I SA/Łd 449/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia NSA Paweł Janicki Protokolant: specjalista Alina Kaczmarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 07 listopada 2019 r. sprawy ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2012r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] r. określającą A. W. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za luty 2012 r. w wysokości 0 zł, kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2012 r. w wysokości 919.357 zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że w dniu 22.03.2012 r. Strona złożyła deklarację podatkową dla potrzeb dla podatku od towarów i usług VAT-7 za luty 2012 r., w której to deklaracji wykazała kwotę zobowiązania podatkowego do zapłaty w wysokości 913.357 zł. W deklaracji tej wykazano sprzedaż i kwotę podatku należnego z tytułu zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu. Następnie w dniu 17.11.2017 r. wpłynęła do Urzędu Skarbowego w P. korekta ww. deklaracji VAT-7, w której to wykazano kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 643 zł. Strona w deklaracji tej skorygowała sprzedaż i kwotę podatku należnego z tytułu zbycia ww. prawa. Mając na uwadze powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za luty 2012 r., które zakończyło się wydaniem za ww. okres decyzji z dnia [...] r. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. w decyzji z dnia [...] r. w pierwszej kolejności wskazał, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. działając na podstawie art. 70c ustawy Ordynacja podatkowa pismem z dnia 07.12.2017 r. nr [...] zawiadomił Panią A.W., że z dniem 07.12.2017 r. zawieszeniu uległ bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2012 r. w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § l kks w zb. z art. 76 § 3 kks w zw. z art. 7 § l kks. Jak wynika z akt sprawy rzeczone pismo zostało doręczone za pośrednictwem operatora pocztowego - w trybie art. 150 ustawy Ordynacja podatkowa - w dniu 22 grudnia 2017 r. na adres Strony, tj. ul. A 18, [...] P. Przedmiotowa korespondencja zgodnie z ww. przepisem była dwukrotnie awizowana, tj. w dniu 08.12.2017 r. i w dniu 18.12.2017 r. - powyższe znajduje potwierdzenie na kopercie i druku zwrotnego potwierdzenia odbioru. Dlatego też organ odwoławczy za niezasadny uznał zarzut Pełnomocnika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. nie powiadomił Strony pismem nr [...] z dnia 7 grudnia 2017 roku o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za luty 2012 r. ponieważ przedmiotowe zawiadomienie nie zostało doręczone Podatnikowi w trybie art. 150 § 4 ww. ustawy z powodu braku cyt.: "informacji o dwukrotnej awizacji rzeczonej przesyłki oraz możliwości, a także terminie jej odbioru we właściwej placówce pocztowej". Niezależnie od powyższego organ odwoławczy zauważył, że w dniu 17.11.2017 r. wpłynęła do Urzędu Skarbowego w P. korekta deklaracji podatkowej VAT-7 za luty 2012 r. z wykazaną kwotą do zwrotu bezpośredniego w terminie 60 dni (termin zwrotu upływał w dniu 16.01.2018 r.) natomiast w pierwotnej deklaracji za ww. okres wykazano kwotę zobowiązania podatkowego do wpłaty. Organ przytoczył tu uchwałę NSA z 29.06.2009 r. I FPS 9/08, według której art.70 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku VAT przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art.21 ust.1 u stawy o podatku od towarów i usług (obecnie art.87 tej ustawy). W uchwale stwierdzono, że termin przedawnienia takiej kwoty rozpoczyna bieg od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem roku następnego, a kończy z upływem pięciu lat. Organ odwoławczy stwierdził zatem, że w dacie wydawania przez ten organ decyzji możliwe było podjęcie merytorycznego stanowiska w sprawie. Przechodząc do meritum sprawy organ odwoławczy stwierdził, że istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest kwestia opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycia przez Stronę prawa użytkowania wieczystego niezabudowanej nieruchomości położonej w P. przy ulicy B 12-26, składającej się z działek o numerach: 268/2, 267/1, 266/1, 265/1, 113/4, 114/4, 80/5, 116/4, 82/5, 115/4 i 117/4 o łącznej powierzchni 1,0248 ha na rzecz spółki z o. o. "A". Wydając zaskarżaną decyzję organ odwoławczy przypomniał, że w dniu 18 stycznia 2006 r. aktem notarialnym nr [...] skarżąca nabyła od Gminy Miejskiej P. prawo wieczyste użytkowania działek położonych w P.: 1) 268/2, 267/1, 266/1 i 265/1, przy ul. B 18, 16, 14 i 12, o łącznej powierzchni 46 arów 60 m² o wartości 227.250,00 zł; 2) 116/4, 117/4, 82/5 i 115/4, przy ul. B 24, 24a, 24b i 26, o łącznej powierzchni 27 arów 52 m² o wartości 134.330,00 zł; 3) 113/4, 114/4 i 80/5, przy ul. B 20a, 20b i 22, o łącznej powierzchni 28 arów 36 m² o wartości 138.370,00 zł. Z aktu notarialnego wynika ponadto że: – zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego, obowiązującego do dnia 31 grudnia 2003 r., nabyte działki przeznaczone były pod mieszkalnictwo wielorodzinne, a w momencie nabycia teren ten nie był objęty obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, – działki nie są zabudowane i są położone przy drodze publicznej, – w południowej części działek położonych przy ul. B 20a, 20b i 22, zlokalizowana jest część ciepłociągu miejskiego, - w działach III i IV księgi wieczystej prowadzonej dla tej nieruchomości nie ma żadnych wpisów dotyczących obciążeń i hipotek, – zgodnie z § 12 skarżąca zobowiązała się do zabudowy ww. działek budynkami mieszkalnymi wielorodzinnymi, rozpoczęcia budowy w terminie dwóch lat i zakończenia w terminie czterech lat od dnia podpisania aktu, – skarżąca oświadczyła również, że została poinformowana, iż zabudowa budynkami mieszkalnymi wielorodzinnymi jest to podstawowe przeznaczenie tego terenu, dopuszczalnym przeznaczeniem natomiast są usługi wbudowane w bryły budynków mieszkalnych o uciążliwości nie przekraczającej granic budynku, związane z podstawowymi potrzebami funkcji mieszkaniowej, a także, że minimalna wysokość budynków wynosi 3 kondygnacje, w tym poddasze użytkowe, zaś maksymalna 11 kondygnacji, – zgodnie z § 14 przedstawiciele Gminy P. oświadczyli, że umowa może ulec rozwiązaniu przed upływem określonego w niej terminu, jeżeli użytkownik wieczysty będzie korzystał z gruntu w sposób sprzeczny z jego przeznaczeniem określonym w umowie bądź nie dotrzyma któregokolwiek z innych zobowiązań. Skarżąca w dniu nabycia praw wieczystego użytkowania gruntów nie prowadziła działalności gospodarczej. Działalność zarejestrowała w dniu 2 stycznia 2008 r. W toku prowadzonego postępowania organy podatkowe ustaliły również, że: – w dniu 28 kwietnia 2011 r. aktem notarialnym Rep. A nr [...] skarżąca podpisała warunkową umowę sprzedaży i zobowiązała się sprzedać ww. prawa za kwotę 4.000.000,00 zł netto firmie "A" Sp. z o.o., której prezesem był ojciec skarżącej – A.P.; – w dniu 1 lutego 2012 r. na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] sprzedała prawa wieczystego użytkowania gruntów za wcześniej ustaloną kwotę. Zgodnie z § 2 aktu z dnia 28 kwietnia 2011 r. skarżąca zobowiązała się do zabudowy opisanych działek budynkami mieszkalnymi wielorodzinnymi. W dniu 10 grudnia 2010 r. Prezydent Miasta P. decyzją ustalił dla skarżącej dodatkową opłatę roczną w wysokości 20% wartości nieruchomości gruntowej z tytułu niedotrzymania terminu rozpoczęcia budowy, od której to decyzji w dniu 29 grudnia 2010 r. złożyła odwołanie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. W umowie przyrzeczenia widnieje zapis, że sporne działki zostaną sprzedane/nabyte za łączną cenę w kwocie 4.000.000,00 zł netto, powiększoną o 23% podatku od towarów i usług w kwocie 920.000,00 zł. Uzgodniona cena sprzedaży 4.920.000,00 zł zostanie zapłacona w całości przez spółkę przelewem na wskazane przez skarżąca konto w terminie najpóźniej 30 dni od daty podpisania umowy przenoszącej prawo wieczystego użytkowania. Organ odwoławczy zauważył, że w dniu 2 marca 2012 r. skarżąca przekazała ojcu – A.P. darowiznę w kwocie 3.010.000,00 zł. Natomiast z aktu notarialnego z dnia 1 lutego 2012 r. dotyczącego sprzedaży spornych praw wieczystego użytkowania wynika, że: 1) spółkę "A" reprezentował mąż skarżącej – J. W., 2) w księdze wieczystej skarżąca wpisana jest jako użytkownik wieczysty spornych działek do dnia 18 stycznia 2015 r., 3) w dziale IV tej księgi wpisana jest w dniu 27 stycznia 2012 r. hipoteka łączna do kwoty 8.733.000,00 zł, ustanowiona na rzecz "B" Polska Sp. z o.o. z siedzibą w J., zabezpieczająca zwrot zaliczki w kwocie 4.500.000,00 zł dotyczącej umowy zobowiązującej do wybudowania budynku, 4) w dziale IV tej księgi wpisane są też dwie hipoteki umowne na kwoty 3.138.000,00 zł i 2.380.000,00 zł na rzecz C S.A. zabezpieczające dwa kredyty inwestycyjne, 5) zgodnie z § 5 tego aktu skarżąca oświadczyła między innymi, że: – stan prawny nieruchomości uległ zmianie od daty sporządzenia warunkowej umowy sprzedaży, gdyż działki gruntu o numerach: 80/5, 82/5, 113/4, 114/4, 115/4, 116/4 i 117/4 zostały odłączone z księgi wieczystej numer [...] i założono dla nich nową księgę wieczystą, – wszystkie działki nadal mają charakter niezabudowany oraz wszystkie mają zapewniony bezpośredni dostęp do drogi publicznej, przy czym działki o numerach: 82/5. 117/4. 116/4 i 115/4 przeznaczone są pod pas drogowy ulicy B, – przeznaczenie przedmiotowych działek w planie zagospodarowania przestrzennego Miasta P. w granicy administracyjnej Gminy Miejskiej P. nie uległo zmianie, działki nadal przeznaczone są pod zabudowę mieszkaniową wielorodzinną z dopuszczeniem usług wbudowanych w bryły budynków mieszkalnych o uciążliwości nieprzekraczające granic lokalu, usług o uciążliwości nieprzekraczających granic budynku związanych z podstawowymi potrzebami funkcji mieszkaniowej, garaży, parkingów oraz urządzeń obsługi technicznej oraz wykluczenia prowadzenia działalności gospodarczej zarówno w budynkach, jak i poza nimi i przedsięwzięć mogących znacząco oddziaływać na środowisko, 6) zgodnie z § 6 tego aktu mąż skarżącej oświadczył między innymi, że: – w dniu 4 listopada 2011 r. spółka "A" złożyła spółce "B" Polska ofertę wybudowania budynku i ustanowienia w nim odrębnej własności lokalu usługowego znajdującego się na parterze tego budynku, z przeznaczeniem go na prowadzenie placówki C w standardzie B, – zabezpieczeniem zwrotu zaliczki jest hipoteka łączna ustanowiona na rzecz "B" Polska, 7) cena sprzedaży spornych praw użytkowania wieczystego została ustalona na kwotę 4.920.000,00 zł brutto, 8) przedmiotowe działki zostały wydane we współwładanie i współużytkowanie wieczyste kupującej spółce w dniu podpisania umowy i z tym dniem przechodzą na nią wszelkie korzyści i ciężary związane z nabywanym prawem, w tym obowiązek ponoszenia opłat za użytkowanie wieczyste, jak również zobowiązanie do wybudowania na nabytej nieruchomości budynku, wynikające z umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste, 9) nie pobrano od umowy sprzedaży podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z opodatkowaniem przez strony całej transakcji podatkiem VAT. W dniu 1 lutego 2012 r. skarżąca wystawiła fakturę VAT dla "A" Sp. z o.o., w której jako przedmiot sprzedaży wpisała "Sprzedaż praw użytkowania wieczystego niezabudowanych działek gruntu zgodnie z Aktem Notarialnym z dn. 01.02.2012r. Repertorium A nr [...]". Na fakturze tej jest też dopisek "Sprzedaż niezabudowanych działek gruntu o numerach: 80/5, 82/5, 113/4, 114/4, 115/4, 116/4, 117/4, 265/1, 266/1. 267/1, 268/2". Zaznaczono na niej formę płatności - przelew i termin zapłaty do 02.03.2012 r. Przedmiotową sprzedaż skarżąca opodatkowała 23% podatkiem VAT i wykazała ją w deklaracji VAT-7 za miesiąc luty 2012 roku. Natomiast jak wynika z akt sprawy w dniu 17.11.2017 r. Podatnik złożył korektę deklaracji podatkowej za ww. miesiąc i skorygował kwotę podatku należnego (w miejsce zobowiązania podatkowego do wpłaty wykazano kwotę do zwrotu bezpośredniego) w związku z wystawieniem w dniu 10.11.2017 r. faktury korygującej nr [...] do faktury VAT nr [...], którą skorygowano wartość podatku VAT w wysokości 920.000 zł i wykazano, że przedmiotowa transakcja jest zwolniona od podatku VAT. Strona przez ponad pięć i pół roku traktowała zatem przedmiotową transakcję jako podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT — natomiast tuż przed okresem upływu terminu przedawnienia (zobowiązanie podatkowe za luty 2012 r. co do zasady przedawniałoby się z upływem 31.12.2017 r.) postanowiła skorygować przedmiotową fakturę i zmienić swoje rozliczenie za luty 2012 r. Organ odwoławczy wskazał następnie, iż do dnia 12 stycznia 2012 r. skarżąca była wspólnikiem "A" Sp. z o.o., zatem w dniu zawierania umowy warunkowej była wspólnikiem spółki, której przyrzekła sprzedaż spornych praw wieczystego użytkowania. Z powyższego wynika, iż najpierw skarżąca zobowiązała się sprzedać własnej spółce sporne działki, następnie zbyła udziały tej spółki, aby sprzedać jej za kwotę 4.000.000,00 zł prawo wieczystego użytkowania przedmiotowych działek. Takie działanie, w opinii organu, nosi znamiona nadużycia prawa podatkowego, tj. z jednej strony w dacie podpisywania umowy z dnia 01.02.2012 r. strony tej transakcji traktują ją jako opodatkowaną podatkiem od towarów i usług i wystawiona zostaje stosowna faktura VAT na tej podstawie której spółka "A" ujmuje w swoim rozliczeniu podatkowym za luty 2012 r. fakturę z dnia 01.02.2012 r. nr [...] i wykazuje kwotę do zwrotu na rachunek bankowy za ten okres rozliczeniowy, a następnie Podatnik tuż przed — co do zasady - upływem terminu przedawnienia (6 tygodni) koryguje przedmiotową transakcję traktując ją jako niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W opinii tut. Organu takie działanie Podatnika -mając na uwadze powiązania osobiste, rodzinne i kapitałowe (Strona udzielała także pożyczek swemu ojcu Prezesowi Zarządu spółki "A") miało na celu uzyskanie nienależnego zwrotu podatku VAT przez Podatnika oraz przez spółkę "A", w tym uniemożliwienie (utrudnienie) organom podatkowym procedowanie w przedmiotowej sprawie z uwagi na upływ terminu przedawnienia. Odnosząc się do kwestii kwalifikacji spornych przychodów, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. podniósł, że ocena, czy w odniesieniu do danej transakcji podmiot występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług winna być dokonana na podstawie okoliczności faktycznych, które w przedmiotowej sprawie wskazują - wbrew twierdzeniom Pełnomocnika — że w odniesieniu do zbywanego prawa Strona wykonywała działalność gospodarczą w rozumieniu przywołanego wcześniej art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Pojęcia działalności gospodarczej nie należy ograniczać do sformalizowanej aktywności zawodowej, po pierwsze mającej za przedmiot obrót nieruchomościami, po drugie mającej przewidzianą przez prawo postać (np. wpisu do ewidencji działalności gospodarczej). w przedmiotowej sprawie wykazano, że Strona pośrednio (jako udziałowiec) lub bezpośrednio jako osoba pełniąca funkcję w zarządach wielu spółek (Pani A. W. w latach od 2005 do 2015 powiązana była osobowo i kapitałowo z 10 firmami [spółkami] zajmowała się obrotem nieruchomościami lub działalnością budowlaną (deweloperską) - powiązania te wskazane zostały na stronach od 12 do 14 zaskarżonej decyzji. Tym samym Strona w ramach swojej aktywności zawodowej zajmowała się m.in. obrotem nieruchomościami oraz wynajmem, dzierżawą i zarządzaniem nieruchomościami, w tym wykonywaniem robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków. Natomiast jak ustalono w sprawie od dnia 02.01.2008 r. Strona zarejestrowała się jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą, której przedmiotem było pozostałe pośrednictwo pieniężne, pozostała finansowa działalność usługowa, wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi i dzierżawionymi, kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, działalność rachunkowa. Ponadto organ pierwszej instancji w tabeli na stronach od 14 do 18 zaskarżonej decyzji przedstawił także "czynności majątkowe" przeprowadzone przez Stronę w okresie bycia użytkownikiem wieczystym działek zbytych w dniu 01.02.2012 r. z których wynika, że działki te nie były jedynymi nabytymi przez Podatnika na własne imię i nazwisko oraz sprzedanymi nieruchomościami w latach 2009-2010. W kontekście powyższego zwrócić należy uwagę, że Strona: - w dniu 13.12.2007 r. nabyła od C kompleks budynków produkcyjno-magazynowych położonych w K. przy ul. C i D za kwotę 2.484.000,00 zł, - w dniu 15.01.2008 r. nabyła od C prawo wieczystego użytkowania działek oraz kompleks budynków produkcyjno-magazynowych położonych w K. przy ul. C za kwotę 3.990.000,00 zł, którą po podzieleniu na dwie odrębne działki Strona sprzedała odpowiednio spółce D S.A. w dniu 12.10.2009 r. za kwotę 4.392.000,00 zł oraz spółce E w dniu 30.10.2009 r. za kwotę 1.250.000,00 zł. O zamierzonym i planowanym prowadzeniu inwestycji przez Stronę na zbywanych działkach (prawie ich wieczystego użytkowania) świadczy również oferta złożona przez spółkę "A" spółce "B" Polska w dniu 04.11.2011 r., tj. w dacie w której oferent nie nabył jeszcze prawa wieczystego użytkowania gruntu na którym miał wybudować budynek z lokalem użytkowym do prowadzenia przez firmę "B" działalności C. Mając na uwadze powiązania rodzinne i kapitałowe z firmą "A" Pani W. jeszcze przed zbyciem przedmiotowego prawa zdawała sobie sprawę, że służyć to będzie inwestycji której celem jest osiągnięcie zysku. Z tego tytułu Strona dokonała wpisu hipoteki w księdze wieczystej spornych działek jako zabezpieczenie realizacji ww. inwestycji. W księdze wieczystej zbytych działek widniał również wpis o ustanowieniu przez Panią A. W. dwóch hipotek na kredyty inwestycyjne zaciągnięte przez inną powiązaną ze Stroną spółkę F. Słuszne w ocenie organu odwoławczego było stanowisko organu pierwszej instancji stwierdzającego, że czynności podejmowane przez Stronę, oceniane kompleksowo, przy uwzględnieniu ich skali i czasu realizacji wskazują, że sprzedaż przedmiotowego prawa wieczystego użytkowania nie mieści się w zakresie zarządu majątkiem prywatnym, lecz spełnia warunki do uznania jej za realizowaną przez Podatnika w ramach działalności gospodarczej. Zasadnie też organ pierwszej instancji zaakcentował, że bez znaczenia pozostają motywy, jakimi kieruje się podmiot rozpoczynając działalność gospodarczą, ani jakie potrzeby zaspakaja z uzyskanych środków pieniężnych. Istotne znaczenie mają natomiast obiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania noszące cechy prowadzenia działalności gospodarczej, od tych które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym. W opinii organu odwoławczego, w ustalonych okolicznościach faktycznych organ pierwszej instancji miał uzasadnione i wystarczające podstawy do przyjęcia, że działania Strony w zakresie zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu wypełniały znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym zarzuty odwołania dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. l i 2 w zw. z art. 5 ust. l pkt l oraz art. 7 ust. l pkt 7 należy uznać za bezzasadne. Dlatego też zasadne jest stwierdzenie, że udokumentowana przez organ podatkowy aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami wskazuje jednoznacznie na profesjonalny i fachowy udział Strony w obrocie gospodarczym. Organ odwoławczy wskazał, że w momencie nabycia praw użytkowania wieczystego spornych działek, skarżąca nie miała zarejestrowanej działalności gospodarczej, ale zobowiązała się - zgodnie z aktem notarialnym - do wybudowania na nich budynków wielorodzinnych, co jednoznacznie wskazuje na zamiar prowadzenia działalności gospodarczej. W ocenie organu odwoławczego trudno w tym przypadku mówić o osobistym charakterze transakcji, bowiem wybudowania budynków wielorodzinnych nie sposób nazwać zaspokajaniem swoich potrzeb mieszkaniowych lub innych potrzeb osobistych, zwłaszcza mając na uwadze, że skarżąca posiadała inne lokale mieszkalne. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. nie ma wątpliwości co do charakteru zarobkowego i korzyści materialnych jakie skarżąca osiągnęła ze sprzedaży spornych działek - tj. przychód ponad 20 razy większy niż poniesione wydatki z nim związane. Organ wskazał ponadto, że strona będąc udziałowcem w kilku spółkach oraz pełniąc funkcje w zarządach w kilku z nich (opisanych we wcześniejszym fragmencie niniejszej decyzji), które zajmowały się między innymi: działalnością deweloperską, zarządzaniem nieruchomościami, wykonywaniem robót budowlanych i ogólnobudowlanych oraz handlem materiałami budowlanymi musiała mieć wiedzę i rozeznanie co do treści zapisów podpisywanej umowy z dnia 18 stycznia 2006 r. oraz zobowiązań i konsekwencji z niej wynikających. Zatem w świetle powyższego organ nie dał wiary zeznaniom Strony z dnia 7 lutego 2017 r., która zeznała, że myślała, iż nie będzie cyt.: "musiała się z tego obowiązku wywiązać". Mając na uwadze wskazane kryteria odróżnienia działalności gospodarczej od zarządu majątkiem prywatnym, zmierzające do dokonania oceny aktywności działań w zakresie obrotu nieruchomościami, organ uznał stronę za podatnika podatku od towarów i usług bowiem przed zbyciem przedmiotowego prawa wieczystego użytkowania nieruchomości zaangażowała Ona środki podobne do tych wykorzystywanych przez handlowców, a więc podmioty prowadzące działalność gospodarczą. Organ wyjaśnił przy tym, że przesłanką decydująca dla uznania podmiotu za podatnika podatku VAT jest dokonywanie zbycia nieruchomości przez podatnika tego podatku, tj. w warunkach wskazujących na dokonywanie tych czynności w sposób zorganizowany i w celu osiągnięcia zysku, a wiec w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, bez względu na zamiar towarzyszący nabyciu nieruchomości. Samo werbalizowanie, że sprzedający grunt nie miał zamiaru prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie w momencie jego zakupu, jest niewystarczające do uznania, że sprzedaż taka nie nosi przymiotów tej działalności. Reasumując, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. Strona występowała w profesjonalnym obrocie gospodarczym działając w charakterze podatnika VAT. Strona z własnej inicjatywy dokonała nabycia prawa wieczystego użytkowania nieruchomości gruntowej na podstawie potwierdzonej notarialnie umowy, angażując kapitał jak przedsiębiorca. Następnie, dokonywała czynności prawnych i faktycznych, o których mowa w niniejszej decyzji zmierzających do uzyskania jak największej wartości nieruchomości (prawa wieczystego użytkowania gruntu), co wymagało odpowiedniego czasu i zaangażowania. Skala podjętych przez Podatnika czynności, chronologia oraz powiązanie w czasie wskazują na ich profesjonalny charakter oraz działanie w sposób planowy i zorganizowany z zamiarem sprzedaży prawa wieczystego użytkowania działek gruntu, o których mowa wyżej. Jednocześnie aktywność Strony w powyższym zakresie - mając przy tym na uwadze, że Podatnik "działał" w branży związanej z obrotem nieruchomościami nie pozwala z kolei na przyjęcie, iż czynności te mieszczą się w zakresie zarządu majątkiem prywatnym. Organ odwoławczy nie znalazł uzasadnienia do zastosowania zwolnienia przedmiotowego przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zaś moment powstania obowiązku podatkowego dotyczącego analizowanej transakcji przyjął za organem pierwszej instancji. Na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w A. W. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając: 1) art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 150 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (dalej: O.p.) poprzez ich błędne zastosowanie i uznanie, iż w przedmiotowej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji, iż nie wygasło uprawnienie organu podatkowego do orzekania w tej materii w sytuacji, w której w okolicznościach niniejszej sprawy nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bowiem podatniczce, wbrew twierdzeniom organów, nie zostało doręczone pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 7 grudnia 2017 roku nr w dniu 22 grudnia 2017 roku w trybie art. 150 § 4 O.p."; 2) art. 208 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie i brak wydania decyzji o umorzeniu postępowania w sprawie w związku z przedawnieniem zobowiązania podatkowego; 3) art. 122 w zw. z art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez: a) niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego w zakresie analizy okoliczności uzyskania przez podatniczkę przychodu, w szczególności: wskazania rodzaju prowadzonej przez podatniczkę działalności gospodarczej w chwili dokonania sprzedaży nieruchomości, innych czynności sprzedaży nieruchomości dokonywanych przez podatniczkę we własnym imieniu w sposób zorganizowany i ciągły w przedmiotowym okresie, okoliczności faktycznych towarzyszących sprzedaży użytkowania wieczystego, które mogłyby wskazywać na charakter prywatny bądź zawodowy danej transakcji; (...) dowolnym przyjęciu, iż p. A. W. dokonała odpłatnego zbycia użytkowania wieczystego w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, co stoi w sprzeczności ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, z którego wynika jednoznacznie, iż zbycie nieruchomości nie nastąpiło w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i miało wyłącznie charakter odpłatnego zbycia własnego mienia; b) dowolnej ocenie zeznań podatniczki w przedmiocie braku posiadania przez nią wystarczających środków finansowych umożliwiających prowadzenie inwestycji na przedmiotowej nieruchomości w sytuacji, w której organ nie przeprowadził żadnego dowodu podważającego prawdziwość jej oświadczenia. 3) art. 15 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez błędną jego wykładnię oraz bezpodstawne uznanie, iż p. A.W. dokonując odpłatnego zbycia spornej nieruchomości działała w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał skargę za niezasadną. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066 z późn. zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd takiego naruszenia się nie dopatrzył. Najdalej idącym zarzutem w sprawie jest zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego za luty 2012 r, albowiem nie doszło według wywodów skargi do zawieszenia biegu tego terminu wobec nie doręczenia skarżącej zawiadomienia, o którym mowa w art.70c O.p. w trybie art.150 § 1 O.p. Kolejną kwestią sporną jest kwestia istnienia podstaw do stwierdzenia czy zbycie przez Stronę prawa użytkowania wieczystego niezabudowanej nieruchomości położonej w P. przy ulicy B 12-26, składającej się z działek o numerach: 268/2, 267/1, 266/1, 265/1, 113/4, 114/4, 80/5, 116/4, 82/5, 115/4 i 117/4 o łącznej powierzchni 1,0248 ha na rzecz spółki z o. o. "A", wypełnia ustawową definicję działalności gospodarczej, a w konsekwencji czy skarżąca była podatnikiem podatku od towarów i usług w świetle art.15 ust.1 i ust.2 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z dokonaną czynnością zbycia prawa użytkowania wieczystego. Przystępując do oceny przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego, wskazać należy, że na organy podatkowe nałożony jest obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 w zw. z art.121 § 1, art. 187 §1 i art.191 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa, dalej "O.p."; tekst jedn. Dz.U.2019.900 ze zm.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, jest zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, a także ich prawidłowa ocena. Zdaniem sądu organy podatkowe, w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, zebrały materiał dowodowy, a następnie, bez przekroczenia ustawowych granic, poddały go szczególnie drobiazgowej oraz wnikliwej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Tym samym nie naruszyły wskazanych wyżej przepisów O.p. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w całościowym i kompletnym uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia Sąd stwierdza, że nie ma on uzasadnienia w stanie faktycznym sprawy, a w konsekwencji w stanie prawnym. Zgodnie z art.70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin ten, w odniesieniu do zobowiązania podatkowego za luty 2012 r, upłynąłby z dniem 31 grudnia 2017 r., co oznacza, że decyzja organu pierwszej instancji z dnia 27.02.2018 r. byłaby wydana po upływie terminu przedawnienia. W analizowanej sprawie, wbrew stanowisku strony skarżącej, ziściła się jednak przesłanka z art.70 § 6 pkt.1 O.p. Z przywołanego przepisu wynika, że bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia (art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.). Z ustaleń faktycznych dokonanych przez organy i przyjętych przez Sąd wynika, że sprzedaż prawa użytkowania wieczystego działek, rozliczona została fakturą z 1.02.2012 r. ze wskazaną w niej stawką podatku VAT w wysokości 23%. Od umowy sprzedaży nie pobrano podatku od czynności cywilno-prawnych w związku z opodatkowaniem transakcji podatkiem VAT. Krótko przed upływem terminu przedawnienia, to jest 10.11.2017 r. skarżąca złożyła korektę deklaracji podatkowej za luty 2012 r, wykazując w miejsce zobowiązania podatkowego do zapłaty w kwocie 920.000 zł, kwotę podatku do zwrotu bezpośredniego w terminie 60 dni. Organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia 7.12.2017 r. wszczął postępowanie karno-skarbowe i jednocześnie pismem z dnia 7.12.207 r, zawiadomił skarżącą w trybie art.70c O.p. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z miesiąc luty 2012 r. w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe (art.70 § 6 pkt.1 O.p.). Zawiadomienie doręczone zostało w trybie zastępczym (art.150 O.p.). Przesyłka była dwukrotnie awizowana (8.12.2012 r. i 18.12.2012 r.), co znajduje potwierdzenie na kopercie i na druku zwrotnego potwierdzenia odbioru. Podkreślić należy, że ustawodawca nie sformalizował sposobu zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w trybie art.70c O.p. W tej sytuacji nie ma podstaw do wyeliminowania możliwości zawiadomienia podatnika o tym fakcie w trybie doręczenia zastępczego. W myśl art. 150 § 2 O.p. dwukrotne awizowanie przesyłki rodzi domniemanie jej doręczenia (v. wyrok NSA z 26.04.2012 r. I FSK 914/11; Lex nr 12957558). Ciężar obalenia domniemania doręczenia zastępczego przesyłki sądowej w trybie art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej ciąży na stronie. Domniemanie faktyczne wynikające z tego przepisu może być obalone wówczas, gdy adresat pisma wykaże, iż dane wynikające z dowodu doręczenia nie są zgodne z rzeczywistością (v. wyrok wsa z 22.02.2018 r. III SA/Lu 567/17 (i wskazane tam postanowienie NSA z dnia 14 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 180/120); LEX nr 2483502). Podatnik może w takiej sytuacji nie tyle podważyć skutek doręczenia, lecz ma możliwość wykazania, że przepis ten w ogóle nie mógł być zastosowany albo że został zastosowany wadliwie. Może więc między innymi wykazywać, że dane wynikające z dowodu doręczenia nie są zgodne z rzeczywistością (v. wyrok NSA z 23.06.2010 r. I FSK 956/09; Lex nr 594308). W analizowanej sprawie skarżąca nie wykazała takich okoliczności. Brak jest więc podstaw do kwestionowania skuteczności zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z miesiąc luty 2012 r, którego treść spełnia cel i standardy związane z realizacją skonkretyzowanego obowiązku informacyjnego tkwiącego w treści art. 70c O.p. W zawiadomieniu ujęto informację o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatku od towarów i usług za luty 2012 r. z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania. Niezasadny jest więc zarzut naruszenia zaskarżoną decyzją art.208 § 1 O.p. przez jego niezastosowanie i niewydanie decyzji o umorzeniu postępowania w związku z przedawnieniem zobowiązania podatkowego. Przechodząc do kolejnej kwestii spornej, to jest do oceny czy skarżąca była podatnikiem podatku od towarów i usług w świetle art.15 ust.1 i ust.2 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z dokonaną czynnością zbycia prawa użytkowania wieczystego Sąd stwierdza co następuje. W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Powyższe przepisy stanowią odzwierciedlenie art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L 347 str. 1 z późn. zm.), zgodnie z którym "podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel, czy też rezultaty takiej działalności. Przypomnieć tu należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlega m. in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art.5 ust.1 pkt.1 u.p.t.u.). Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste (art.7 ust.1 pkt.6 u.p.t,u.). Oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste, jak i przeniesienie takiego władztwa na inny podmiot, stanowi zatem dostawę towarów. Dla oceny, czy konkretny podmiot sprzedający działki funkcjonuje w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., nie mają znaczenia same intencje, jakimi kieruje się ów podmiot nabywając i następnie sprzedając nieruchomość, ani jakie potrzeby są w ten sposób zaspokajane. Kluczowe znaczenie mają przede wszystkim obiektywne, a nie subiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania noszące cechy zawodowe, od tych, które mieszczą się w granicach zwykłego dysponowania majątkiem prywatnym (v. wyrok NSA z 8.05.2019 r. I FSK 987/17; Lex nr 2685307). Definicja "działalności gospodarczej" wynikająca z art.15 ust.2 u.p.t.u. ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem podatnika tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Oceniając okoliczności analizowanej w tej sprawie działalności skarżącej, Sąd rozpoznający sprawę stwierdza, że jest to działalność skutkująca zaliczenie skarżącej do podmiotów funkcjonujących w charakterze podatników podatku VAT. Sąd podziela tu ocenę zaprezentowaną w prawomocnym wyroku WSA w Łodzi z 24.10.2018 r., sygn. akt I SA/Łd 433/18 wydanym w sprawie skarżącej o analogicznym stanie faktycznym, w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych i argumenty tam podniesione przyjmuje za własne. Ogół okoliczności faktycznych w jakich działała skarżąca, przedstawiony szczegółowo w ustalonym przez organy stanie faktycznym niniejszej sprawy uzasadnia stwierdzenie, że organy wykazały w sposób niebudzący wątpliwości, że zarówno w dacie nabycia prawa wieczystego użytkowania działek (tj. w dniu 18 stycznia 2006 r.), jak i w okresie późniejszym, skarżąca miała zamiar prowadzenia działalności gospodarczej związanej z przedmiotowymi gruntami. Wynika to po pierwsze już z samej treści aktu notarialnego stwierdzającego nabycie prawa użytkowania wieczystego, w którym skarżąca zobowiązała się do rozpoczęcia budowy budynków wielorodzinnych w terminie dwóch lat od dnia podpisania aktu oraz zakończenia budowy w terminie czterech lat od tej daty. Wynika to również z przytoczonych przez organ w zaskarżonej decyzji, argumentów skarżącej zawartych w odwołaniu od decyzji Prezydenta Miasta P. z [...] grudnia 2010 r, dotyczącej ustalenia skarżącej dodatkowej opłaty rocznej z powodu nierozpoczęcia budowy. W odwołaniu tym skarżąca wskazała, że przystąpiła do realizacji osiedla domów wielorodzinnych, zawierając umowy niezbędne do rozpoczęcia procesu budowlanego, w szczególności jego fazy projektowej oraz, że projektant skarżącej zwrócił się do spółki komunalnej o wydanie warunków technicznych na przyłączenie projektowanego osiedla do sieci kanalizacji miejskiej. Zauważyć należy przy tym, że wskazana opłata nie była jedyną ustaloną z tych samych powodów (tj. nierozpoczęcia budowy), co wynika m. in. z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 lipca 2014 r., I OSK 3077/12 (znanego Sądowi z urzędu). W uzasadnieniu tego wyroku NSA wskazał na argumenty skarżącej protestującej przeciwko nałożeniu na nią kolejnej dodatkowej opłaty rocznej. Skarżąca podnosiła, że odmówiono jej zapewnienia możliwości przyłączenia do sieci wodociągowej i ustalenia warunków takiego przyłączenia. Zdaniem Sądu wymienione okoliczności, mimo że nie doprowadziły do ostatecznego celu jakim było wybudowanie osiedla domów wielorodzinnych, jednoznacznie wskazują na to, że na przestrzeni kilku lat od nabycia spornych praw, skarżąca podejmowała jakieś czynności wchodzące w zakres prowadzenia działalności gospodarczej, świadczące o faktycznym rozpoczęciu procesu zmierzającego do wybudowania osiedla. Tymczasem skarżąca mimo, iż zarejestrowała działalność gospodarczą w dniu 2 stycznia 2008 r. - przedmiotowych praw nie wprowadziła do ewidencji środków trwałych, ani na remanent prowadzonej działalności gospodarczej. Zauważyć należy przy tym, że na wniosek skarżącej Prezydent Miasta P. przedłużył jej termin rozpoczęcia robót do 31 grudnia 2008 r. (pismo z 14 grudnia 2007 r.), wyjaśniając jednocześnie, że za rozpoczęcie budowy uważa się wybudowanie fundamentów, a za zakończenie – budynki w stanie surowym. W sprawie nie budzi wątpliwości że w tym znaczeniu skarżąca nie rozpoczęła budowy, co potwierdziły również dwie wizje lokalne nieruchomości przeprowadzone w 2009 r., wymienione w wyroku NSA z 22 lipca 2014 r., I OSK 3077/12. W ocenie Sądu brak rozpoczęcia budowy w znaczeniu wskazanym w piśmie Prezydenta Miasta P. z 14 grudnia 2007 r. (wybudowania fundamentów), tj. niedokonanie przez skarżącą określonych czynności, do których była ona zobowiązana z tytułu nabycia prawa użytkowania wieczystego, nie stanowi jednocześnie o odstąpieniu od wykorzystywania spornego towaru do pozarolniczej działalności gospodarczej. Jak wynika z treści wyroku NSA z 22 lipca 2014 r., I OSK 3077/12, niedotrzymanie przez skarżącą terminów wynikających z umowy z 18 stycznia 2006 r. o ustanowienie prawa użytkowania wieczystego, było następstwem trudności dotyczących budowy sieci wodno-kanalizacyjnej. Skarżąca uważała, że obowiązek w tym zakresie spoczywał na Mieście P., czego jednak nie podzieliły organy i sądy obu instancji, rozpoznające sprawę o ustalenie dodatkowej opłaty rocznej, ustalonej skarżącej wobec niedotrzymania terminów zagospodarowania nieruchomości. Zdaniem NSA (zawartym w uzasadnieniu wskazanego wyroku), zawierając umowę o ustanowienie prawa użytkowania wieczystego, skarżąca wiedziała, że w ulicy, przy której leży nieruchomość nie ma kanalizacji, ani wodociągu i uzyskanie pozwolenia na budowę będzie wymagać przedłożenia oświadczeń właściwych jednostek, o których mowa w art. 34 ust. 3 pkt 3 lit. a) ustawy Prawo budowlane, a których uzyskanie będzie niemożliwe wobec braku infrastruktury, co też miało miejsce. NSA wskazał ponadto, iż "Z akt wynika, że skarżąca poczyniła kroki, aby wspomóc Miasto w budowie infrastruktury – projekt – jednak nie miało to w istocie żadnego przełożenia na zmianę warunków umowy, a jeśliby to nie dało rezultatu to wycofanie się z niej poprzez złożenie oświadczenia w rozwiązaniu umowy." Nie ulega wątpliwości, że nabycie prawa użytkowania wieczystego przez skarżącą było dokonane w celu osiągnięcia dochodu (co wynika już z samej treści umowy). Należy zauważyć przy tym, że mimo niezrealizowania budowy osiedla mieszkaniowego, cel ten faktycznie został osiągnięty. W ocenie Sądu założenie zarobkowego charakteru działalności skarżącej jest oczywiste, gdyż skarżąca nabyła przedmiotowe prawo na zaspokojenie cudzych potrzeb, tj. przyszłych mieszkańców osiedla. Natomiast okoliczność, że do wybudowania osiedla ostatecznie nie doszło – nie ma żadnego znaczenia dla wyniku rozpoznawanej sprawy. Jak wyżej wskazano – na przestrzeni kilku lat skarżąca podejmowała pewne czynności związane z przystąpieniem do budowy, natomiast ocena ich skuteczności i adekwatności do zamierzonego celu – nie ma żadnego wpływu na wynik sprawy. Zdaniem Sądu organy prawidłowo rozpoznały, że skarżąca przez cały czas miała świadomość co do charakteru nabytego prawa, które miało służyć do prowadzenia działalności gospodarczej. Świadczy o tym również potwierdzenie sprzedaży tego prawa fakturą VAT. Ale nawet gdyby skarżąca nie miała takiej świadomości (chociaż powinna była ją mieć), to subiektywne przekonanie podatniczki oraz późniejsza korekta tej faktury (dokonana ok. 5 lat po jej wystawieniu) nie mogą zmienić rzeczywistego charakteru dokonanych czynności. W związku z powyższym brak podstaw do przyjęcia, jak oczekuje tego skarżąca, że sprzedając prawo wieczystego użytkowania sprzedała majątek własny, zakupiony na potrzeby prywatne. Reasumując, ocenie Sądu w omawianej organy miały podstawę do przyjęcia, że w związku z nabyciem prawa użytkowania wieczystego w dniu 2 stycznia 2008 r., skarżąca na przestrzeni kilku lat od tej daty, dokonywała czynności wskazujących na prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej bezpośrednio związanej z nabytym prawem. W związku z powyższym niezasadny jest także zarzut naruszenia zaskarżoną decyzją art.15 ust.1 i ust.2 w zw. z art.5 ust.1 pkt.1 i art.7 ust.1 ustawy z 11.03 2004 r. o podatku od towarów i usług wskazywanej w treści uzasadnienia jako "u.p.t.u." 9 tekst jedn. Dz.U.2017.1221 ze zm.). Uwzględniając całokształt okoliczności sprawy Sąd nie znalazł podstaw do kwestionowania legalności zaskarżonej decyzji, co doprowadziło do oddalenia skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. dc