I SA/Łd 455/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA P. Chmielecki, Sędziowie NSA J. Antosik (spr.), A. Świderska, Protokolant asystent sędziego B. Motycka, po rozpoznaniu w dniu 20 maja 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi J. N. oraz P. N. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżących solidarnie [...] z tytułu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] (sprostowaną postanowieniem z dnia [...]) Urząd Skarbowy Ł.-Ś. określił J. i P. małż. N. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w wysokości [...], zaległość podatkową w kwocie [...] wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Na skutek wniesionego odwołania Izba Skarbowa w Ł., uwzględniając częściowo argumenty strony, decyzją z dnia [...] (sprostowana postanowieniem z dnia [...]) uchyliła w całości zaskarżoną decyzję i określiła zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w wysokości [...], zaległość podatkową w wysokości [...] oraz odsetki za zwłokę w kwocie [...]. W toku postępowania ustalono następujący stan sprawy: Podatnik P. N. jest wspólnikiem spółki cywilnej A i w 2001 r. osiągnął dochód z działalności gospodarczej w wysokości [...]. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczenia z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. stwierdzono zawyżenie kosztów uzyskania przychodu o łączną kwotę [...], w tym o kwotę [...] dotyczącą wydatków na zakup kawy, słodyczy i śmietanki oraz kwotę [...] związaną z pośrednictwem handlowym. Urząd Skarbowy stwierdził brak związku przyczynowo-skutkowego między poniesionymi wydatkami a osiągnięciem przychodu. Po przeanalizowaniu sprawy Izba Skarbowa uznała wydatek w kwocie [...] za koszt uzyskania przychodu, jednakże podtrzymała stanowisko organu I instancji w pozostałym zakresie. W toku postępowania ustalono, iż firma PHP J. K. wystawiła na rzecz spółki cywilnej fakturę z dnia [...] nr [...] za pośrednictwo handlowe na kwotę netto [...] zgodnie z umową z dnia [...] oraz fakturę z dnia [...] nr [...] na kwotę netto [...](bez powołania się na jakąkolwiek umowę). W aktach sprawy znajduje się umowa pośrednictwa handlowego z dnia [...] zawarta między A (zamawiającym) a firmą PHP J. K. (wykonawcą), z której wynika, że spółka cywilna zleciła wykonawcy pośrednictwo handlowe, którego istotą było doprowadzenie do współpracy pomiędzy spółką a wskazanym klientem. W aneksie do umowy (bez daty) stwierdzono, że wykonawca wykonał usługę pośrednictwa handlowego, polegającą na doprowadzeniu do współpracy między spółką a firmą B, która wyraziła chęć podpisania umowy na usługowe prowadzenie księgowości. Spółka nie przedstawiła jednak umów, które potwierdzałyby powyższe okoliczności. Organy podatkowe uznały, że na podatniku spoczywa obowiązek przedstawienia dowodów, które wykazałyby, że umowy zostały zawarte i zrealizowane, zatem zasłanianie się tajemnicą handlową powoduje na gruncie podatkowym negatywne konsekwencje dla podatnika. W skardze małż. N. zarzucili naruszenia art. 187 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 ustawy - Ordynacja podatkowa. Podnieśli, że z wyjaśnień złożonych przez wspólników spółki cywilnej wynika, iż spółka wykonywała i wykonuje usługę polegającą na prowadzeniu księgowości dla firmy B, czego dowodem jest wystawiana co miesiąc faktura sprzedaży. Ponadto raz do roku spółka wystawia również fakturę za sporządzenie bilansu. Skarżący zarzucili, że w trakcie badania dokumentacji osoba kontrolująca miała nieograniczony dostęp do faktur sprzedaży i mogła sprawdzić, czy spółka prowadzi księgowość dla firmy B. Zdaniem skarżących Urząd Skarbowy zaniechał działań mających na celu wyjaśnienie sprawy, a z przytoczonych faktów wynika, że spółka zawarła umowę i uzyskiwała z tego tytułu dochód. Ponadto wystawca faktur nr [...] oraz [...] dokonał ich korekty poprzez ujęcie opisu wykonywanej usługi. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Izba Skarbowa uznała za bezzasadny zarzut naruszenia przepisów art. 187 § 1 i 210 § 1 pkt 6 ustawy - Ordynacja podatkowa, gdyż w sprawie zostały podjęte wszelkie niezbędne działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Organ podatkowy pierwszej instancji umożliwił stronie zapoznanie się z materiałem dowodowym, a decyzja organu odwoławczego została wydana w oparciu o materiał zgromadzony na etapie postępowania przed urzędem skarbowym, bowiem podatnik nie przedstawił żadnych nowych dowodów w przedmiotowym zakresie. Izba Skarbowa, odnosząc się do kwestii faktur korygujących, zauważyła, że faktury nr [...] i [...] zostały skorygowane w dniu [...], tj. po wydaniu decyzji w pierwszej instancji, jak i po złożeniu odwołania, zatem nie mogły być przedmiotem oceny w postępowaniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie ze względu na zaniechanie przez organy podatkowe wyjaśnienia okoliczności faktycznych związanych z umową o pośrednictwo handlowe. Postępowanie podatkowe prowadzone przez organy podatkowe winno toczyć się według reguł określonych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz. 926 ze zm.). Stosownie do przepisu art. 122 tej ustawy, wyrażającego zasadę prawdy obiektywnej, obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Ustalenie stanu faktycznego ma fundamentalne znaczenie dla prowadzonego postępowania, gdyż warunkuje prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony postępowania. W celu ustalenia stanu faktycznego i realizacji zasady prawdy obiektywnej organy podatkowe, stosownie do przepisu art. 187 Ordynacji podatkowej, zobowiązane są zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W ocenie sądu, na szczególne podkreślenie zasługuje fakt, że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone przez organy zarówno pierwszej, jak i drugiej instancji z uchybieniem zasadzie wyrażonej w art. 122 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej. Urząd Skarbowy zakwestionował prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów m.in. wydatków dotyczących pośrednictwa handlowego. Organ podatkowy stwierdził brak związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy wydatkiem poniesionym na pośrednictwo handlowe a osiągnięciem przychodu z tytułu prowadzonej przez spółkę cywilną działalności gospodarczej. Z akt administracyjnych nie wynika jednakże, aby Urząd Skarbowy, ustalił jaki zakres usług kryje się pod pojęciem użytym w fakturach wystawionych przez J. K. Przepis art. 122 Ordynacji podatkowej kształtuje zasady rozłożenia ciężaru dowodowego w postępowaniu podatkowym. W świetle tego przepisu organ podatkowy obowiązany jest ustalić, jakie dowody konieczne są dla ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz obowiązany jest do ich przeprowadzenia z urzędu. Organ podatkowy nie może zatem zajmować biernej postawy, ograniczając się jedynie do oceny, czy strona udowodniła fakty istotne dla uzyskania przez nią korzystnego rozstrzygnięcia sprawy. Podkreślenia wymaga, że zasada, iż ciężar dowodu spoczywa na tym, kto z określonego faktu wywodzi skutki prawne, na którą powołuje się organ odwoławczy, w postępowaniu podatkowym ulega ograniczeniu z uwagi na brzmienie art. 122 Ordynacji podatkowej. Podatnik na etapie postępowania odwoławczego wyjaśnił kwestie związane z zakupioną usługą pośrednictwa handlowego, wskazując, iż usługa ta miała polegać na wyszukaniu przez J. K. klienta zainteresowanego obsługą przez spółkę cywilną (A). Jak wynika z § 2 umowy pośrednictwa handlowego J. K. miał otrzymać za wykonaną usługę prowizję, jeżeli umowa ze wskazanym klientem będzie trwać minimum 18 miesięcy, a wartość sprzedaży przekroczy [...]. Strony ukształtowały umowę w ten sposób, że wystawienie faktury za usługę oraz wypłata prowizji miała nastąpić po upływie wskazanego czasu trwania współpracy z klientem. Na etapie postępowania odwoławczego podatnik przedstawił aneks do umowy pośrednictwa, z którego wynikało, iż nawiązano współpracę z firmą B, która wyraziła zamiar podpisania umowy na usługowe prowadzenie księgowości. Bez zgody klienta nie mógł jednak przedstawić stosownej umowy. Organ odwoławczy nie podjął się jednak wyjaśnienia tej kwestii (chociażby przez przeprowadzenie odpowiednich czynności kontrolnych u kontrahenta spółki cywilnej), uzasadniając swą bierność twierdzeniem, że zasłanianie się tajemnicą handlową przez podatnika skutkować musi negatywnymi konsekwencjami podatkowymi. Zgodnie z przepisem art. 127 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne, co oznacza, że podatnikowi musi przysługiwać środek prawny przeciw decyzji wydanej w pierwszej instancji. Sprawa podatkowa rozstrzygnięta decyzją organu pierwszej instancji, od której wniesiono odwołanie podlega ponownemu rozpoznaniu przez organ drugiej instancji. Dla uznania, że zasada dwuinstancyjności została zachowana nie wystarczy formalne ustalenie, że w sprawie zapadły dwa rozstrzygnięcia organów różnych stopni. Konieczne jest, aby rozstrzygnięcia te były poprzedzone przeprowadzeniem przez każdy z tych organów postępowania umożliwiającego osiągnięcie celów, dla których jest prowadzone (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 kwietnia 1999 r. o sygn. akt I SA/Łd 112/98). Mając zatem na uwadze zasadę dwuinstancyjności postępowania oraz prawdy obiektywnej, należy stwierdzić, że nie ma przeszkód, aby organ odwoławczy podjął działania mające na celu wyjaśnienie okoliczności faktycznych sprawy, jeżeli budzą one wątpliwości bądź nie zostały dostatecznie wyjaśnione przez organ pierwszej instancji. W rozpatrywanej sprawie organ odwoławczy nie opierał się jedynie na ustaleniach dokonanych przez Urząd Skarbowy, dysponował również wyjaśnieniami, które podatnik zawarł w odwołaniu. Nie przeprowadził jednak postępowania dowodowego w tym zakresie. W ocenie sądu w rozpatrywanej sprawie organ odwoławczy, mając na uwadze fakt, że postępowanie przed organem pierwszej instancji było bardzo ograniczone, mógł samodzielnie wezwać stronę do przedstawienia dowodów w sprawie bądź skorzystać z uprawnienia przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego na podstawie przepisu art. 229 Ordynacji podatkowej lub na podstawie przepisu art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej uchylić zaskarżoną decyzję i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Należy podzielić stanowisko skarżącego, iż organy podatkowe, które stosownie do art. 122 Ordynacji podatkowej mają obowiązek ustalenia stanu faktycznego, miały możliwość zbadania, czy spółka cywilna świadczyła usługi na rzecz B, gdyż dokumentacja spółki została udostępniona w trakcie kontroli podatkowej. Wychodząc poza granice skargi, sąd zauważa, że w rozpatrywanej sprawie organ odwoławczy dopuścił się także naruszenia przepisu art. 200 Ordynacji podatkowej. Tym samym, należy uznać, że postępowanie podatkowe w sprawie nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organ drugiej instancji nie wypełnił ciążącego na nim obowiązku wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, którą to czynność należy uznać jako akt zamknięcia postępowania. Organ odwoławczy obowiązany jest wyznaczyć stronie termin do wypowiedzenia się na temat materiału dowodowego, chociażby nawet sam nie przeprowadzał uzupełniającego postępowania dowodowego. Celem przepisu art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej nie jest bowiem umożliwienie wypowiedzenia się stronie jedynie co do dowodów, które przeprowadził, lecz do ostatecznego wypowiedzenia się bezpośrednio przed rozstrzygnięciem sprawy odnośnie do całości zebranego w toku całego postępowania materiału dowodowego. Przepis ten nie uprawnia organu odwoławczego do ograniczania czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym na podstawie powyższego kryterium. Odstąpienie przez organ odwoławczy od wymagania ustanowionego w treści art. 200 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa - poza sytuacją przewidzianą w § 2 tego artykułu - należy uznać za niezgodne z istotą tego przepisu. Regulacja ta nabiera szczególnego znaczenia w niniejszej sprawie, gdyż przedstawienie przez podatnika umowy z firmą B oraz faktur korygujących z dnia [...] przed wydaniem decyzji przez organ drugiej instancji mogło mieć wpływ na rozstrzygnięcie w sprawie. Biorąc pod uwagę powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270) w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1271 ze zm.), Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.