I SA/Łd 451/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant: St. sekretarz sądowy Edyta Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 października 2018 r. sprawy ze skargi A Spółki Akcyjnej z siedzibą w S. na indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z 26 stycznia 2018 r. A Spółka Akcyjna z siedzibą w S. zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług We wniosku przedstawiony został następujący stan faktyczny. Spółka jest wiodącym producentem i dystrybutorem produktów leczniczych w Polsce. Przeważającym przedmiotem działalności gospodarczej podatnika jest produkcja leków i pozostałych wyrobów farmaceutycznych. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach prowadzonej działalności, Spółka dokonuje m.in. przywozu na terytorium Polski produktów leczniczych wytworzonych przez jej partnerów biznesowych z krajów spoza Unii Europejskiej. Podatnik dokonuje importu m.in. następujących produktów leczniczych: A - w stosunku do którego podatnik posiada stosowne pozwolenie na dopuszczenie do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej wydanej przez Prezesa Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych (w decyzji nr [...] jako rodzaj opakowań wskazano blister/butelka); B - w stosunku do którego podatnik posiada stosowne pozwolenie na dopuszczenie do obrotu wystawione przez niemiecki instytut A; 3) C - w stosunku do którego podatnik posiada stosowne pozwolenie na dopuszczenie do obrotu wystawione przez czeski instytut B, 4) D - w stosunku do którego podatnik posiada stosowne pozwolenie na dopuszczenie do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej wydanej wystawione przez Ministra Zdrowia, nr pozwolenia [...], 5) E - w stosunku do którego podatnik posiada stosowne pozwolenie na dopuszczenie do obrotu wystawione przez belgijski instytut C, 6) F - w stosunku do którego podatnik posiada stosowne pozwolenie na dopuszczenie do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej wydanej wystawione przez Ministra Zdrowia, nr pozwolenia [...], 7) G - w stosunku do którego podatnik posiada stosowne pozwolenie na dopuszczenie do obrotu wystawione przez niemiecki instytut D, 8) H - w stosunku do którego podatnik posiada stosowne pozwolenie na dopuszczenie do obrotu wystawione przez niemiecki instytut E, 9) I - w stosunku do którego podatnik posiada stosowne pozwolenie na dopuszczenie do obrotu wystawione przez belgijski instytut C, 10) J - w stosunku do którego podatnik posiada stosowne pozwolenie na dopuszczenie do obrotu wystawione przez holenderski instytut F, 11) K - w stosunku do którego podatnik posiada stosowne pozwolenie na dopuszczenie do obrotu wystawione przez belgijski instytut C. Wnioskodawca wskazał, że ww. produkty stanowią produkty lecznicze w rozumieniu art. 2 pkt 32 ustawy z dnia 6 września 2001 roku Prawo farmaceutyczne (t.j. Dz. U. z 2017 roku, poz. 2011 ze zmianami, dalej: "Prawo farmaceutyczne"), zgodnie bowiem z art. 2 pkt 32 ustawy Prawo farmaceutyczne produktem leczniczym jest substancja lub mieszanina substancji, przedstawiana jako posiadająca właściwości zapobiegania lub leczenia chorób występujących u ludzi lub zwierząt lub podawana w celu postawienia diagnozy lub w celu przywrócenia, poprawienia lub modyfikacji fizjologicznych funkcji organizmu poprzez działania farmakologiczne. Importowane produkty mieszczą się w grupowaniu ex 21 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Do celów podatku VAT, przywóz Produktów spoza terytorium Unii Europejskiej jest traktowany jako import towarów. Przywożone spoza terytorium Unii Europejskiej produkty są zidentyfikowane w Nomenklaturze Scalonej (CN) pod symbolami CN 3004. Przywożone Produkty posiadają status "in bulk" - są zatem opakowaniu zbiorczym, przeznaczone do zapakowania w opakowania detaliczne. W ramach świadczonych przez A S.A. usług toll manufacturing następuje ich zapakowanie w opakowania detaliczne (tj. blistry). W piśmie z dnia 20 marca 2018 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że: B - w stosunku do wskazanego produktu podatnik nie posiada decyzji na dopuszczenie do obrotu na terenie Polski wydanej przez Prezesa Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, ale posiada stosowne pozwolenie na dopuszczenie do obrotu wystawione przez niemiecki instytut A (numer europejskiej procedury rejestracyjnej [...]), C - w stosunku do wskazanego produktu podatnik nie posiada decyzji na dopuszczenie do obrotu na terenie Polski wydanej przez Prezesa Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, lecz posiada stosowne pozwolenie na dopuszczenie do obrotu wystawione przez czeski instytut B (numer europejskiej procedury rejestracyjnej [...]), L - w stosunku do wskazanego produktu podatnik nie posiada decyzji na dopuszczenie do obrotu na terenie Polski wydanej przez Prezesa Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, lecz posiada stosowne pozwolenie na dopuszczenie do obrotu wystawione przez belgijski instytut C (numer europejskiej procedury rejestracyjnej C), J - w stosunku do wskazanego produktu podatnik nie posiada decyzji na dopuszczenie do obrotu na terenie Polski wydanej przez Prezesa Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, lecz posiada stosowne pozwolenie na dopuszczenie do obrotu wystawione przez holenderski instytut F, (numer europejskiej procedury rejestracyjnej [...]), K - w stosunku do wskazanego produktu podatnik nie posiada decyzji na dopuszczenie do obrotu na terenie Polski wydanej przez Prezesa Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, lecz posiada stosowne pozwolenie na dopuszczenie do obrotu wystawione przez belgijski instytut C (numer europejskiej procedury rejestracyjnej [...]), E - w stosunku do wskazanego produktu podatnik nie posiada decyzji na dopuszczenie do obrotu na terenie Polski wydanej przez Prezesa Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, lecz posiada stosowne pozwolenie na dopuszczenie do obrotu wystawione przez belgijski instytut C (procedura narodowa w kraju członkowskim UE), G - w stosunku do wskazanego produktu podatnik nie posiada decyzji na dopuszczenie do obrotu na terenie Polski wydanej przez Prezesa Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, lecz posiada stosowne pozwolenie na dopuszczenie do obrotu wystawione przez niemiecki instytut D (procedura narodowa w kraju członkowskim UE), H - w stosunku do wskazanego produktu podatnik posiada decyzję na dopuszczenie do obrotu na terenie Polski wydanej przez Prezesa Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych oraz posiada stosowne pozwolenie na dopuszczenie do obrotu wystawione przez niemiecki instytut E. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że import produktu leczniczego w statusie in bulk - Au podlega opodatkowaniu obniżoną stawką VAT w wysokości 8%? Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że import produkt leczniczego w statusie in bulk - B podlega opodatkowaniu obniżoną stawka podatku VAT w wysokości 8%? Czy w sytuacji opisanej we wniosku, w której wprawdzie brak jest decyzji na dopuszczenie do obrotu na terenie Polski wydanej przez Prezesa Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych produktu leczniczego pod nazwa B lecz podatnik posiada decyzje o dopuszczeniu do obrotu na terenie krajów członkowskich UE (szczegółowo wskazane we wniosku), prawidłowe jest uznanie, że import produktu leczniczego pod nazwa B podlega opodatkowaniu obniżoną stawką podatku VAT w wysokości 8%? (ostatecznie sformułowanym w piśmie z dnia 20 marca 2018 r.) Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że import produktu leczniczego w statusie in bulk - C podlega opodatkowaniu obniżoną stawką podatku VAT w wysokości 8%? Czy w sytuacji opisanej we wniosku, w której wprawdzie brak jest decyzji na dopuszczenie do obrotu na terenie Polski wydanej przez Prezesa Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych produktu leczniczego pod nazwą C, lecz podatnik posiada decyzje o dopuszczeniu do obrotu na terenie krajów członkowskich UE (szczegółowo wskazane we wniosku), prawidłowe jest uznanie, że import produktu leczniczego pod nazwa C podlega opodatkowaniu obniżoną stawką podatku VAT w wysokości 8% (ostatecznie sformułowanym w piśmie z dnia 20 marca 2018 r.) Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że import produktu leczniczego w statusie in bulk - D podlega opodatkowaniu obniżoną stawką podatku VAT w wysokości 8%? Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że import produktu leczniczego w statusie in bulk - E podlega opodatkowaniu obniżoną stawką podatku VAT w wysokości 8%? Czy w sytuacji opisanej we wniosku, w której wprawdzie brak jest decyzji na dopuszczenie do obrotu na terenie Polski wydanej przez Prezesa Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych produktu leczniczego pod nazwą E, lecz podatnik posiada decyzje o dopuszczeniu do obrotu na terenie krajów członkowskich UE (szczegółowo wskazane we wniosku), prawidłowe jest uznanie, że import produktu leczniczego pod nazwą E, podlega opodatkowaniu obniżoną stawką podatku VAT w wysokości 8%? (ostatecznie sformułowanym w piśmie z dnia 20 marca 2018 r.) Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że import produktu leczniczego w statusie in bulk - F podlega opodatkowaniu obniżoną stawką podatku VAT w wysokości 8%? Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że import produktu leczniczego w statusie in bulk - G podlega opodatkowaniu obniżoną stawką podatku VAT w wysokości 8%? Czy w sytuacji opisanej we wniosku, w której wprawdzie brak jest decyzji na dopuszczenie do obrotu na terenie Polski wydanej przez Prezesa Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych produktu leczniczego pod nazwą G lecz podatnik posiada decyzje o dopuszczeniu do obrotu na terenie krajów członkowskich UE (szczegółowo wskazane we wniosku), prawidłowe jest uznanie, że import produktu leczniczego pod nazwą G podlega opodatkowaniu obniżoną stawką podatku VAT w wysokości 8%? (ostatecznie sformułowanym w piśmie z dnia 20 marca 2018 r.) Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że import produktu leczniczego w statusie in bulk - H podlega opodatkowaniu obniżoną stawką podatku VAT w wysokości 8%? Czy w sytuacji opisanej we wniosku, w której w stosunku do produktu leczniczego pod nazwą H posiada decyzje na dopuszczenie do obrotu na terenie Polski wydaną przez Prezesa Urzędu Rejestracji Produkt Leczniczych oraz posiada stosowne pozwolenie na dopuszczenie do obrotu wystawione przez niemiecki instytut E, prawidłowym jest uznanie, że import tego produkuj podlega opodatkowaniu obniżoną stawką podatku VAT w wysokości 8%? (ostatecznie sformułowanym w piśmie z dnia 20 marca 2018 r.) Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że import produktu leczniczego w statusie in bulk - I podlega opodatkowaniu obniżoną stawką podatku VAT w wysokości 8%? Czy w sytuacji opisanej we wniosku, w której wprawdzie brak jest decyzji na dopuszczenie do obrotu na terenie Polski wydanej przez Prezesa Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych produktu leczniczego pod nazwą I lecz podatnik posiada decyzje o dopuszczeniu do obrotu na terenie krajów członkowskich UE (szczegółowo wskazane we wniosku), prawidłowe jest uznanie, że import produktu leczniczego pod nazwą I podlega opodatkowaniu obniżoną stawką podatku VAT w wysokości 8%? (ostatecznie sformułowanym w piśmie z dnia 20 marca 2018 r.) Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że import produktu leczniczego w statusie in bulk - J podlega opodatkowaniu obniżoną stawką podatku VAT w wysokości 8%? Czy w sytuacji opisanej we wniosku, w której wprawdzie brak jest decyzji na dopuszczenie do obrotu na terenie Polski wydanej przez Prezesa Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych produktu leczniczego pod nazwą J, lecz podatnik posiada decyzje o dopuszczeniu do obrotu na terenie krajów członkowskich UE (szczegółowo wskazane we wniosku), prawidłowe jest uznanie, że import produktu leczniczego pod nazwą J podlega opodatkowaniu obniżoną stawką podatku VAT w wysokości 8%? (ostatecznie sformułowanym w piśmie z dnia 20 marca 2018 r.) Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że import produktu leczniczego w statusie in bulk - K podlega opodatkowaniu obniżoną stawką podatku VAT w wysokości 8%? Czy w sytuacji opisanej we wniosku, w której wprawdzie brak jest decyzji na dopuszczenie do obrotu na terenie Polski wydanej przez Prezesa Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych produktu leczniczego pod nazwa K, lecz podatnik posiada decyzje na dopuszczeniu do obrotu na terenie krajów członkowskich UE (szczegółowo wskazane we wniosku), prawidłowe jest uznanie, że import produktu leczniczego pod nazwa K podlega opodatkowaniu obniżoną stawką podatku VAT w wysokości 8%? (ostatecznie sformułowanym w piśmie z dnia 20 marca 2018 r.). Zdaniem Wnioskodawcy, odwołującego się do treści art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 2 pkt 6 i 7, art. 41 ust. 1 i ust. 2, ust. 15, ustawy o podatku od towarów i usług, pozycji 88 załącznika nr 3 do tej ustawy, rozporządzenia z dnia 22 grudnia 2011 r. w sprawie wykazów towarów do celów poboru podatku od towarów i usług w imporcie (Dz. U. z 2014 r. poz. 743), z powołanych przepisów wynika, że aby można było zastosować stawkę można było zastosować stawkę VAT w wysokości 8% dla produktów leczniczych muszą być spełnione dwa następujące warunki: dany produkt leczniczy został sklasyfikowany wg PKWiU do grupowania ex 21, dany produkt leczniczy jest dopuszczony do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zgodnie z przepisami Prawa farmaceutycznego. W odniesieniu do punktu 1 Wnioskodawca wskazał, że PKWiU nie rozróżnia produktów w zależności od sposobu ich pakowania -w grupowaniu 21 tej klasyfikacji wymienione są produkty lecznicze niezależnie od tego, czy są to produkty w docelowych opakowaniach bezpośrednich/ zewnętrznych i z ulotką, czy produkty w opakowaniach zbiorczych w postaci tabletek luzem (w postaci tzw. in bulk), czy też produkty w docelowych opakowaniach bezpośrednich (blistry). PKWiU nie różnicuje także produktów w zależności od rynku przeznaczenia w zależności od rynku przeznaczenia - w ww. grupowaniu mogą znajdować się zarówno produkty przeznaczone do sprzedaży na rynek polski, jak i zagraniczny. Stanowisko takie potwierdza m.in. interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] roku, nr [...], interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] roku, nr [...] czy interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] roku, nr [...]. W rezultacie zdaniem Wnioskodawcy wszystkie wymienione we wniosku importowane produkty lecznicze mieszczą się w klasyfikacji ex 21 PKWiU 2008, niezależnie od statusu, w którym są przywożone do kraju. W odniesieniu natomiast do sytuacji, gdy dany produkt jest dopuszczony do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zgodnie z przepisami prawa farmaceutycznego Wnioskodawca wskazał, że kwalifikacja towaru do kategorii istotnych produktów leczniczych dokonana musi być na gruncie przepisów innych niż regulacje wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług. Przepisy przywoływanej ustawy nie zawierają unormowań dotyczących zasad klasyfikacji danego towaru jako produktu leczniczego. Na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy Prawo farmaceutyczne do obrotu dopuszczone są, z zastrzeżeniem ust. 4 i art. 4, produkty lecznicze, które uzyskały pozwolenie na dopuszczenie do obrotu. W myśl ust. 3 powołanego artykułu, organem uprawnionym do wydania pozwolenia jest Prezes Urzędu Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych. Zgodnie z art. 2 pkt 26 powołanej ustawy, pozwoleniem na dopuszczenie do obrotu jest decyzja wydana przez uprawniony organ, potwierdzająca, że dany produkt leczniczy może być przedmiotem obrotu na terytorium RP. W danym stanie faktycznym Prezes Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych wydał pozwolenie na dopuszczenie do obrotu produktu leczniczego A nazwa powszechnie stosowana M, a Minister Zdrowia na mocy pozwolenia nr [...] dopuścił D oraz na mocy pozwolenia nr [...] - F. Natomiast w stosunku do pozostałych dwóch produktów leczniczych pozwolenie na dopuszczenie do obrotu zostało wydane przez uprawnione do tego organy państw członkowskich Unii Europejskiej. Biorąc pod uwagę powyższe oraz przepisy dyrektywy 2001/83/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 6 listopada 2001 r. w sprawie wspólnotowego kodeksu odnoszącego się do produktów leczniczych stosowanych u ludzi Wnioskodawca wskazał, że przesłanka do zastosowania obniżonej stawki podatku VAT w wysokości 8% dotyczy produktów leczniczych dopuszczonych do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z przepisami Prawa farmaceutycznego. Podstawą dopuszczenia do obrotu na terytorium Polski jest zatem nie tylko decyzja wydana przez Prezesa Urzędu Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych, ale również decyzje wydane przez uprawnione organy państw członkowskich Unii Europejskiej. W danym stanie faktycznym Wnioskodawca posiada wydane przez uprawnione organy państw członkowskich pozwolenia na dopuszczenie do obrotu pozostałych produktów leczniczych, a w świetle postanowień ww. dyrektywy organy w Polsce są obowiązane do honorowania tychże pozwoleń i w rezultacie Wnioskodawca jest uprawniony do zastosowania stawki VAT w wysokości 8%. Interpretacją indywidualną z [...] r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie stawki podatku VAT dla importu produktów leczniczych za nieprawidłowe W uzasadnieniu swego stanowiska organ, odwołując się do treści art. 5 ust. 1, art. 2 pkt 6 i 7 oraz art. 41 ust 1, ust. 2 i ust. 15 oraz rozporządzenie Ministra Finansów z 22 grudnia 2011 r. w sprawie wykazów towarów do celów poboru podatku od towarów i usług wyjaśnił, że stawka 8% stawka podatku VAT ma zastosowanie do importu produktów leczniczych dopuszczonych do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z przepisami Prawa farmaceutycznego, oznaczonych odpowiednimi kodami CN i znajdującymi się w ww. "Wykazie towarów, których import objęty jest stawką podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług". Kwalifikacja towaru do kategorii produktów leczniczych dokonana musi być na gruncie przepisów innych niż regulacje wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług. Przepisy przywoływanej ustawy nie zawierają bowiem unormowań dotyczących zasad klasyfikacji danego towaru jako produktu leczniczego. Powyższe zasady dotyczące klasyfikacji i kwalifikacji produktów leczniczych określone zostały w przepisach ustawy Prawo farmaceutyczne i do niej ustawodawca zawarł odwołanie w powołanych wyżej pozycjach załącznika nr 1 do rozporządzenia z dnia 22 grudnia 2011 r. Organ wyjaśnił, że mając na uwadze przedstawiony przez Wnioskodawcę opis sprawy w oparciu o obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa należy stwierdzić, że w odniesieniu do importu produktów leczniczych o nazwie A, D, F, H - jeżeli wskazany w opisie sprawy kod CN 3004 wymieniony w pozycji 231 załącznika nr 1 do ww. rozporządzenia Ministra Finansów jest właściwym do celów poboru podatku od towarów i usług w imporcie tych produktów leczniczych, jak również (co wynika z opisu sprawy) zostały one dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - to wówczas znajdzie zastosowanie 8% stawka podatku VAT. Natomiast w odniesieniu do importu produktów leczniczych o nazwie B, C, E, G, I, J oraz K, zdaniem organu Wnioskodawca nie ma prawa stosować preferencyjnej stawki podatku VAT w wysokości 8%, bowiem z okoliczności sprawy nie wynika, aby ww. produkty lecznicze posiadały pozwolenie na dopuszczenie na podstawie przepisów Prawa farmaceutycznego do obrotu na terytorium kraju w postaci decyzji postaci decyzji wydawanej przez Prezesa Urzędu Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych bądź pozwolenia wydanego przez Radę Unii Europejskiej lub Komisję Europejską. Zatem do ww. importu produktów leczniczych o nazwie B, C, E, G, I, J oraz K Wnioskodawca powinien stosować podstawową stawkę podatku VAT, tj. 23%, o której mowa w art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy. W konsekwencji organ oceniając całość stanowiska strony uznał je za nieprawidłowe, jakkolwiek w stosunku do importu produktów leczniczych o nazwie A, D, F, H Wnioskodawca wywiódł prawidłowy skutek prawny w postaci opodatkowania 8% stawką podatku VAT importu ww. produktów leczniczych, to jednak oparł go w szczególności na symbolu PKWiU, a nie na Nomenklaturze Scalonej (CN), do której odnoszą się przepisy rozporządzenia z dnia 22 grudnia 2011r. W ocenie organu bez wpływu na podjęte rozstrzygnięcie pozostaje podnoszony przez Wnioskodawcę motyw 12 Dyrektywy 2001/83/WE, bowiem jak wynika z jego treści, wskazuje on ewentualną powinność, a nie obowiązek uznania przez inne Państwo Członkowskie wprowadzenia danego produktu leczniczego w jednym Państwie Członkowskim. Z kolei przepisy Dyrektywy implementowane przez polskiego ustawodawcę dotyczące stawki podatku VAT dla importu produktów leczniczych odwołują się wyłącznie do treści przepisów ustawy Prawo farmaceutyczne, które warunkują zastosowanie 8% stawki podatku VAT dla importu produktów leczniczych o symbolu CN *3003 i CN *3004 od dopuszczenia ich do obrotu na terytorium kraju na podstawie pozwolenia wydanego przez Prezesa Urzędu Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych bądź Radę Unii Europejskiej lub Komisję Europejską. W skardze do sądu administracyjnego Spółka wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej z [...] r. podnosząc zarzuty naruszenia: art. 14c § 1-2 Ordynacji podatkowej, poprzez ocenę stanowiska Skarżącej jako nieprawidłowe przy jednoczesnym wskazaniu w treści interpretacji indywidualnej, że stanowisko Skarżącej jest prawidłowe w stosunku do produktów leczniczych o nazwie A, D, F, H, art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nadanie interpretacji indywidualnej cech warunkowości, wyrażające się w twierdzeniu, że w odniesieniu do importu produktów leczniczych o nazwie A, D, F, H -jeżeli wskazany w opisie sprawy kod CN 3004 wymieniony w pozycji 231 załącznika nr 1 do ww. rozporządzenia Ministra Finansów jest właściwym do celów poboru podatków od towarów i usług w imporcie tych produktów leczniczych, jak również (co wynika z opisu sprawy) zostały one dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - to wówczas znajdzie zastosowanie 8% stawka podatku VAT, w konsekwencji w skarżonej "interpretacji warunkowej" brakuje kwalifikacji stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, podczas gdy Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej winien dokonać jednoznacznej kwalifikacji stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie zmiany pytań oznaczonych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej pod nr 2, 3, 5, 7, 8, 9, 10, 11 zawartej w odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia braków formalnych z dnia 7 marca 2018 r., przesłanej do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 20 marca 2018 r., a w konsekwencji zmianę zakresu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, art. 120 oraz art. 121 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez wydanie przez organ "interpretacji warunkowej" nieznajdującej podstawy prawnej w obecnie obowiązujących przepisach prawa podatkowego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Zaskarżona interpretacja podlega uchyleniu. Interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego, jak każdy akt administracyjny, musi spełniać podstawowy warunek to jest musi być zrozumiała i jasna. W rozpoznawanej sprawie warunek ten wysnuty z treści art. 14c § 1 O.p. nie jest zachowany. Dokonując rozdziału produktów leczniczych, których opodatkowanie było przedmiotem pytań skarżącej spółki organ wywiódł, że import części z nich, o nazwach A, D, F i H, jako spełniających warunek dopuszczenia do obrotu na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, podlega stawce VAT uprzywilejowanej 8%. Zaznaczył przy tym słusznie, że aby skorzystać ze stawki uprzywilejowanej produkty te winny być zidentyfikowane w nomenklaturze scalonej (CN) pod symbolem CN 3004. Tak więc organ zgodził się w powyższym zakresie ze stanowiskiem strony skarżącej, która we wniosku o wydanie interpretacji wskazała, że produkty te są dopuszczone do obrotu na terenie RP oraz, że mieszczą się w Nomenklaturze Scalonej pod symbolem CN 3004 oraz grupowaniu ex 21 PKWiU. Konsekwencją powyższego stanu rzeczy winno być, w oparciu o treść art. 14c § 1 O.p., stwierdzenie prawidłowości stanowiska wnioskodawcy w tym zakresie. Tymczasem organ "oceniając całościowo stanowisko wnioskodawcy" (s. 13 zaskarżonej interpretacji indywidualnej) uznał, że prawidłowy skutek prawny w postaci opodatkowania stawką uprzywilejowana został jednak oparty na symbolu PKWiU a nie CN, wobec czego to stanowisko wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe. Tego rodzaju rozumowane nie może znaleźć akceptacji sądu. Po pierwsze strona skarżąca we wniosku interpretacyjnym nie zadała pytania o to jak klasyfikować przedmiotowe produkty lecznicze; czy według nomenklatury scalonej czy PKWiU, wobec czego uzależnianie trafności stanowiska wnioskodawcy od klasyfikacji towarów w obrocie międzynarodowym, pomagającego w ich identyfikacji jest niezrozumiałe. Strona skarżąca nie miała bowiem problemów z identyfikacją produktów, ani z ich klasyfikacją, lecz ze stawką podatku VAT. Po wtóre pogląd wyrażony przez organ jest sprzeczny z zasadami logicznego rozumowania. Istotą pytania wnioskodawcy była stawka podatku od towarów i usług. Warunkiem wydania interpretacji było dopuszczenie produktu do obrotu na terenie RP i posiadanie przez niego statusu produktu leczniczego w rozumieniu art. 2 punkt 32 Prawa farmaceutycznego. Tak więc interpretacja indywidualna w tak zakreślonym przedmiocie winna polegać na wskazaniu, czy wnioskodawca ma rację stwierdzając, że oba powyższe warunki zostały spełnione. Tymczasem organ wbrew zasadom logiki przyjął, że choć warunki te ziściły się, to jednak stanowisko wnioskodawcy (co do stawki podatku VAT) jest błędne, gdyż zostało oparte "w szczególności" na klasyfikacji PKWiU a nie CN. Powyższa okoliczność, na której organ oparł swój wywód nie ma istotnego znaczenia dla odpowiedzi na zadane pytanie. Po wtóre uważna lektura wniosku wskazuje, że wnioskodawca, definiując zakres pytania, wskazał zarówno symbol CN jak i grupowanie PKWiU. Z powyższych względów uznanie stanowiska strony skarżącej za nieprawidłowe w omawianym zakresie uznać należy za niezasadne. W konsekwencji zaskarżona interpretacja podlegała uchyleniu z przyczyn formalnych, zaś w ponowionym postępowaniu organ został zobowiązany do uwzględnienia powyższych wywodów. Jednocześnie podnieść należy, że brak jest podstaw do kwestionowania zaskarżonej interpretacji w pozostałym zakresie. W myśl art. 41 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2017r., poz. 1221 ze zmianami) dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy stawka podatku wynosi 7%, przy czym zgodnie z art. 146a punkt 1 i 2 do 31 grudnia 2018r. stawka ta wynosi 8%. Na podstawie delegacji ustawowej (art. 41 ust. 15) Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 22 grudnia 2011r. w sprawie wykazu towarów do celu poboru podatku VAT w imporcie (tekst jednolity Dz. U. z 2017r., poz. 2333 ze zmianami). W załączniku nr 1 do wymienionego rozporządzenia w poz. 230 i 231 (pod symbolem CN 3003 i CN 3004) wymieniono leki z zastrzeżeniem, że stawka uprzywilejowana dotyczy wyłączenie produktów leczniczych dopuszczonych do obrotu na terytorium RP zgodnie z przepisami Prawa farmaceutycznego. Tak więc stawka uprzywilejowana ma zastosowanie do importu produktów leczniczych dopuszczonych do obrotu na terytorium RP zgodnie z przepisami Prawa farmaceutycznego. W myśl art. 2 punkt 32 ustawy z dnia 6 września 2001r. Prawo farmaceutyczne (tekst jednolity Dz. U. z 2017r., poz. 2211) pozwoleniem na dopuszczenie do obrotu - jest decyzja wydana przez uprawniony organ, potwierdzająca, że dany produkt leczniczy może być przedmiotem obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Z kolei na podstawie art. 3 ust. 1 cytowanej ustawy do obrotu dopuszczone są, (...), produkty lecznicze, które uzyskały pozwolenie na dopuszczenie do obrotu, zwane dalej "pozwoleniem", zaś na podstawie ust. 2 do obrotu dopuszczone są także produkty lecznicze, które uzyskały pozwolenie wydane przez Radę Unii Europejskiej lub Komisję Europejską. Oznacza to, że stawka uprzywilejowana VAT dotyczy tych importowanych produktów leczniczych, które są dopuszczone do obrotu na terytorium RP na podstawie decyzji stosownego organu wewnętrznego (Prezes Urzędu Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych – art. 3 ust.3 Prawa farmaceutycznego) bądź posiadające pozwolenie wydane przez organy unijne. Na podstawie art. 6 ust. 1 zdanie 1 Dyrektywy 2001/83/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 6 listopada 2001r. w sprawie wspólnotowego kodeksu odnoszącego się do produktów leczniczych stosowanych u ludzi (Dz.U.UE.L.2001.311.67) żaden produkt leczniczy nie może być wprowadzony do obrotu w państwie członkowskim bez pozwolenia na wprowadzenie do obrotu wydanego przez właściwe organy tego państwa członkowskiego zgodnie z niniejszą dyrektywą lub pozwolenia udzielonego zgodnie z rozporządzeniem (WE) nr 726/2004 w związku z rozporządzeniem (WE) nr 1901/2006 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 12 grudnia 2006 r. w sprawie produktów leczniczych stosowanych w pediatrii(26) oraz rozporządzeniem (WE) nr 1394/2007. Porównanie treści cytowanego przepisu oraz art. 3 ust. 1 i ust. 2 Prawa farmaceutycznego wskazuje, że ustawodawca wewnętrzny prawidłowo implementował regułę unijną, w myśl której dopuszczone do obrotu (a więc korzystające ze stawki VAT uprzywilejowanej) są produkty lecznicze dopuszczone do obrotu na terenie państwa członkowskiego na podstawie pozwolenia stosownych władz tego państwa albo dopuszczone do obrotu na terenie Unii Europejskiej na podstawie jednej z procedur wymienionych w cytowanym wyżej art. 6 ust. 1 Dyrektywy 2001/83/WE. Jak wskazuje się w doktrynie dopuszczenie produktu leczniczego do obrotu podlega ograniczeniom reglamentacyjnym (...). Chodzi nie tylko o procedurę narodową wszczętą na podstawie wniosku o wydanie pozwolenia na dopuszczenie do obrotu w Polsce, lecz także o procedury unijne: zdecentralizowaną i wzajemnego uznania. Obecność powyższych procedur dopuszczania produktów leczniczych do obrotu, w tym trybu ich przeprowadzania, świadczy o istnieniu "jednolitego, normatywnego systemu dopuszczenia produktu leczniczego do obrotu" na obszarze Unii Europejskiej, czy nawet szerzej - Europejskiego Obszaru Gospodarczego. Opiera się on w praktyce na konieczności implementacji rozwiązań przewidzianych treścią dyrektywy 2001/83 w porządkach krajowych. W tym kontekście dyrektywa 2001/83 pełni istotną funkcję w zapewnieniu swobodnego przepływu produktów leczniczych przez usunięcie przeszkód w obrocie produktami leczniczymi na rynku wewnętrznym, przy jednoczesnym zachowaniu wysokiego poziomu ochrony zdrowia publicznego. Jak wskazuje się w doktrynie, dyrektywa ta stanowi przejaw tzw. harmonizacji zupełnej – Marlena Żarnecka Komentarz do art. 6 Dyrektywy 2001/83/WE Lex 2018. W tej sytuacji rację należy przyznać organowi, który wywiódł w zaskarżonej interpretacji, że te produkty lecznicze, które posiadają pozwolenie na dopuszczenie do obrotu jedynie w określonych państwach członkowskich Unii Europejskiej, a nie posiadają pozwolenia wydanego na podstawie obowiązującej ustawy Prawo farmaceutyczne lub pozwolenia wynikającego z cytowanych wyżej przepisów unijnych nie mogą korzystać w Polsce ze stawki VAT uprzywilejowanej. Powoływanie się przez stronę skarżącą na treść motywu 12 cytowanej wyżej Dyrektywy 2001/83/WE jest bezpodstawne, gdyż formuła jego zapisu nie ma charakteru normatywnego, a stanowi jedynie wyraz dążenia do pełnej unifikacji pozwoleń w ramach unijnych, które jednak, obecnie, nie ma charakteru prawa obowiązującego. Reasumując rację ma strona skarżąca zarzucając w skardze naruszenie art. 14c § 1 i art. 14b § 1 O.p. poprzez wydanie interpretacji warunkowej, a w zasadzie niezrozumiałej i nielogicznej w części, w której organ uznał, że produkty lecznicze posiadające pozwolenie na dopuszczenie do obrotu w Polsce na podstawie Prawa farmaceutycznego nie korzystają ze stawki 8% VAT. Z kolei rację ma organ w tej części zaskarżonej interpretacji, w której uznał, że stawka ta w Polsce nie dotyczy importowanych produktów leczniczych dopuszczonych do obrotu jedynie na terenie poszczególnych krajów członkowskich Unii Europejskiej. Jednocześnie zauważyć należy, że sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 14b § 3 O.p., gdyż zmiana treści pytań postawionych we wniosku o wydanie interpretacji została uwzględniona przez organ. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2018r., poz. 1302) należało orzec jak wyżej. dc