatkowej stosuje się art. 55 § 2. Stosownie do art. 55 § 2 OP, jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Odpowiadając na zarzut, iż wpłata winna zostać zrealizowana i podlegać regułom zaspokojenia wierzytelności publicznoprawnych wyznaczonych przepisami prawa upadłościowego, tj. zostać zaliczona jedynie na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w dacie zaliczenia podatnik pozostawał w upadłości z możliwością zawarcia układu. Podkreślił, iż ogłoszenie upadłości podatnika nie powoduje zmiany podatnika i nie ma wpływu na powstanie nowego okresu rozliczeniowego, a więc na zarządcy spoczywa obowiązek dokonywania wszelkich czynności zarządu związanych z bieżącym prowadzeniem przedsiębiorstwa upadłego, w tym także uiszczania bieżących podatków. Powyższa ustawa nie zmienia bowiem pojęcia podatnika przyjętego na gruncie ustawy podatkowej (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 18 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/G1 662/10). W ocenie organu podatkowego istotą upadłości z możliwością zawarcia układu jest restrukturyzacja zobowiązań upadłego w drodze układu. Stąd też, z chwilą wszczęcia tego postępowania, istnieje zakaz spełniania świadczeń wynikających ze zobowiązań objętych układem. Dlatego też organ podatkowy przyjął, że art. 77 p.u.n., nie dotyczy kwestii związanych z przedmiotowym rozliczeniem podatkowym. Rozliczeń podatkowych nie dotyczy także art. 87 p.u.n., zgodnie z którym od dnia ogłoszenia upadłości z możliwością zawarcia układu do dnia uprawomocnienia się postanowienia o zatwierdzeniu układu albo o umorzeniu postępowania upadły albo zarządca nie mogą spełniać świadczeń wynikających z wierzytelności, które z mocy prawa są objęte układem. Przy czym wierzytelności, z mocy prawa objęte układem, wymienia art. 272 p.u.n. Zgodnie z tym przepisem, układ obejmuje wierzytelności powstałe przed dniem ogłoszenia upadłości dłużnika. Zaległości będące przedmiotem zaliczenia powstały w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez upadłego w upadłości z możliwością zawarcia układu. Nie ulega zatem wątpliwości, że nie zostały one objęte układem, a więc nie stanowią wierzytelności, o której mowa w art. 87 p.u.n. (por. wyroki WSA w Olsztynie z dnia 5 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/01 761/11 i w Poznaniu z dnia 31 maja 2012 r. syn. akt I SA/Po 179/12). Organ odwoławczy wskazał, że upadłość likwidacyjna spółki została ogłoszona 29 kwietnia 2011 r. Obowiązujące przepisy prawa upadłościowego i naprawczego nie regulują kwestii zaliczania zwrotów i nadpłat na poczet zaległości podatkowych oraz nie zawierają przepisów wyłączających możliwości wydania postanowienia w tym zakresie co do nadpłat (wierzytelności) powstałych i wygasłych przed dniem ogłoszenia upadłości, a więc nie wchodzących w skład masy upadłości likwidacyjnej, nieistniejących w dniu jej ogłoszenia. (...) Twierdzenie, że przepisy ww. ustawy, stanowią lex specialis w stosunku do przepisów ustawy Ordynacja podatkowej znajduje uzasadnienie tylko w zakresie, w jakim przewiduje to pierwsza z powołanych ustaw (art. 1 p.u.n.). Wydanie postanowienia o zaliczeniu powstałej przed dniem ogłoszenia upadłości nadpłaty (zwrotu) upadłego podatnika na jego zaległości istniejące w tej dacie, już po jej ogłoszeniu jest dopuszczalne, gdyż tego rodzaju czynność nie została wyłączona przepisami prawa upadłościowego i naprawczego (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 27 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/G1 1361/10 i we Wrocławiu z dnia 13 lipca 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 507/11). Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż orzeczenie w przedmiocie zaliczenia wpłaty jest wydawane dla wiedzy organu podatkowego oraz podatnika i w celu stworzenia możliwości zweryfikowania, a następnie wykorzystania jej w przyszłych rozliczeniach podatkowych, potwierdza i artykułuje w formie aktu administracyjnego w indywidualnej sprawie, że z mocy prawa, w dacie wynikającej z prawa i wskazanej w tymże postanowieniu, nastąpiło zaliczenie określonej kwoty wpłaty na dane zobowiązanie podatkowe, ale powyższego stanu prawnego nie konstytuuje. Organ podatkowy wyjaśnił przy tym, iż zaliczenie wpłaty podatku na poczet zobowiązania podatkowego jest czynnością materialno-techniczną, a postanowienie, o którym mowa w art. 62 § 4 OP, jest warunkiem formalnym zaliczenia wpłaty na poczet tego zobowiązania. Dla skutecznego zaliczenia wpłaty istotne jest to, aby zobowiązanie, na poczet którego ma zostać zarachowana istniało w dacie dokonania zaliczenia. Data wydania postanowienia, o którym mowa w ww. art. 62 § 4 OP nie ma w tym względzie decydującego znaczenia. Postanowienie to wywołuje bowiem skutki wsteczne w tym sensie, iż na dzień zaliczenia wpłaty przestaje istnieć zobowiązanie podatkowe. Zaliczenie wpłaty na poczet zobowiązań podatkowych następuje w formie postanowienia, na które przysługuje zażalenie, jednakże dzień wydania postanowienia, jak również data jego doręczenia stronie nie jest dniem dokonania zaliczenia wpłaty. Zaliczenie nastąpiło bowiem z dniem dokonania wpłaty. Na wyżej opisane postanowienie, skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego złożył pełnomocnik Syndyka. Rozstrzygnięciu temu zarzucił naruszenie art. 55 § 2 OP w zw. z art. 76 § 1, 342 i 343 p.u.n przez zaliczenie części zwrotu podatku na poczet odsetek za zwłokę, podczas gdy w sytuacji ogłoszenia upadłości obejmującej likwidację majątku dłużnika, wierzytelność podatkowa z tytułu odsetek za zwłokę może być zaspokojona wyłącznie poprzez podział funduszów masy upadłości oraz art. 76 § 1 i 76a § 1 OP w zw. z art. 61 § 1, 342 i 343 p.u.n przez uznanie, że zaliczenie zwrotu podatku jest czynnością materialno-techniczną organu podatkowego oraz przez zastosowanie tych przepisów w sytuacji, gdy wobec dłużnika ogłoszono upadłość obejmującą likwidację majątku dłużnika. Podnosząc te zarzuty pełnomocnik Syndyka wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżone postanowienie odpowiada prawu. Spór między stronami w niniejszej sprawie dotyczy w istocie relacji przepisów regulujących zaliczenie nadpłat/zwrotów podatku na zaległości podatkowe do przepisów regulujących postępowanie upadłościowe (u.p.u.n.), a w szczególności znaczenia oraz charakteru postanowienia w takim przedmiocie oraz możliwości jego wydania w trakcie toczącego się postępowania upadłościowego. Doniosła jest zatem ocena, czy Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. był uprawniony do zaliczenia nadpłaty podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r., tak jak tego dokonał w zaskarżonym postanowieniu. Z niespornego stanu faktycznego niniejszej sprawy wynika, iż Sąd Rejonowy w P. ogłosił upadłość układową spółki "A" w dniu 3 listopada 2009 r., zaś w dniu 29 kwietnia 2011 r. doszło do zmiany sposobu prowadzenia postępowania upadłościowego, na upadłość likwidacyjną. Opisana chronologia zdarzeń pozwala zatem ustalić, że zaległość podatkowa dotyczyła należności powstałej w okresie, kiedy spółka "A." znajdowała się w upadłości układowej. Natomiast zaskarżone postanowienie zostało wydane już po zmianie sposobu prowadzenia postępowania upadłościowego na upadłość likwidacyjną "A.". Zgodnie z art. 76a § 1 w zw. z art. 76b O.p., w sprawach zaliczenia zwrotów (analogicznie nadpłat) na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia zwrotów na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio. Z kolei w myśl art. 76a § 2 pkt 1) O.p., zaliczenie zwrotu na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem powstania zwrotu (nadpłaty) - w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1-3 i 5 oraz § 2. W sprawie zwrot podatku VAT za styczeń 2011 r. powstał 7 marca 2011 r., tj. z datą złożenia deklaracji VAT-7. Z tą też datą organy podatkowe dokonały spornego w sprawie zaliczenia zwrotu podatku VAT na poczet zaległości w podatku dochodowym. Nie ulega wątpliwości, że z treści powołanego art. 76a O.p., wbrew stanowisku zawartemu w skardze, zaliczenie kwoty zwrotu (nadpłaty) na poczet zaległości podatkowej dokonuje się z mocy samego prawa i następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot (nadpłatę) podatku. W powyższym przedmiocie organ podatkowy ma prawny obowiązek wydania postanowienia, które stwierdza tylko powstałe i dokonane ex lege zaliczenie na poczet zaległości podatkowych. Zgodnie bowiem z art. 76 § 1 O.p., zwroty (nadpłaty) wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 2. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie stoi na stanowisku, iż postanowienie w trybie art. 76a O.p. wydaje się dla wiedzy organu podatkowego oraz podatnika i w celu stworzenia możliwości zweryfikowania a także wykorzystania jej w przyszłych rozliczeniach podatkowych. Postanowienie to tylko potwierdza i artykułuje w formie aktu administracyjnego w indywidualnej sprawie, że z mocy prawa, w dacie wynikającej z prawa i wskazanej w tym postanowieniu, nastąpiło zaliczenie określonej kwoty zwrotu/nadpłaty na dane zaległości podatkowe - nie konstytuuje natomiast powyższego stanu prawnego. Jak słusznie wskazano w wyroku NSA z 8 lutego 2006 r. (sygn. akt II FSK 1053/05), zaliczenie nadpłaty podatku (analogicznie zwrotu podatku) na konkretną zaległość podatkową powoduje, w tym zakresie, również z mocy prawa - na podstawie art. 59 § 1 pkt 4 O.p. - wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, z którego rozliczana w ten sposób zaległość podatkowa powstała. Jeżeli zatem kwota nadpłaty, pomimo tego, że na podstawie art. 76a § 2 pkt 1) O.p. uległa z mocy prawa zaliczeniu na zaległość podatkową, zostanie zwrócona podatnikowi, to będzie to zwrot niezasadny i sprzeczny z art. 76a i art. 59 § 1 pkt 4) O.p., który spowoduje powstanie z tego tytułu zaległości podatkowej, o której stanowi art. 52 § 1 pkt 1) O.p. Powyższe rozważania potwierdzają niezasadność zarzutu skargi traktującego o naruszeniu art. 76 § 1, art. 76a O.p. poprzez uznanie, że po dacie ogłoszenia upadłości podatnika niedopuszczalne jest wydanie postanowienia o zaliczeniu zwrotu na poczet zaległości podatkowych. Skoro więc postanowienie z [...] r. nie ma charakteru konstytutywnego, tylko deklaratoryjny (materialno-tachniczny), to należy uznać, że rozliczenie zwrotu podatku VAT za styczeń 2011 r. na poczet zaległości i odsetek nastąpiło w dacie, gdy spółka z o.o. "A." była w upadłości układowej. Nie ma przy tym znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, że postanowienie o zaliczeniu wydane zostało już po tym, jak zmieniono wobec tego podmiotu sposób prowadzenia postępowania upadłościowego na upadłość likwidacyjną. Odnosząc się do zarzutu pełnomocnika strony skarżącej, iż zwrot na poczet zaległości podatkowych winien być realizowany i podlegać regułom zaspokojenia wynikającym z ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, nie zaś w trybie ustawy Ordynacja podatkowa Sąd stwierdza, iż nie zasługują one na uwzględnienie. Zgodnie z art. 76 § 1 zd. 1 u.p.u.n. w postępowaniu upadłościowym z możliwością zawarcia układu zarząd mieniem wchodzącym w skład masy upadłości sprawuje upadły pod nadzorem nadzorcy sądowego, chyba że sąd ustanowił zarządcę. Stosownie zaś do § 3 zd. 2 analizowanego przepisu, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej, upadły sprawujący zarząd jest uprawniony do dokonywania czynności zwykłego zarządu. Z kolei z art. 77 § 1 ww. ustawy wynika, iż skoro upadły nie utracił prawa zarządu nad mieniem wchodzącym w skład masy upadłości, to jego czynności prawnej nie można uznać za nieważną. Zgodnie z przepisami wskazanej ustawy ogłoszenie upadłości podatnika nie powoduje zmiany podatnika i nie ma wpływu na powstanie nowego okresu rozliczeniowego, a więc na zarządcy spoczywa obowiązek dokonywania wszelkich czynności zarządu związanych z bieżącym prowadzeniem przedsiębiorstwa upadłego, w tym także uiszczania bieżących podatków (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 18.01.2011 r. sygn. akt I SA/G1 662/10). Zgodnie zaś art. 272 ust. 1 u.p.u.n. układ obejmuje wierzytelności powstałe przed dniem ogłoszeniem upadłości. Zatem wierzytelność (zaległość podatkowa z tytułu niewpłaconych w terminie zaliczek na poczet podatku dochodowego) nie jest objęta układem, a tym samym nie ma do niej zastosowania art. 87 u.p.u.n. - od dnia ogłoszenia upadłości z możliwością zawarcia układu do dnia uprawomocnienia się postanowienia o zatwierdzeniu układu albo o umorzeniu postępowania, upadły albo zarządca nie mogą spełniać świadczeń wynikających z wierzytelności, które z mocy prawa są objęte układem; a contrario - skoro upadły albo zarządca nie mogą spełniać świadczeń objętych układem, to znaczy, że mogą spełniać inne świadczenia. Błędne jest twierdzenie skarżącego, że przedmiotowa wierzytelność (z tytułu zaległości podatkowej powstałej po ogłoszeniu upadłości) weszła w skład masy upadłości. Zgodnie z art. 61 p.u.n. z dniem ogłoszenia upadłości majątek upadłego staje się masą upadłości, która służy zaspokojeniu wierzycieli upadłego, art. 62 tej ustawy stanowi, że w skład masy upadłości wchodzi majątek należący do upadłego w dniu ogłoszenia upadłości oraz nabyty przez upadłego w toku postępowania upadłościowego, z zastrzeżeniem art. 63-67. Skoro masa upadłości z założenia służyć ma zaspokojeniu w maksymalnym stopniu wierzycieli upadłego, to pojęcie "majątek" dotyczy wyłącznie aktywów - (Komentarz do art. 61 i art. 62 p.u.n. Feliks Zedler LEX 2011 r.). Z punktu widzenia Prawa upadłościowego i naprawczego należności z tytułu podatków przypadające na czas po ogłoszeniu upadłości stanowią koszty postępowania upadłościowego (art. 230 ust. 2 p.u.n.) i należą do kategorii pierwszej zaspokajania z masy upadłości (art. 342 ust. 1 pkt 1 p.u.n.). Z zacytowanych wyżej przepisów wynika, że upadły (w ramach upadłości układowej) zachowuje prawo spełniania świadczeń – zaspakajania wierzytelności powstałych po ogłoszeniu takiej upadłości, nie wchodzą one bowiem do układu, ani też nie są składnikiem masy upadłości. Dotyczy to także zaległości podatkowych powstałych po ogłoszeniu upadłości układowej, wynikających z bieżącej działalności. Skoro tak, to nie sposób jest uznać, że przepisy Prawa upadłościowego i naprawczego w jakikolwiek sposób i w jakimkolwiek stopniu pozostają w kolizji z przepisami Ordynacji Podatkowej, a w szczególności z art. 76, art. 76a § 1 i art. 62 tej ustawy. W tej sprawie zaliczenie zwrotu podatku VAT za styczeń 2011 r. nastąpiło zgodnie z treścią art. 76 ustawy Ordynacja podatkowa z chwilą złożenia deklaracji VAT-7 wykazującej zwrot podatku za grudzień 2010 r., a więc wówczas kiedy wobec Spółki nie była jeszcze ogłoszona upadłość likwidacyjna. W związku z tym art. 342 ust. 1 pkt 1 p.u.n. w ogóle nie miał zastosowania, dotyczy on bowiem kolejności zaspokajania wierzycieli w ramach upadłości likwidacyjnej. Reasumując organy podatkowe wydając rozstrzygniecie w niniejszej sprawie nie naruszyły ani przepisów Ordynacji podatkowej, ani też przepisów Prawa upadłościowego i naprawczego, w sposób prawidłowy stosując art. 76, art. 76a § 1 i 2 w związku z art. 76b ustawy Ordynacja podatkowa. Mając na uwadze powyższe rozważania, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późniejszymi zmianami) należało skargę oddalić. tn