I SA/Łd 454/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie: Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Sędzia NSA Teresa Porczyńska Protokolant: Sekretarz sądowy Anna Jaworska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 listopada 2019 r. sprawy ze skargi A Sp. z o. o. z siedzibą w Ł. na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 kwietnia 2019 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.43.2019.1.NL w przedmiocie podatku od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 4 lutego 2019 r. do Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek "A" Sp. z o.o. (dalej: "skarżąca", "Spółka") o interpretację przepisów art. 15 ust. 1, 2 i 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1036), w zakresie ustalenia, czy kosztem uzyskania przychodu ze sprzedaży odpadu produkcyjnego (złomu) jest ustalona przez Spółkę odpowiednia cześć kosztu nabycia materiału do produkcji. We wniosku przedstawiając stan faktyczny skarżąca wskazał, iż prowadzi działalność gospodarczą na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: "SSE" lub "Strefa") na podstawie zezwolenia (dalej: "Zezwolenie"), wydanego w 2005 r. i wykonuje w zakładzie produkcyjnym działalność zwolnioną z opodatkowania oraz opodatkowaną (pozastrefową). Prowadzona działalność gospodarcza na terenie SSE polega na produkcji urządzeń grzewczo-wentylacyjnych. Przychody uzyskiwane z tego typu działalności objęte są zwolnieniem strefowym z podatku dochodowego. W ramach realizowanego procesu wytwórczego, na różnych etapach produkcji wyrobu gotowego (w postaci urządzeń grzewczo-wentylacyjnych), powstaje odpad produkcyjny w postaci złomu. Złom jest następnie odsprzedawany podmiotom trzecim, niepowiązanym ze Spółką kapitałowo czy też osobowo. Sprzedaż złomu dokumentowana jest za pomocą faktur VAT wystawianych przez Spółkę. Sprzedaż złomu nie została objęta Zezwoleniem, wobec czego przychody uzyskiwane ze sprzedaży złomu przypisane są do działalności pozastrefowej Spółki. Wnioskodawca traktuje osiągane przychody oraz odpowiadające im koszty uzyskania przychodu dotyczące sprzedaży odpadów jako związane z działalnością gospodarczą opodatkowaną podatkiem dochodowym od osób prawnych, która nie korzysta ze zwolnienia z tytułu działalności strefowej. Materiał wykorzystywany w trakcie procesu produkcyjnego stanowi głównie blacha metalowa najwyższej jakości. Wskazany materiał (jego zakup) jest ewidencjonowany w systemie magazynowym zgodnie z ceną nabycia wskazaną na fakturach zakupowych blachy metalowej. Na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej Spółka zobowiązana jest do prowadzenia rozbudowanego sytemu informatycznego pozwalającego na precyzyjne rozdzielenie kosztów i przychodów w podziale na źródła przychodów, to jest strefowe i pozastrefowe. Wykorzystywany przez Spółkę system informatyczny (SAP) pozwala Spółce na dokładne obliczenie, jaka ilość materiału nabytego w związku z realizacją procesu produkcyjnego staje się następnie odpadem poprodukcyjnym, sprzedawana następnie podmiotom trzecim jako złom. Wartość odpadu produkcyjnego stanowi zaledwie kilka procent (około 8%) w stosunku do kosztów zużycia materiałów do produkcji. Niska wartość odpadu, która powstaje w procesie produkcji wyrobów gotowych, wynika z przeprowadzonego procesu optymalizacji produkcji oraz dostępności odpowiednich narzędzi informatycznych (SAP). Spółka dokonuje bezpośredniego przypisania kosztów nabycia materiałów zużytych do produkcji (w precyzyjnie obliczonej z wykorzystaniem oprogramowania SAP części) do przychodów uzyskiwanych ze sprzedaży odpadów (złomu). W związku z tak opisanym stanem faktycznym zadano pytanie – czy kosztem uzyskania przychodu ze sprzedaży odpadu produkcyjnego (złomu) jest ustalona przez Spółkę z wykorzystaniem oprogramowania SAP odpowiednia część kosztu nabycia materiału do produkcji? Zdaniem skarżącej, kosztem podatkowym będzie cena nabycia materiału do produkcji w części, z której następnie powstaje odpad produkcyjny (złom). W tym zakresie Spółka odwołała się do przepisów art. 15 ust. 1, ust. 2, ust. 2a i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uznając, że koszty związane z sprzedażą złomu należy zakwalifikować do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem mają bezpośredni związek z osiąganymi przychodami ze sprzedaży odpadów produkcyjnych. Z kolei regulacja art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych definiuje podstawową zasadę bezpośredniej alokacji kosztów uzyskania przychodów do działalności strefowej i pozastrefowej, która dokonywana jest w każdym przypadku, gdy możliwe jest ustalenie kosztów przypadających bezpośrednio na poszczególne źródła przychodu. Reasumując Spółka uznała, że wartość kosztów uzyskania przychodu związanych ze sprzedażą złomu należy ustalić na zasadach ogólnych, określonych w art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a dotyczących kosztów bezpośrednich, to jest w wysokości ceny nabycia materiału, z którego następnie powstaje odpad produkcyjny. Spółka jest bowiem w stanie przypisać (z wykorzystaniem programu finansowo-księgowego SAP) określoną część kosztu nabycia materiału do przychodu uzyskiwanego następnie ze sprzedaży złomu. W interpretacji indywidualnej z dnia 4 kwietnia 2019 r. nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Organ wydający interpretacje indywidualną przytoczył treść art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stwierdzając następnie, że warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów jest to, by wydatek łącznie spełniał następujące przesłanki: został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik); jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona; pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą; poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów; został właściwie udokumentowany; nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Powyższe oznacza – jak podkreślił Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej - że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Jednakże odnosząc się do przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego, organ stwierdził, że dokonując wykładni norm prawnych ustalających zasady kwalifikowania kosztów do kosztów uzyskania przychodów nie można abstrahować od brzmienia przepisu art. 28 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 23 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 351 z późn. zm.), zgodnie z którym rzeczowe składniki aktywów obrotowych podlegają wycenie według cen nabycia lub kosztów wytworzenia nie wyższych od cen ich sprzedaży netto na dzień bilansowy. Organ podatkowy przyjął, że skoro z wniosku wnika, iż w ramach realizacji procesu wytwórczego, na różnych etapach produkcji wyrobu gotowego, powstaje odpad produkcyjny w postaci złomu, który następnie Spółka odsprzedaje podmiotom trzecim, to może dojść do sytuacji, że cena sprzedaży złomu będzie niższa od ceny zakupu materiałów przypadających na tą część tych materiałów, z których powstaje odpad (złom). Zatem mając na względzie treść powołanego wyżej art. 28 ust. 1 pkt 6 ustawy o rachunkowości, z którego wynika, że rzeczowe składniki aktywów obrotowych wycenia się wg ceny nabycia lub kosztów wytworzenia nie wyższych od ceny ich sprzedaży netto, to nie można zgodzić się ze stanowiskiem wnioskodawcy, że kosztem podatkowym będzie cena nabycia materiału do produkcji w części, z której następnie powstaje odpad produkcyjny (złom). Zatem w sytuacji sprzedaży złomu przychód uzyskany z tego tytułu może zostać pomniejszony o koszty jego uzyskania w wysokości ceny nabycia lub kosztów wytworzenia nie wyższych od cen ich sprzedaży netto. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie w całości powyższej interpretacji prawa podatkowego oraz zasądzenie od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kosztów postępowania wg norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzucono rażące naruszenie i błędne zastosowanie norm prawa materialnego w niniejszej sprawie poprzez błędną interpretację art. 15 ust. 1 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez ograniczenie możliwości wykazania przez skarżącą rzeczywiście (faktycznie) poniesionych kosztów uzyskania przychodu w części dotyczącej sprzedaży złomu. W uzasadnieniu skargi zarzucono także to, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zakwestionował stanowisko skarżącej w ten sposób, iż koszty uzyskania przychodu dotyczące sprzedaży złomu nie powinny przekraczać ceny sprzedaży netto tego odpadu. Podstawę prawną dla tej tezy - zdaniem organu - stanowi art. 28 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 września 1994 roku o rachunkowości, zgodnie z którym aktywa i pasywa wycenia się nie rzadziej niż na dzień bilansowy w następujący sposób: rzeczowe składniki aktywów obrotowych - według ceny nabycia lub kosztów wytworzenia nie wyższych od ich ceny sprzedaży netto na dzień bilansowy. Jednak w ocenie skarżącej przepisy ustawy o rachunkowości w żadnym razie nie mogą bezpośrednio wpływać na ustalenie obowiązków podatkowych wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie determinują one prawa do rozpoznania poniesionych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie wskazać należy, iż stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 - dalej: "p.p.s.a.") sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi za niezasadny uznał zarzut zawarty w petitum skargi co do naruszenia przez organ podatkowy art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez jego błędną interpretację. W przepisie tym określono, że "kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu." Interpretacja tego przepisu, dokonana przez pełnomocnika skarżącej na str. 4 uzasadnienia skargi, jest zbieżna z tą, jakiej dokonał organ wydający interpretację indywidualną (str. 7 uzasadnienia interpretacji). Strony zgodnie wskazują, że kosztem uzyskania przychodów będzie taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki: został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika; jest definitywny (rzeczywisty), czyli wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona; pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą; poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów; został właściwie udokumentowany i nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Zbieżność poglądów stron co do przesłanek jakie muszą być spełnione aby wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, świadczy o niezasadności zarzutu w zakresie błędnej interpretacji art. 15 ust. 1, w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dokonanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Sąd podzielił z kolei zarzut skargi wskazujący na zastosowanie w sprawie art. 28 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 września 1994 roku o rachunkowości i uznaniu przez organ wydający interpretację, że przepis ten powinien być uwzględniony przez podatnika w zakresie określenia wartości kosztów uzyskania przychodu. Sąd podziela pogląd wyrażony w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 sierpnia 2019 r. o sygn. akt II FSK 2914/17 (publ.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), że przepisy ustawy o rachunkowości nie mają charakteru podatkowotwórczego. Wprawdzie, w myśl z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych, to przepis ten odsyła tylko w kwestiach istotnych dla wymiaru podatku do przepisów o rachunkowości. Nie należy z tego wyciągać zbyt daleko idących wniosków. Na tle powyższego uregulowania między rachunkowością a prawem podatkowym istnieje jedynie związek techniczno-formalny, sprowadzający się do korzystania przez te dwa systemy prawa z tej samej ewidencji, tj. ksiąg rachunkowych. Przepis ten nie oznacza, że przychody i koszty ujęte w ewidencji rachunkowej są podstawą ustalenia dochodu podatkowego. Przepisy ustawy o rachunkowości nie mogą decydować o sposobie ustalania podstawy opodatkowania. Podkreślić również należy, iż Spółka występowała o interpretację art. 15 ust. 1, 2 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i na gruncie tych przepisów (oraz art. 15 ust. 2a ww. ustawy) przedstawiła swoją argumentację we wniosku interpretacyjnym co do zadanego pytania. W uzasadnieniu interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w ogóle nie odniósł się do tych przepisów, poza przytoczeniem ogólnych reguł odnoszących się do ust. 1 art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z tym Sąd pragnie podkreślić, iż przedmiotem interpretacji indywidualnej mogą być przepisy prawa podatkowego (materialnego), a sama interpretacja ma na celu usunięcie ewentualnych wątpliwości co do prawno-podatkowych skutków dotyczących zastosowania konkretnego przepisu prawa podatkowego w konkretnym stanie faktycznym. Istotą interpretacji indywidualnej jest rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Konsekwencją uzyskania przez podatnika interpretacji indywidualnej jest zgodnie z art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej to, że zastosowanie się do interpretacji podatkowej nie może mu szkodzić. Celem wprowadzenia do porządku prawnego instytucji interpretacji indywidualnych było zagwarantowanie podatnikom, że uzyskają oni stanowisko organu podatkowego dotyczące prawidłowej wykładni prawa podatkowego, a zastosowanie się do tegoż stanowiska nie spowoduje dla nich negatywnych skutków prawnych. Interpretacje indywidualne służą więc zapewnieniu podatnikom bezpieczeństwa prawnopodatkowego. Z tego powodu ustawodawca powiązał możliwość uzyskiwania interpretacji z takimi przepisami prawa podatkowego, które kształtują sytuację prawnopodatkową podatników (zob. wyrok NSA z dnia 1 września 2015 r. o sygn. akt II FSK 1619/13, opubl. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Uwzględniając powyższą argumentację należy stwierdzić, iż wydana interpretacja ma dotyczyć tylko i wyłącznie stanu faktycznego przedstawionego w sposób wyczerpujący we wniosku. Także ocena dokonana w interpretacji winna być jednoznaczna, bowiem osoba zainteresowana ma uzyskać jednoznaczne stanowisko organu w zakresie stosowania prawa w konkretnym, przedstawionym przez nią stanie faktycznym, co wiąże się z celem uzyskania interpretacji, którym jest - jak wyżej wskazano - wyjaśnienie wątpliwości co do stosowania i zakresu stosowania prawa podatkowego i uzyskanie ewentualnej ochrony przed skutkami zastosowania się do niej (art. 14k i art. 14m Ordynacji podatkowej). Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej powinien dokonać oceny stanowiska Spółki (jej argumentów popartych przepisami art. 15 ust. 1, 2, 2a i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) w kontekście stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Z tych względów na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 z póź. zm.), należało uchylić zaskarżoną interpretację, a na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 tej ustawy zasądzić na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania. dc