I SA/Łd 457/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Kiss, Sędziowie NSA Teresa Porczyńska (spr.), Anna Świderska, Protokolant : asystent sędziego Marek Pilc, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 października 2004 roku sprawy ze skargi B.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. 1 uchyla zaskarżoną decyzję; 2 stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3 zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 2991,00 zł (dwa tysiące dziewięćset dziewięćdziesiąt jeden zł) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. określił wobec B.S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001 w kwocie 19.672,70 złotych. Powyższa decyzja została wydana po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, w trakcie którego ustalono, że B.S. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie organizowania przyjęć w dworku o nazwie "A", w Ł. przy ulicy A 69. Dworek jest własnością M. i K. małżonków S., a pomieszczenia zostały oddane w nieodpłatne używanie skarżącemu, na potrzeby prowadzonej działalności. Stwierdzono, że za okres od 27 lipca do końca października 2001 roku skarżący wykazał zorganizowanie 7 imprez w dniach 4, 18 sierpnia, 15, 28, 29 września, 13, 27 października. Na podstawie zaewidencjonowanych faktur za świadczenie usług portierskich, dowodów wewnętrznych, zeznań pracowników Spółdzielni Inwalidów "A" oraz zeznań świadków - P. W., M. W., P. M., S. S., S. M., A. K., P. W, organ podatkowy uznał, że w tym okresie zorganizowane zostały imprezy w dniach 28 lipca, 4, 18, 25 sierpnia, 1, 8, 15, 22, 29 września, 6, 13, 20, 27 października. W podatkowej księdze prowadzonej przez skarżącego nie uwzględniono przyjęć zorganizowanych w dniach: 28 lipca, 25 sierpnia, 8, 22 września, 6 i 20 października. W zakresie kosztów uzyskania przychodu zakwestionowano zaliczenie wydatku w kwocie 132 złotych, za usługę portierską świadczoną przez pracowników Spółdzielni Inwalidów "A" w dniu 1 września 2001 roku oraz faktury VAT z dnia [...] wystawioną przez [...] Zakład Energetyczny dla dworku "A", dokumentującą zakup energii elektrycznej w okresie od 18 sierpnia do 3 października 2001 roku w pełnej wysokości. Kwota 174 złote, na którą określono wartość energii zużytej w tym okresie na cele prywatne niezwiązane z działalnością gospodarczą, nie stanowi kosztów uzyskania przychodów. Ogółem stwierdzono zawyżenie wydatków na kwotę 306 złotych. Przyjęcie niezaewidencjonowania przez skarżącego w okresie od 27 lipca do 31 października 2001 roku przychodu z sześciu imprez, oraz wysokości przychodu tylko z dwóch niezaewidencjonowanych imprez – na ogólną kwotę 28.500 złotych, co stanowiło 64% przychodu zaewidencjonowanego, spowodowało uznanie księgi przychodów i rozchodów za nierzetelną i określenie przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej w drodze oszacowania. Przychód za rok 2001 organy podatkowe ustaliły w ten sposób, że przyjęto organizowanie imprez w dworku "A" w każdą sobotę w okresie od 28 lipca do końca 2001 roku, wyłączając okres od 1 do 20 kwietnia, listopad i grudzień, ponieważ w tych miesiącach zwyczajowo nie urządza się imprez. Ogółem przyjęto do oszacowania przychód z 29 imprez zorganizowanych w soboty. Dla celów szacunkowych, na podstawie zeznań M.S. (matki skarżącego), oraz zeznań świadków ustalono przeciętną liczbę osób biorących udział w jednej imprezie na 64 osoby. Za koszt uczestnictwa przyjęto kwotę 70 złotych od osoby, to jest najniższą cenę stosowaną przez podmioty organizujące przyjęcia weselne. Wysokość uzyskanego przychodu z przyjęć zorganizowanych w soboty oszacowana została ogółem na kwotę 129.920 złotych. Przychody z imprez zorganizowanych w pozostałe soboty, to jest w dniach 10 lutego, 2 czerwca, 4 sierpnia, 25 sierpnia, 13 października i 27 października oszacowane zostały w oparciu o zaznania świadków i udokumentowane dowodami wewnętrznymi na łączną kwotę 37.450 złotych. Przychody udokumentowane rachunkami wyniosły 3.180 złotych, pozostałe przychody udokumentowane dowodami wewnętrznymi wyniosły 6.000 zł. Ustalając wysokość przychodu organ podatkowy dodatkowo przyjął, że w dniu 7 lutego 2001 roku przychody skarżącego przekroczyły kwotę 39.800 złotych, przez co stał się on podatnikiem podatku od towarów i usług. Ponadto określono skarżącemu wysokość dochodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń. Ustalono, że w roku 2001 skarżący wykazał przychody z tytułu uzyskania nieodpłatnego świadczenia, to jest z tytułu użyczenia przez rodziców lokalu (dworku "A") do prowadzenia działalności gospodarczej w kwocie 6.100 złotych. Organ podatkowy z uwagi na nierzetelność wykazanej ilości imprez, określił średnią wartość użyczenia za zorganizowanie jednej imprezy na kwotę 311,76 złotych, ogółem za zorganizowanie 42 imprez przychód ten wyniósł 12.335,12 złotych. W związku z powyższymi ustaleniami przychód netto skarżącego za rok 2001 zdaniem organu podatkowego wyniósł kwotę 172.919,24 złotych. Organ podatkowy dokonał również oszacowania kosztów prowadzonej działalności, przyjmując że skarżący nie wykazał kosztów zakupu towarów handlowych za zorganizowanie przyjęć, z których przychód nie został wykazany. Koszt zakupionych towarów oszacowano przy zastosowaniu wskaźnika udziału sumy kosztów w przychodzie osiągniętym ze sprzedaży usług, przyjmując najwyższy wskaźnik (40%) podany przez podmioty zajmujące się organizowaniem przyjęć weselnych, na kwotę 64.847,14 złotych. Uwzględniając zawyżenie kosztów na kwotę 306 złotych oraz koszty wykazane przez skarżącego ustalono ogółem koszty uzyskania przychodów za rok 2001 w kwocie 95.747,96 złotych. W odwołaniu z dnia 23 grudnia 2003 roku skarżący zaskarżył powyższą decyzję w całości, zarzucając jej naruszenie przepisów ordynacji podatkowej, a mianowicie art. 121 § 1 poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów, art. 122 poprzez uchylenie się od dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, art. 123 poprzez uniemożliwienie stronie wskutek niepełnej informacji brania udziału w czynnościach przesłuchania świadków, art. 188 poprzez nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez stronę i art. 173 poprzez naruszenie wymogów stawianych przy sporządzaniu protokołu. W uzasadnieniu odwołania skarżący wskazał, że zebrany materiał dowodowy stanowią ogólnikowe i niekompletne zeznania świadków. Dowody z zeznań świadków przeprowadzone były z licznymi uchybieniami. Nie jest wystarczające podanie na wezwaniach doręczonych skarżącemu godziny przeprowadzenia przesłuchań, z wezwań nie wynika termin przeprowadzenia dowodu, nie zawierały one informacji o jakiej godzinie ani jacy świadkowie będą przesłuchiwani, zatem strona nie mogła ocenić konieczności wzięcia udziału w przesłuchaniu. Z protokołu natomiast nie wynika, gdzie został sporządzony. Ponadto, zdaniem odwołującego, materiał dowodowy wykazuje istotne sprzeczności i luki, co do opłat za usługę jednej osoby i liczby gości, przez co jest niewiarygodny. Podniesiono, że odrzucane były kolejne wnioski skarżącego o ponowne przesłuchanie świadków. Z powyższymi uchybieniami, zdaniem skarżącego, wiąże się naruszenie przez organ podatkowy zasady prawdy obiektywnej, a poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków organ pozbawił się możliwości wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zakwestionowano także przyjęcie przez organ podatkowy kwoty 70 złotych, jako kosztu uczestnictwa jednej osoby w przyjęciu, z decyzji nie wynika bowiem ile posiłków obejmuje ta cena. Pismem z dnia 3 lutego 2004 roku Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zwrócił organowi pierwszej instancji akta sprawy, zauważając, że dla prawidłowego rozstrzygnięcia niezbędne jest ustalenie obowiązującej na terenie Ł. wartości rynkowej lokali wynajmowanych przez organizatorów imprez okolicznościowych. W ten sposób ocenić będzie można wartość nieodpłatnych świadczeń uzyskanych z tytułu użyczenia lokalu. Organ podatkowy uzupełniająco ustalił, że średnia cena wynajęcia 1 m2 lokalu użytkowego wynosi 8,09 złotych. B.S. na podstawie umowy użyczenia wykorzystywał do prowadzonej działalności gospodarczej pomieszczenia o powierzchni 135 m2. Równowartość czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu wynosi zatem rocznie 13.106 złotych. Kwota ta jest nieznacznie wyższa od przychodu z tego tytułu oszacowanego w decyzji. W dniu 19 lutego 2004 roku pełnomocnik skarżącego wniósł o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka – M.S., oraz dowodu z zeznań strony – B.S., na okoliczność organizowanych w lokalu dworek "A" imprez, ich dat, ilości osób uczestniczących oraz kosztów. W uzasadnieniu wniosku wskazano, że M.S., będąca wówczas pełnomocnikiem skarżącego, traktowana była jako strona, a nie jako świadek, a skarżący nie był zawiadomiony o terminie jej przesłuchania. Wskazano, że w sprawie istnieją okoliczności sporne a przeprowadzenie tych dowodów wynika z obowiązku wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności sprawy. Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie uwzględnił wniosku strony skarżącej, nie stwierdzając przesłanek do ponownego przeprowadzenia przesłuchania M.S. w charakterze świadka i skarżącego w charakterze strony. Zdaniem organu odwoławczego, z materiału dowodowego jednoznacznie wynikają wszystkie okoliczności faktyczne. W dniu 17 marca 2004 roku pełnomocnik strony skarżącej wniósł o przeprowadzenie następujących dowodów: - z zeznań świadka P.G. na okoliczność prac remontowych wykonywanych w sali dworku "A" w 2001r, - z zeznań świadka M.S. oraz strony na okoliczność przebywania na urlopie wypoczynkowym w roku 2001, - z zeznań świadków T. i H. J. na okoliczność przebywania B.S. i M.S. w 2001 roku na urlopie wypoczynkowym, - z zeznań świadka A. K., na okoliczność miejsca i terminu zorganizowania przyjęcia dla syna M.S. W uzasadnieniu wniosku wskazano, powyższe dowody dotyczą okoliczności, które nie były dotychczas wyjaśniane. Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., ze względu na brak przesłanek do ponownego przesłuchania świadków, nie uwzględnił wniosku dowodowego. Zdaniem organu odwoławczego, z materiału dowodowego jednoznacznie wynikają wszystkie okoliczności faktyczne. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...], podzielając ustalenia dokonane przez organ pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że podstawową zasadą oszacowania podstawy opodatkowania jest dążenie do ustalenia jej w taki sposób, aby była ona maksymalnie zbliżona do tej jaką ustalono by w sytuacji, gdyby istniały dane do jej określenia, bądź gdyby dane wynikające z ksiąg podatkowych pozwalały na jej określenie. Niezbędnym założeniem dokonania szacunku jest okoliczność, że organ podatkowy dysponuje wystarczającymi dowodami, by przedstawione księgi uznać za nierzetelne lub niewystarczające dla ustalenia rzeczywistej wysokości zobowiązania podatkowego. Zdaniem organu, zawiadomienia skarżącego o przesłuchaniu świadków były prawidłowe, również protokoły z przesłuchania świadków zawierają wszystkie niezbędne informacje warunkujące uznaniem za moc dowodową faktów tam przedstawionych, tzn. określono kto, kiedy, gdzie i jakich czynności dokonywał, kto był obecny oraz co ustalono i jakie uwagi zgłosiły osoby obecne. Za bezpodstawny uznany został zarzut naruszenia przepisów postępowania – art. 121 § 1, art. 122, art. 123 ustawy - Ordynacja podatkowa. Wskazano, że organ podatkowy uznał część wyjaśnień skarżącego, organ podatkowy zebrał dowody w sprawie, wyczerpująco je zbadał i ocenił w taki sposób, aby jA nie wykluczał drugiego. Podniesiono, że organ podatkowy na podstawie faktur VAT wystawionych przez Spółdzielnię Inwalidów "A" za wykonanie usług dozoru, a zaksięgowanych w księdze podatkowej ustalił że przychód został zaniżony. Natomiast zeznania świadków jedynie potwierdziły, że faktycznie w dniach wymienionych na fakturach odbywały się przyjęcia. Ponowne przesłuchanie świadków nie było zatem konieczne, bowiem fakt zaniżenia przychodu został ustalony na podstawie faktur. Skoro okoliczności były już wystarczająco stwierdzone innym dowodem, to prawidłowe było nieuwzględnianie wniosków dowodowych strony. Zdaniem organu podatkowego, ustalony w drodze szacunku przychód jest maksymalnie zbliżony do rzeczywistego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...], zarzucając jej naruszenie przepisów postępowania podatkowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 187- poprzez nie zebranie całego materiału dowodowego, art. 173 - poprzez naruszenie wymogów przy sporządzaniu protokołu, art. 180 - poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków, art. 188 - poprzez nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez stronę, art. 191 - poprzez dokonanie dowolnej oceny dowodów. W konsekwencji zarzucono zaskarżonej decyzji naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 123 w związku z art. 190 ustawy - Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu podniesiono, że organy podatkowe obu instancji naruszyły dyspozycje art. 180, 187 i 188 odmawiając dopuszczenia dowodów w postaci zeznań świadków, co do okoliczności mających znaczenie dla wszechstronnego wyjaśnienia sprawy. Wskazano, że na organach podatkowych spoczywa obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Powołując wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 16 lipca 1985 roku sygn. akt. III SA 601/85 podniesiono, że gdy chodzi o szacunkowe ustalenie podstawy opodatkowania, na organie prowadzącym postępowanie ciąży obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych kroków w celu ustalenia wysokości tej podstawy w sposób możliwie najbardziej zbliżony do jej rzeczywistej wysokości. Odmawiając przeprowadzenia wnioskowanych dowodów organ podatkowy pogwałcił jedną z podstawowych gwarancji obrony interesu prawnego strony. Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu nie może być ograniczone i powinno być uwzględnione w toku całego postępowania, jeżeli tylko przedmiotem tego dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Podniesiono, że wnioskowane dowody miały być przeprowadzone na okoliczność przebywania w okresie letnim 2001 roku skarżącego i jego matki na wypoczynku poza Łowiczem, jak również na okoliczność przeprowadzonych remontów w lokalu w roku 2001. Ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, że przyjęcia były organizowane w każdą sobotę w 2001 roku, organ podatkowy dla potrzeb oszacowania dowodu oparł się wyłącznie na domniemaniu, co w świetle przepisów ordynacji podatkowej jest niedopuszczalne. Ponownie wskazano, że zebrany materiał dowodowy jest niekompletny, zeznania przesłuchanych świadków są ogólnikowe, zaś protokoły z przesłuchań dotknięte są licznymi uchybieniami. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, powołując argumenty jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Podczas rozprawy w dniu 15 października 2004 roku pełnomocnik strony skarżącej złożył do akt kserokopię decyzji Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] uchylającej decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł., w której to ustalono zobowiązanie podatkowe B.S. w podatku od towarów i usług za 2001 rok. Decyzja ta została podjęta w następstwie ustaleń tego samego postępowania kontrolnego co w rozpoznawanej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Skarżący zarzucił organom podatkowym naruszenie szeregu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926). Pełnomocnik skarżącego zarzucił organom podatkowym naruszenie art. 173 ordynacji podatkowej. Sąd zgodził się z twierdzeniami zawartymi w skardze jedynie częściowo. Wbrew stanowisku skarżącego z treści protokołów z czynności organów podatkowych wynika kiedy zostały sporządzone, kto brał udział w czynnościach i w jakim charakterze, jakich czynności dokonano. Jedyne uchybienie jakiego dopatrzył się Sąd to brak wskazania, gdzie dokonywano czynności. Podnieść jednak należy, że w zawiadomieniach kierowanych do strony znajdowało się wskazanie, że przesłuchania świadków odbywać się będą w siedzibie Urzędu skarbowego w Ł. Podsumowując należało uznać, iż rzeczywiści sporządzone protokoły z czynności organów podatkowych pewne braki, które jednak nie prowadziły w żadnym stopniu do naruszenia interesów stron i nie miały wpływu na wynik postępowania. Zarzuty te dotyczą uchybień jakich miały dopuścić się organy podatkowe w zakresie zebrania i oceny materiału dowodowego; pełnomocnik skarżącego skoncentrował się na odmowie przeprowadzenia zgłaszanych przez stronę dowodów. Organy podatkowe w toku postępowania podatkowego są zobowiązane do prowadzenia postępowania dowodowego. Istotą tego postępowania jest ustalenie wszelkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy, po to, by następnie dokonać ich oceny pod kątem przepisów materialnoprawych. Oceny te jednak w żadnym razie nie mogą być dowolne. Uprawnienie przysługujące organom prowadzącym postępowanie podatkowe powinno być realizowane w szczególności z uwzględnieniem przepisów art. 191, art. 121 § 1 i art. 122 ordynacji podatkowej. W konsekwencji prawa stron w toku postępowania, w którym bada się przedstawione wyżej kwestie, będą zachowane. Strony postępowania mogą przedsięwziąć działania dla obrony swych interesów. Możliwość przeprowadzenia dowodu jest podstawową gwarancją procesową. Z tego względu istotna jest właściwa interpretacja przepisów obowiązujących w tym zakresie. Jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 ordynacji podatkowej organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony. Zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na zasadzie art. 188 ordynacji podatkowej na ważne dla niej okoliczności, stanowi uchybienie przepisom postępowania podatkowego, oznaczające wadliwość decyzji. Podatnicy podjęli działania mające na celu ochronę ich interesów, zgłaszając wniosek dowodowy z zeznań świadków, aby ustalić fakt prowadzenia prac remontowo – konserwatorskich wykonywanych w dworku "A", przebywania przez B.S. i jego matkę na urlopie wypoczynkowym w 2001 roku oraz okoliczności, miejsca i terminu poprawin wesela brata B.S. Organy podatkowe nie uwzględniły zgłoszonego dowodu, wychodząc z założenia, że wszelkie okoliczności związane z prawidłowym określeniem zobowiązania podatkowego za 2001 rok zostały ustalone innymi dowodami. Nie ulega wątpliwości, że okoliczności, co do których wnioskowano przeprowadzenie dowodu, miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Prawo swobodnej oceny dowodów zastrzeżone dla organów podatkowych w art. 191 ordynacji podatkowej odnosi się jedynie do dowodów przeprowadzonych. W związku z tym organy podatkowe nie mogły uznać a priori, że nie mają one istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, bez wcześniejszego przeprowadzenia wnioskowanego dowodu. Na podstawie złożonej na rozprawie decyzji z dnia [...] nr [...] Sąd Administracyjny stwierdził, że Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. odmiennie ocenił identyczny stan faktyczny na potrzeby określenia zobowiązań podatkowych skarżącego z tytułu analizowanego w tej sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r, gdzie utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji i podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001 r, gdzie w identycznym stanie faktycznym uchylił decyzję organu podatkowego I instancji z uwagi na naruszenie zasad postępowania podatkowego. Zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 ordynacji podatkowej) wprawdzie nie nakłada na organy podatkowe dodatkowych obowiązków, ale jest podstawą oceny ich działań. Postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa. Jakakolwiek zmienność rozstrzygnięć podejmowanych przez organy podatkowe, przy tym samym stanie faktycznym narusza tą zasadę. W ocenie Sądu Administracyjnego pozostawienie w obrocie prawnym dwóch decyzji tego samego organu, podjętych w identycznym stanie faktycznym i dotyczących tego samego podatnika byłoby skrajnym naruszeniem przedstawionej wyżej zasady. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c, art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), orzekł jak w punkcie. 1 i 2sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.