I SA/Łd 455/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Koziński, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.), Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, , po rozpoznaniu w dniu 12 stycznia 2021 roku w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi A Sp. z o.o. Sp.k. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr UNP: [...] [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o pomocy de minimis oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 219, art. 239, art. 306c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) dalej: O.p., po rozpatrzeniu zażalenia A Sp. z o.o. Sp. k. z siedzibą w Ł., utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-W. z dnia [...] odmawiające wydania zaświadczeń o uzyskaniu pomocy de minimis. Jak wynika z akt sprawy, wnioskiem z dnia 12 grudnia 2019 r. Spółka A wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-W. o wydanie zaświadczenia o pomocy de minimis potwierdzającego wydatkowanie w dniu 13 listopada 2019 r. kwoty 12.154,73 zł, co stanowi pomoc de minimis w wysokości 2.836,58 euro, na cele określone zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 12 lit. e rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (t.j. Dz. U. z 2015r., poz. 1023) dalej jako: rozporządzenie. Wydatek ten poniesiono ze środków zgromadzonych na rachunku ZFRON, na dostosowanie stanowiska pracy do potrzeb niepełnosprawnego pracownika M.K., na podstawie utworzonego Indywidualnego Programu Rehabilitacji (IPR). W odpowiedzi na wezwanie organu do wykazania, iż wydatek miał związek z niepełnosprawnością pracownika, Spółka złożyła wniosek o przystąpienie do indywidualnego programu rehabilitacji (IPR) finansowego z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych oraz zaświadczenie NZOZ Przychodni Profilaktycznej w Ł. nr [...] z dnia [...]12.2019r. W dniu 7 stycznia 2020 r. Spółka złożyła kolejny wniosek o wydanie zaświadczenia o pomocy de minimis potwierdzającego wydatkowanie w dniu 10 grudnia 2019 r. kwoty 6.528,00 zł, co stanowi równowartość 1.522,39 euro, na cele określone zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 12 lit. e rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej. Wydatek ten poniesiono ze środków zgromadzonych na rachunku ZFRON, na dostosowanie stanowiska pracy do potrzeb niepełnosprawnego pracownika M.K., na podstawie utworzonego IPR. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-W. postanowieniem z dnia [...] w związku z poniesionymi wydatkami na cele określone w § 2 ust. 1 pkt 12 lit. e rozporządzenia odmówił wydania zaświadczeń o pomocy de minimis w kwotach: 12.154,73 zł i 6.528,00 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-W. stwierdził, iż bezsporne jest, że Spółka poniosła wydatki z zakładowego funduszu rehabilitacyjnego na sfinansowanie wymiany wykładziny podłogowej na powierzchni 163,2 m². Oczywiste jest natomiast, że pracodawca jest obowiązany zapewnić wszystkim pracownikom bezpieczne i higieniczne warunki pracy, bez względu na to czy posiadają orzeczenie o stopniu niepełnosprawności, czy też nie. Z treści przesłanego przez Spółkę IPR wynika, iż celem programu ustalonego dla M.K. zatrudnionej w Spółce od dnia 6 lipca 1999 r. jest zmniejszenie ograniczeń zawodowych niepełnosprawnej pracownicy oraz poprawienie jej stanu psychicznego w miejscu pracy poprzez poprawę bezpieczeństwa i komfortu poruszania się, a także ograniczenie stresu spowodowanego obawą przed upadkiem poprzez wymianę wykładziny podłogowej na antypoślizgową, łączoną bez wyczuwalnych połączeń oraz usunięcie progów drzwiowych. W ocenie organu I instancji poniesione wydatki nie wpływają na zmniejszenie, czy też wyeliminowanie ograniczeń osoby niepełnosprawnej wynikających z jej niepełnosprawności, a służą jedynie wypełnieniu obowiązków pracodawcy do zapewnienia wyposażenia stanowisk pracy zgodnie z wymogami BHP W zażaleniu na postanowienie organu I instancji pełnomocnik Spółki zarzucił naruszenie przepisów: - art. 8 ust. 1 oraz art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej i zatrudnianiu osób niepełnosprawnych - poprzez błędną wykładnię oraz zastosowanie, a w konsekwencji przyjęcie, że wydatek w postaci wymiany wykładziny na antypoślizgową ze środków ZFRON nie służył celom rehabilitacji zawodowej niepełnosprawnego pracownika M.K. pomimo, iż został dokonany w celu utrzymania zatrudnienia tej pracownicy poprzez odpowiednie dostosowanie jej miejsca i stanowiska pracy do potrzeb wynikających z jej rodzaju i stopnia niepełnosprawności; - art. 77 oraz 80 Kodeksu postępowania administracyjnego - poprzez wybiórcze rozpoznanie materiału dowodowego i jego niewłaściwą ocenę, a w konsekwencji przyjęcie, że Spółka nie wykazała, że wydatek poniesiony na wymianę wykładziny na antypoślizgową został dokonany w celu dostosowania miejsca i stanowiska pracy M.K. do potrzeb wynikających z jej rodzaju i stopnia niepełnosprawności, a w szczególności poprzez całkowite pominięcie przy ocenie zaświadczenia lekarskiego nr [...]; - art. 306a § 2 pkt 1 O.p., w związku z § 9 ust. 1 rozporządzenia poprzez niezastosowanie, a w konsekwencji odmowę wydania udzielonej pomocy de minimis, pomimo poniesienia przez stronę wydatków ze środków ZFRON w ramach zasady de minimis. W konkluzji strona wniosła o uchylenie w całości postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego i zobowiązanie go do wydania w określonym terminie zaświadczeń o pomocy de minimis w związku z poniesieniem ww. wydatków. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. podzielił ustalenia i wywiedzioną na ich podstawie ocenę organu I instancji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przypomniał, iż Spółka wystąpiła w dwóch pismach z dnia 12.12.2019 r. oraz dnia 03.01.2020 r. o wydanie dwóch zaświadczeń o uzyskanej pomocy de minimis w kwotach 12.154,73 zł i 6.528,00 zł, potwierdzających wydatki dokonane odpowiednio w dniach: 13.11.2019r. i 10.12.2019r., na przystosowanie miejsca pracy do potrzeb wynikających z rodzaju i stopnia niepełnosprawności dla niepełnosprawnego pracownika M.K. Powyższe wydatki zostały poniesione z tytułu: • zakupu i montażu wykładziny elastycznej w ilości 163,2 m² (udokumentowanych fakturą wystawioną w dniu 28.11.2019r. przez B S.A.), • usunięcia wykładziny podłogowej oraz progów (udokumentowanego fakturą wystawioną w dniu 18.11.2019r. przez C Sp. z o.o. sp.k.). We wnioskach wskazano, iż podstawę wydatkowania ww. środków stanowi § 2 ust. 1 pkt 12 lit. e rozporządzenia w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Podejmując się oceny wniosków organ ustalił, iż strona dochowała 30-dniowego terminu, wynikającego § 9 ust. 2 rozporządzenia oraz wymogów formalnych. Niemniej organ ocenił, iż w świetle treści przedłożonego IPR i zawartych tam informacji o potrzebach osoby niepełnosprawnej i opisie działań w celu ich realizacji, nie zostało wykazane, by dokonane wydatki, o których potwierdzenie w formie zaświadczeń zwróciła się Spółka, miały na celu zmniejszenie ograniczeń zawodowych, o jakich mowa w § 2 ust. 1 pkt 12 lit. e rozporządzenia. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. zakup i wymiana wykładziny w ilości 163,2 m², która nie była przeznaczona jedynie na stanowisko pracy i jego otoczenie M.K. wskazanej we wniosku jako niepełnosprawna pracownica, nie jest możliwy do sfinansowania ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Należy domniemywać, iż skoro został dokonany zakup i wymiana wykładziny w ww. wielkości (163,2 m²) do większej ilości pomieszczeń zakładu, to dotyczy to wszystkich osób pracujących w firmie. To z kolei oznacza, że niemożliwe jest sfinansowanie ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych w ramach utworzonego IPR dla tej konkretnej pracownicy wydatku inwestycyjnego związanego z ogólną działalnością zakładu oraz potwierdzeniem tego faktu poprzez wydanie stosownego zaświadczenia. Zgodnie bowiem z § 2 ust. 1 pkt 12 lit. e środki funduszu rehabilitacji przeznacza się na następujące rodzaje wydatków, wyposażenie stanowiska pracy oraz przystosowanie jego otoczenia do potrzeb osób niepełnosprawnych, w szczególności na IPR mające na celu zmniejszenie ograniczeń zawodowych, w ramach których są finansowane koszty dostosowania miejsca pracy i stanowiska pracy do potrzeb wynikających z rodzaju i stopnia niepełnosprawności. W ocenie organu nie sposób doszukać się związku pomiędzy poniesionym wydatkiem na zakup 163,2 m² wykładziny, a dostosowaniem miejsca pracy i stanowiska pracy do potrzeb wynikających z rodzaju i stopnia niepełnosprawności M.K., która nadal pozostaje na tym samym stanowisku pracy specjalisty do spraw marketingu. Uzasadnione, zdaniem organu, byłoby sfinansowanie części wydatku polegającego na wymianie wykładziny na nową, antypoślizgową, jedynie w pomieszczeniu stanowiącym miejsce pracy niepełnosprawnej pracownicy, a nie w kilku lub kilkunastu innych pomieszczeniach zakładu. Zdaniem organu trudno przyjąć, iż 163,2m² jest to jedynie powierzchnia stanowiska pracy jednej osoby niepełnosprawnej, tym bardziej, iż jak wskazano w zażaleniu powyższa powierzchnia jest częścią całego zakładu, tj. kilku pomieszczeń w nowej lokalizacji zakładu. Podnoszone więc przez Spółkę we wniosku twierdzenie, iż dokonała powyższego zakupu wyłącznie z uwagi na dostosowanie miejsca i stanowiska pracy do potrzeb osoby niepełnosprawnej jest niewiarygodne i nie mieści się w § 2 ust. 1 pkt 12 lit. e rozporządzenia. Przepis ten zawiera bowiem wymóg dostosowania miejsca pracy i stanowiska pracy do potrzeb wynikających z rodzaju i stopnia niepełnosprawności, co z kolei wskazuje na określoną i konkretną czynność, wyrażającą się istnieniem związku pomiędzy dostosowaniem miejsca pracy i stanowiska pracy, a rodzajem i stopniem niepełnosprawności zatrudnionego konkretnego pracownika. Końcowo organ zaznaczył, iż odmowa wydania zaświadczenia o pomocy de minimis opiera się na konkretnych stanach faktycznych i przedłożonych dokumentach. Organ na podstawie złożonych dokumentów dokonuje ich analizy pod kątem czy poniesiony wydatek spełnia warunki zakwalifikowania go do pomocy de minimis, a w szczególności jakie jest przeznaczenie poniesionego wydatku i rzeczywiste źródło jego finansowania. W przypadku zaś wątpliwości lub braku jednoznacznych danych, organ nie wydaje zaświadczenia, lecz postanowienie o odmowie jego wydania. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik Spółki A zarzucił powyższemu postanowieniu naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a w szczególności: - art. 8 ust. 1 oraz art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o rehabilitacji poprzez błędną wykładnię oraz zastosowanie, a w konsekwencji przyjęcie, wydatek na wymianę wykładziny na antypoślizgową ze środków ZFRON nie służył celom rehabilitacji niepełnosprawnej pracownicy, pomimo iż został dokonany w celu utrzymania zatrudnienia tej pracownicy przez odpowiednie dostosowanie stanowiska pracy, otoczenia stanowiska pracy oraz miejsca pracy; - § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19.12.2007r. (t.j. Dz.U. z 2015r., poz. 1023) w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych poprzez uznanie, że wymiana wykładziny na antypoślizgową to wydatek uniwersalny, wynikający z wymogów BHP, pomimo iż miał na celu zmniejszenie ograniczeń zawodowych wynikających z niepełnosprawności i indywidualnych potrzeb niepełnosprawnej pracownicy; - § 2 ust. 2 w zw. z § 4a rozporządzenia poprzez jego niezastosowanie, a w konsekwencji odmowę wydania zaświadczenia o pomocy de minimis, pomimo że objęty wnioskiem o wydanie tego zaświadczenia wydatek z ZFRON był dokonany ze środków funduszu, z zachowaniem wymogu celu i optymalnego doboru metod i środków realizacji tego celu; 2) przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności: - art. 77 oraz 80 Kodeksu postępowania administracyjnego poprzez wybiórcze rozpoznanie materiału dowodowego i jego niewłaściwą ocenę, a w konsekwencji przyjęcie, że skarżąca nie wykazała, że wydatek poniesiony na wymianę wykładziny na antypoślizgową, został dokonany w celu dostosowania stanowiska i przystosowania otoczenia niepełnosprawnej M.K. do potrzeb wynikających z jej niepełnosprawności; - art. 306a § 2 pkt 1 O.p. w zw. z § 9 ust. 1 rozporządzenia, poprzez jego niezastosowanie a w konsekwencji odmowę wydania zaświadczenia o udzielonej pomocy de minimis o żądanej treści pomimo poniesienia przez skarżącą wydatków ze środków ZFRON w ramach zasady de minimis. Pełnomocnik strony wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-W. z dnia [...], zobowiązanie Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-W. do wydania w określonym terminie zaświadczenia o pomocy de minimis w związku z dokonaniem wydatków ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych w dniach 13 listopada 2019 na kwotę 12.154,73 zł oraz 10 grudnia 2019 r. na kwotę 6.528,00 zł, oraz zasądzenie kosztów postępowania administracyjnego, według norm przepisanych. Jednocześnie pełnomocnik wniósł o dopuszczenie oraz przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów – wydruków ze stron sklepów internetowych, o wskazanych nazwach, na okoliczność ustalenia przedziału cenowego wykładzin elastycznych i ich zastosowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. podtrzymując stanowisko wywiedzione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie wskazać należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana w trybie postępowania uproszczonego, ponieważ skarga dotyczyła postanowienia. Stosownie do art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 P.p.s.a. sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym może być rozpoznana w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej P.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonego postanowienia, tj. jego zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego postanowienia, a jedynie uwzględniając skargę może je uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 P.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 P.p.s.a. podlega oddaleniu. Dokonując kontroli legalności zaskarżonych postanowień oraz analizując dokumenty zawarte w aktach administracyjnych, Sąd nie dopatrzył się tego rodzaju uchybień, które musiałyby skutkować wyeliminowaniem z obrotu prawnego kwestionowanych rozstrzygnięć. Istota sprawy sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy słusznie skarżąca Spółka oczekuje od organu wydania zaświadczenia o pomocy de minimis, w związku z dokonaniem wydatków z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych na dostosowanie, poprzez wymianę wykładziny na antypoślizgową, pomieszczeń zakładu pracy do rodzaju i stopnia niepełnosprawności pracownika Spółki – M.K. Tytułem wstępu wyjaśnić należy, iż zgodnie z art. 306a § 1 O.p. organ podatkowy wydaje zaświadczenia na żądanie osoby ubiegającej się o zaświadczenie. Zaświadczenie wydaje się, jeżeli urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa lub gdy osoba ubiega się o zaświadczenie ze względu na swój interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego (art. 306a § 2 O.p.). Zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania i wydaje się je w granicach żądania wnioskodawcy (art. 306a § 3-4 O.p.). Z art. 306b § 1 i art. 306c O.p. wynika, że rozstrzygnięcie przez organ administracyjny sprawy, której istotą jest żądanie wydania zaświadczenia, może nastąpić w dwojaki sposób: po pierwsze – przez wydanie zaświadczenia o żądanej treści, a więc potwierdzającego, zgodnie z żądaniem osoby ubiegającej się o zaświadczenie, istnienie określonego stanu faktycznego lub stanu prawnego, po drugie – przez odmowę wydania zaświadczenia. Z powyższych unormowań wynika jasno, iż zaświadczenie potwierdza zaistniały stan faktyczny, mający odzwierciedlenie w przedłożonych do analizy organu dokumentach. Brak takowych skutkuje odmową wydania zaświadczenia wobec stwierdzenia, iż pożądany przez stronę stan faktyczny w ocenie organu nie zaistniał. W postępowaniu dotyczącym wydania zaświadczenia o pomocy de minimis organ podatkowy jest uprawniony do wyjaśnienia kwestii istnienia związku zgłoszonego żądania z rodzajem poniesionego wydatku, którego ma dotyczyć zaświadczenie. To na zainteresowanym pracodawcy spoczywa obowiązek dostarczenia pełnego materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że wydatki poniesione z funduszu rehabilitacji przyczynią się do zmniejszenia ograniczeń zawodowych pracownika niepełnosprawnego, bądź też będą służyły jego rehabilitacji. Rola organu podatkowego w tym postępowaniu ogranicza się do oceny przedłożonego materiału dowodowego, bez obowiązku poszukiwania dodatkowych dowodów, które mogłyby uzasadniać wydanie żądanego przez pracodawcę zaświadczenia. Przy ocenie wydatku z funduszu rehabilitacji, jako dokonanego w ramach pomocy de minimis, w pierwszej kolejności należy, zgodnie z § 4a, odpowiedzieć na pytanie, czy wydatek ten był celowy, tzn. czy przyczynił się do zmniejszenia ograniczeń zawodowych pracownika niepełnosprawnego. Musi więc istnieć bezpośredni związek między przeznaczeniem środków finansowych na konkretny zakup a poprawą (choćby potencjalną) sytuacji konkretnego niepełnosprawnego pracownika, polegającą na zmniejszeniu jego ograniczeń (wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3561/15 - dostępny, jak i pozostałe przywołane w uzasadnieniu, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://cbosa.nsa.gov.pl). Natomiast zgodnie z § 9 ust. 1 rozporządzenia, warunkiem uznania pomocy jako pomocy de minimis jest uzyskanie zaświadczenia wydanego przedsiębiorcy przez organ podatkowy, podmiot uprawniony do pobierania opłat na podstawie odrębnych przepisów lub inny podmiot udzielający pomocy. Z art. 8 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 4 ustawy o rehabilitacji wynika zaś, że rehabilitacja zawodowa ma na celu ułatwienie osobie niepełnosprawnej uzyskanie i utrzymanie odpowiedniego zatrudnienia i awansu zawodowego przez umożliwienie jej korzystania z poradnictwa zawodowego, szkolenia zawodowego i pośrednictwa pracy. Realizacji tego celu służy między innymi dobór odpowiedniego miejsca pracy i jego wyposażenia. Zgodnie z art. 33 ust. 1 ustawy o rehabilitacji prowadzący zakład pracy chronionej tworzy zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Środki funduszu rehabilitacji są przeznaczone na finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej, w tym na indywidualne programy rehabilitacji osób niepełnosprawnych opracowane przez powołane przez pracodawców komisje rehabilitacyjne oraz ubezpieczenie osób niepełnosprawnych, zgodnie z zakładowym regulaminem wykorzystania tych środków (art. 33 ust. 4 ustawy). Kontrola prawidłowości realizacji ww. przepisów wykonywana jest przez właściwego miejscowo naczelnika urzędu skarbowego lub naczelnika urzędu celno-skarbowego (art. 33 ust. 6 ustawy). Do wydatków, na które przeznaczone są środki funduszu rehabilitacji zaliczono między innymi wydatki na indywidualne programy rehabilitacji (IPR), mające na celu zmniejszenie ograniczeń zawodowych, w ramach których są finansowane koszty m.in. dostosowania miejsca pracy i stanowiska pracy do potrzeb wynikających z rodzaju i stopnia niepełnoprawności (§ 2 ust. 12 lit. e rozporządzenia). Odnotować przy tym trzeba, iż opracowanie IPR nie jest wystarczające do uznania, że wydatek przeznaczony na realizację tego programu jest wydatkiem, o którym mowa w § 2 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia. Wprawdzie zgodnie z § 6 ust. 1 rozporządzenia opracowanie programu rehabilitacji jest warunkiem koniecznym wykorzystania środków funduszu rehabilitacji na wydatki, o których mowa w jego § 2 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia. To jednak z regulacji tych nie wynika, że organ rozpoznający wniosek o wydanie zaświadczenia nie ma kompetencji do oceny zasadności wydatku na realizację opracowanego IPR i do badania czy wydatek ten ma na celu zmniejszenie ograniczeń zawodowych niepełnosprawnego pracownika. Prawodawca wyraźnie zastrzegł, że indywidualne programy rehabilitacji są wydatkiem jaki może być poniesiony ze środków funduszu rehabilitacji, tylko gdy program ten ma na celu zmniejszenie ograniczeń zawodowych. Oznacza to, iż w toku postępowania zainicjowanego wnioskiem o wydanie zaświadczenia o udzieleniu pomocy de minimis, organ administracji ocenia zasadność dokonanego przez pracodawcę wydatku – tak, gdy idzie o przedmiot, jak i wysokość zakupu, co znajduje uzasadnienie w treści § 2 ust. 1 pkt 12 lit. a-f oraz § 4a rozporządzenia. Zgodnie z § 4a warunkiem wykorzystania funduszu rehabilitacji jest dokonywanie wydatków z tego funduszu w sposób celowy i oszczędny, z uwzględnieniem optymalnego doboru metod i środków realizacji w stosunku do zakładanych efektów (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 21 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 493/19). Przenosząc powyższe uwagi na grunt kontrolowanej sprawy Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko organu, że strona nie wykazała w sposób przekonujący, iż poniesione wydatki służyły realizacji celów związanych z poprawą sytuacji pracownika będącego osobą niepełnosprawną. Skarżąca Spółka stoi na stanowisku, iż wymiana wykładziny na antypoślizgową (wykonanie prac budowlano-remontowych w tym usunięcie starej wykładziny i progów, zakup i położenie nowej wykładziny), na powierzchni 163,2m², co stanowi jedynie ułamek całej powierzchni zakładu – 2.278,58m², jest wydatkiem służącym poprawie sytuacji, warunków pracy, niepełnosprawnego pracownika. Strona wskazuje, iż IPR został utworzony dla niepełnosprawnej M.K. w celu utrzymania jej zatrudnienia. Pracownica ma 57 lat (objęta jest ochroną przedemerytalną), jej staż pracy w Spółce wynosi 21 lat, ma orzeczony umiarkowany stopień niepełnosprawności na stałe. Pracownica ma schorzenia neurologiczne, epilepsję, słaby wzrok oraz upośledzenie narządów ruchu, które powodują, iż ma problemy z utrzymaniem równowagi oraz przemieszczaniem się. Objęta niedowładem połowa ciała pracownicy powoduje, iż sprawność motoryczna, zarówno kończyny dolnej jak i górnej, jest upośledzona. Pracownica ma problemy z koordynacją ruchów, utyka na prawą nogę, przy ewentualnym potknięciu nie ma możliwości asekuracji rękami czy balansem ciała. Spółka podkreśla, iż aby zminimalizować ryzyko ewentualnego potknięcia, powierzchnie, po których się przemieszcza powinny być gładkie, dobrze przytwierdzone do podłoża, wykonane z antypoślizgowych materiałów. W tym celu, w ramach IPR, została wymieniona wykładzina na powierzchni niezbędnej dla funkcjonowania w zakładzie niepełnosprawnej M.K. W ocenie strony konieczność tych działań została potwierdzona zaświadczeniem lekarskim nr [...], z którego wynika, iż pomieszczenia w nowej lokalizacji – miejsca pracy pracownicy – powinny zapewnić możliwość swobodnego i bezpiecznego poruszania się, co wiąże się z koniecznością usunięcia obecnej wykładziny, progów drzwiowych, a nowa wykładzina powinna być antypoślizgowa. W ocenie strony przedłożone dokumenty i wyjaśnienia bezsprzecznie wskazują, iż poniesione wydatki służyły realizacji celów związanych z poprawą sytuacji pracownika będącego osobą niepełnosprawną. W ocenie Sądu prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych co do sposobu zastosowania przepisów § 2 ust. 1 pkt 12 lit. e oraz § 4a rozporządzenia. Ze względu na cel nałożony ustawą o rehabilitacji, jakim jest pomoc osobom niepełnosprawnym i umożliwienie im funkcjonowania w życiu zawodowym, za oczywiste trzeba uznać, że aby dany wydatek mógł zostać sfinansowany w ramach § 2 ust. 1 pkt 12 lit. e rozporządzenia, musi odpowiadać potrzebom osób niepełnosprawnych i przyczyniać się do zmniejszenia ograniczeń zawodowych wynikających z rodzaju i stopnia niepełnosprawności. W obszernej argumentacji uzasadnienia zaskarżonego postanowienia organ podatkowy w sposób jasny i przekonujący wskazał na argumenty przemawiające za nieuwzględnieniem wniosku strony. Zgodzić należy się z organem, iż strona nie wykazała w sposób poprawny merytorycznie, logiczny i przekonywujący, by poniesione wydatki służyły realizacji celów związanych z poprawą sytuacji pracownika będącego osobą niepełnosprawną, poprzez dostosowanie miejsca pracy i stanowiska pracy do potrzeb wynikających z rodzaju i stopnia niepełnosprawności. Trafnie organ zwrócił uwagę, iż opracowany IPR miał na celu zmniejszenie ograniczeń zawodowych niepełnosprawnej pracownicy w postaci poprawy pogarszającego się wzroku, problemów neurologicznych, a także schorzeń narządu ruchu. Z akt sprawy wynika, że Spółka zatrudnia M.K. na stanowisku specjalisty do spraw marketingu, IPR został opracowany z dniem 31.10.2019 r. i jak wynika z orzeczenia o niepełnosprawności, pracownicę zaliczono do umiarkowanego stopnia niepełnosprawności o charakterze trwałym. Przyczyną niepełnosprawności są problemy z narządem ruchu, ponadto schorzenia neurologiczne, epilepsja oraz pogarszający się wzrok. Orzeczenie wydano na stałe, ze wskazaniem, iż osoba nim objęta jest zdolna do pracy jedynie w warunkach pracy chronionej. Metody realizacji programu i proponowane działania w zakresie zawodowym to odpowiednie otoczenie stanowiska pracy, powierzchnie podłóg gładkie i antypoślizgowe. W ocenie stanowiska pracy wskazano, iż w związku z posiadanymi schorzeniami narządów ruchu, wzroku oraz neurologicznymi konieczne jest dostosowanie miejsca pracy do potrzeb wynikających z niepełnosprawności. Sąd podziela ocenę organu, iż wydatki na przygotowanie podłoża i wymianę wykładziny na powierzchni 163,2m² nie sposób zakwalifikować jako wydatku na dostosowanie stanowiska pracy niepełnosprawnej pracownicy zatrudnionej w Spółce na stanowisku nierobotniczym - specjalista ds. marketingu. Wśród materiałów złożonych przez stronę brak wprawdzie jakiejkolwiek informacji jaka jest rzeczywista powierzchnia stanowiska pracy pracownicy, niemniej wydaje się oczywistym, iż pracownik ds. marketingu nie pracuje na powierzchni 163,2m², jest to praca biurowa i nie wymaga tak dużego pomieszczenia. Rację zatem należy przyznać organowi, iż wydatek nie dotyczył wyłącznie stanowiska pracy pracownicy. Wnioskodawca nie wykazał również jak ewentualnie ww. powierzchnia 163,2m² miałaby stanowić otoczenie stanowiska pracy pracownicy. Natomiast, jak wynika z przywołanych wcześniej unormowań, rola organu podatkowego w tym postępowaniu ogranicza się do oceny przedłożonego materiału dowodowego, bez obowiązku poszukiwania dodatkowych dowodów, które mogłyby uzasadniać wydanie żądanego przez pracodawcę zaświadczenia. Sąd podziela wywód organu, iż strona skarżąca nie wykazała, iż wydatek na wymianę wykładziny we wskazanym rozmiarze przyczynił się do zmniejszenia ograniczeń zawodowych pracownicy. To strona wnioskując o wydanie zaświadczenia o pomocy de minimis winna wykazać bezpośredni związek między przeznaczeniem środków finansowych na konkretny zakup a poprawą sytuacji konkretnego niepełnosprawnego pracownika, polegającą na zmniejszeniu jego ograniczeń. Trudno nie zgodzić się z organem, iż wymiana wykładziny na powierzchni 163,2m² przyczyni się do poprawy warunków pracy wszystkich pracowników korzystających z tej dość znacznej powierzchni. Bezsporne jest, że jest to jedynie ułamek całej powierzchni zakładu, nie mniej trafna wydaje się konkluzja, iż stanowisko pracy niepełnosprawnej pracownicy Spółki jest jedynie ułamkiem powierzchni, na której przeprowadzono prace związane z wymianą wykładziny. Słusznie wywiódł organ, iż zakup i wymiana wykładziny dotyczyła większej ilości pomieszczeń niż tylko stanowisko pracy pracownicy. Zatem "wymiana" ta dotyczy wszystkich osób pracujących na tej powierzchni, a to oznacza, iż nie jest możliwe sfinansowanie ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych w ramach utworzonego IPR dla tej konkretnej pracownicy wydatku inwestycyjnego związanego z ogólną działalnością zakładu oraz potwierdzeniem tego faktu poprzez wydanie stosownego zaświadczenia. Nie takie było założenie ustawodawcy formułującego zapis § 2 ust. 1 pkt 12 lit. e oraz § 4a rozporządzenia. Bezsprzecznie opisane przez stronę "wydatki" wykraczają poza stanowisko pracy pracownika, a strona nie wykazała, iż poniesione wydatki miały na celu zmniejszenie ograniczeń zawodowych pracownicy. Z tych wszystkich względów, w ocenie Sądu, w niniejszej sprawie organ nie naruszył przepisów § 2 ust. 1 pkt 12 lit. e oraz § 4a rozporządzenia. Sformułowane zaś w skardze zarzuty naruszenia § 2 ust. 1 pkt 1, ust. 2 rozporządzenia nie są zasadne. Podobnie Sąd ocenia zarzuty dotyczące naruszenia przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, na podstawie których organ podatkowy nie rozstrzygał niniejszej sprawy. Z kolei zarzut naruszenia art. 306a § 2 pkt 1 O.p. wobec przedstawionego stanowiska organu, podzielanego przez Sąd, nie mógł zostać oceniony jako zasadny. W odniesieniu do wniosku dowodowego zawartego w skardze podnieść należy, że na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. w postępowaniu przed wojewódzkim sądem administracyjnym dopuszczalne jest przeprowadzenie uzupełniającego dowodu, ale tylko z dokumentów i tylko w sytuacji, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie powoduje nadmiernego przedłużenia postępowania sadowego. Przepis art. 106 § 3 P.p.s.a. wyznacza zatem ścisłe granice wykorzystania w postępowaniu sądowoadministracyjnym nowych dowodów. Z regulacji tej wynika, że nie każdy dowód może być dopuszczony w tym postępowaniu, lecz jedynie dowód z dokumentów, przy czym ma to być dowód uzupełniający, a więc taki, który nie był przedstawiony i oceniony w postępowaniu administracyjnym zakończonym zaskarżoną decyzją. Z przepisu tego wynika także, że dopuszczenie dowodu z dokumentu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu. W niniejszej sprawie, dowody wskazane we wniosku nie były przedłożone organowi przed wydaniem zaskarżonego postanowienia, a ich uzyskanie nie wymagało od strony specjalnych czynności. Są to dowody w oczywisty sposób spóźnione. Należy przy tym podkreślić, że strona brała czynny udział w postępowaniu, miała zapewnioną możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym i wypowiedzenia się co do niego. Mogła też na każdym etapie postępowania przed organem składać oświadczenia i zgłaszać dowody na istotne w sprawie okoliczności. Poza tym mając na uwadze wcześniejsze wywody stwierdzić trzeba, że przedłożone wydruki ze stron internetowych sklepu nie przyczynią się do wyjaśnienia sprawy. W związku z powyższym i nie znajdując podstaw do uchylenia zaskarżonego postanowienia na podstawie art. 151 P.p.s.a. należało orzec jak w sentencji. k.ż.